I FSK 117/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2984/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 13 września 2017 r., III SA/Wa 2984/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) z 27 lipca 2016 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania. W skardze kasacyjnej spółka na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości oraz uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Spółka wniosła również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Zaskarżonemu orzeczeniu spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 151 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201), powoływanej dalej jako: "O.p." w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że prawomocne rozstrzygnięcie sprawy zainicjowanej odwołaniem spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 9 marca 2016 r. w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. nie ma wpływu na rozstrzygnięcie postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., a tym samym bezzasadne przyjęcie, że nie istnieje podstawa do zawieszenia postępowania, podczas gdy prawomocne ustalenie, czy organ podatkowy dokonuje prawidłowej wykładni pojęcia "dobrej wiary" i "należytej staranności", a także czy prawidłowo uznaje, iż wskazane przez niego "symptomy" mogą uzasadnić tezę, iż spółka brała udział w oszustwie podatkowym a przede wszystkim, iż wiedziała, że bierze w nim udział, będzie miało istotny wpływ na ocenę rzetelności w zakresie deklarowanych przez spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania w ramach postępowań dotyczących innych okresów rozliczeniowych; 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że rozstrzygnięcie postępowania karnego toczącego się obecnie w Prokuraturze Rejonowej L. w sprawie składania fałszywych zeznań przez A. M. – Prezesa Zarządu E. sp. z o.o., który pomawia skarżącą co do udziału w oszustwie podatkowym nie ma wpływu na rozstrzygnięcie postępowania kontrolnego, a tym samym nie istnienie podstawa do zawieszenia postępowania, podczas gdy w razie ustalenia, że złożył on fałszywe wezwania, odpadnie podstawa do podtrzymywania przez organ kontrolny swojej oceny o uczestnictwie spółki w oszustwie podatkowym na skutek niedochowania należytej staranności przy wyborze kontrahentów bądź świadomości spółki o uczestnictwie w oszustwie podatkowym, co ma bezpośredni wpływ na ocenę prawa spółki do odliczenia podatku od towarów i usług, a tym samym na rozstrzygnięcie postępowania kontrolnego. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy wskazać, że skarżący kasacyjnie zrzekł się rozprawy, a pozostałe strony - w tym przypadku organ - w terminie czternastu dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a., rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w kwestii nieuznania przedstawionych przez spółkę okoliczności za spełniające przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie. W ocenie spółki toczące się postępowania: 1) w zakresie decyzji określającej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., jak i 2) postępowanie karne o składanie fałszywych zeznań przez jednego z kontrahentów spółki, zobowiązywały organy podatkowe do zawieszenia postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Natomiast przeciwne stanowisko w tym względzie zaakceptował Sąd pierwszej instancji. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Cytowane unormowanie było przedmiotem licznych wypowiedzi sądów administracyjnych, które zwracały między innymi uwagę na konieczność ścisłej interpretacji podstaw zawieszenia postępowania podatkowego jako wyjątku od zasady szybkości i ciągłości postępowania (zob. np. wyroki NSA: z 20 czerwca 2017 r., II FSK 1267/17; z 21 stycznia 2016 r., II FSK 3042/13, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W orzecznictwie wielokrotnie wyjaśniono również, że zagadnienie wstępne ma charakter materialnoprawny; przedmiotem takiego zagadnienia nie mogą być zaś ustalenia faktyczne (zob. np. wyroki NSA: z 21 stycznia 2016 r., II FSK 3042/13; z 22 lutego 2013 r., I FSK 524/12, CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego toczące się postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia spółce zobowiązania podatkowego za kwiecień 2014 r. nie stanowi "zagadnienia wstępnego", o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W orzecznictwie sądowoadministacyjnym ugruntowany jest pogląd, iż każdy okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług stanowi niezależny, samodzielny przedmiot postępowania podatkowego, to postępowanie to musi być prowadzone wedle zasad właściwych dla takiego postępowania. Tym samym nie ma uzasadnienia zachowanie bierności w przeprowadzaniu czynności dowodowych z uwagi na prowadzenie postępowania za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, rozstrzygnięcie w tym zakresie nie jest prejudykatem w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. dla niniejszego postępowania. Wysokość podatku wynika z deklaracji albo decyzji podatkowej, organ ma więc podstawy prawne do wydania rozstrzygnięcia za kolejne okresy rozliczeniowe po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie rozliczeń objętych przedmiotem takiego postępowania. Ma także prawną możliwość uwzględnienia w późniejszym czasie ewentualnej zmiany rozstrzygnięcia w zakresie podatku za wcześniejszy okres rozliczeniowy. (zob. np. wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., I FSK 1676/16). W rozpoznawanej sprawie po pierwsze Naczelnik US miał możliwość rozstrzygnięcia prawidłowości rozliczenia spółki za kwiecień 2014 r. – mógł bowiem za ten okres wszcząć postępowanie podatkowe. Po drugie skarżąca kwestionuje prawidłowość argumentacji organu dotyczącej zachowania należytej staranności oraz dobrej wiary. Należy podkreślić, że ustalenia w tym zakresie poczynione w odniesieniu do transakcji za kwiecień 2014 r. nie stanowią automatycznie o tożsamej ocenie świadomości spółki za lipiec 2014 r. Takie stanowisko stałoby w sprzeczności z koniecznością dokonywania takiej oceny z uwzględnieniem okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, co wynika z wytycznych Trybunału Sprawiedliwości (zob. np. wyroki: z dnia 6 września 2012 r., w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, pkt 53; z dnia 9 października 2014 r., w sprawie Traum, C-492/13, EU:C:2014:2267, pkt 41). Inaczej mówiąc ustalenie istnienia dobrej wiary skarżącej za poprzednie miesiące rozliczeniowe nie wyłącza – w przypadku wykazania istnienia obiektywnych przesłanek – odmiennego rozstrzygnięcia kwestii dobrej wiary skarżącej za transakcje dokonane w lipcu 2014 r. Już sam ten fakt, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, przesądza, iż fakt zakwestionowania przez skarżącą decyzji organów ustalających zobowiązanie podatkowe za inne okresy rozliczeniowe nie stanowi przesłanki, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymuje w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2018 r., I FSK 271/18, CBOSA. Także drugie ze wskazanych przez skarżącą postępowań nie stanowi "zagadnienia wstępnego", o którym mowa w art. 201 § 2 pkt 2 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych za nieuzasadniające zawieszenia postępowania uznawano w szczególności prowadzenie postępowania karnego podkreślając, że nawet w sytuacji, gdy pozostaje ono w bezpośrednim związku ze sprawą podatkową, to co do zasady nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego (zob. np. wyroki NSA: z 22 stycznia 2015 r., II FSK 2853/12; z 11 lutego 2011 r., I FSK 281/10; z 14 stycznia 2011 r., I FSK 241/10, podobnie w odniesieniu do prowadzonego równolegle u kontrahenta podatnika postępowania kontrolnego - zob. wyrok NSA z 8 grudnia 2010 r., I FSK 2086/09, CBOSA). Podzielając w pełni wskazane stanowisko judykatury, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym uznał zarzuty kasacyjne wniesione w niniejszej sprawie za nietrafne. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że wiarygodność zeznań świadka nie stanowi zagadnienia o charakterze prawnym, do rozstrzygnięcia którego władne są - jak utrzymuje skarżąca - wyłącznie organy i sądy karne. Stanowi ono bowiem (również) element ocenny ze sfery ustaleń faktycznych dokonywanych samodzielnie przez organ w toku postępowania podatkowego. Jak trafnie wskazano w jednym z wyroków NSA, z uwagi na zasadę swobodnej oceny dowodów, wynikającą z przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, organ administracji nie musi oczekiwać na wynik postępowania karnego w sprawie składania fałszywych zeznań, aby jakąś okoliczność uznać za udowodnioną bądź nieudowodnioną. Przepisy postępowania administracyjnego przyznają mu bowiem własne kompetencje w tym zakresie (zob. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., II GSK 1459/12, CBOSA). Prezentowane stanowisko zachowuje swoją aktualność również na gruncie stosownych procedur podatkowych (por. zwłaszcza art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ust. 3 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 z późn. zm.). Nie może na tym tle odnieść pożądanego skutku argumentacja skarżącej akcentująca bezpośredni wpływ rozstrzygnięcia sprawy karnej (w przedmiocie wiarygodności zeznań świadka) na ustalenie materialnoprawnych przesłanek rozliczenia podatku od towarów i usług. Istota argumentacji Sądu nie opierała się zatem na zakwestionowaniu związku między sprawą karną a podatkową, a jedynie wykazaniu, że pierwsza z tych spraw nie stanowi zagadnienia wstępnego z punktu widzenia postępowania kontrolnego, które może zostać zakończone bez konieczności oczekiwania na rozstrzygnięcie w kwestii zeznań świadka przez organy ścigania. Nie sposób również podzielić zapatrywania spółki o konieczności zawieszenia postępowania kontrolnego z uwagi na potencjalną możliwość późniejszego wznowienia postępowania podatkowego w przypadku oparcia się przez organ na dowodach, które okazały się fałszywe. Z okoliczności bowiem, że prawomocne rozstrzygnięcie sądu karnego potwierdzające fałszywość istotnego dla sprawy podatkowej dowodu daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 1 O.p.) nie wynika, że rozstrzygnięcie sprawy karnej w tym przedmiocie stanowi zagadnienie wstępne w świetle art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Wskazane przesłanki (zawieszenia i wznowienia postępowania) dotyczą dwóch różnych instytucji procesowych, zostały inaczej sformułowane i jak wynika z powyższych rozważań, odmienna jest też ich interpretacja (podobnie zob. Piotr Pietrasz, Ordynacja podatkowa. Komentarz. pod red. L. Etela, Wolters Kluwer Polska 2017, komentarz do art. 201 Ordynacji podatkowej, LEX wersja elektroniczna). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 p.p.s.a.