I GSK 2192/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc (spr.) sędzia NSA Joanna Salachna Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 września 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 409/19 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 kwietnia 2019 r. nr 1801-IOA.605.4.2018 w przedmiocie podatku akcyzowego po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 3 600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 12 wrzenia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 409/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę K. S. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 16 kwietnia 2019 r. wydanej po wznowieniu postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego. Skarżący od wyroku WSA w Rzeszowie wniósł skargę kasacyjną, w której zaskarżył orzeczenie w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.) zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: a) art. 70 § 6 pkt. 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie w dniu 3 listopada 2014 r. doszło na tej podstawie prawnej do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas, gdy termin wskazany w niniejszym przepisie odnosi się do kwestii związanych z uprawnieniami organu do ściągnięcia należności, bowiem w niniejszym stanie faktycznym winno mieć zastosowanie uregulowanie z art. 68 O.p., odnoszące się do uprawnień organu do wymiaru podatku, albowiem terminy okresów przedawnienia w obu przepisach są takie same, przy czym to, który z nich znajdzie zastosowanie ma istotne znaczenia dla określenia tego, czy doszło do jego zawieszenia; b) art. 68 O.p. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie i błędne przyjęcie, że doszło do zawieszenia terminu biegu przedawnienia, podczas gdy w niniejszym stanie faktycznym nie może mieć zastosowania art. 70 O.p., a co za tym idzie art. 70 § 6 pkt 2 tej ustawy, gdyż jest to uregulowanie prawne odnoszące się do uprawnienia organu do ściągania należności, zaś w niniejszym stanie faktycznym należy sięgnąć po regulację prawną dotyczącą uprawnień organu podatkowego do wymiaru podatku (art. 68 przywołanej ustawy), bowiem termin wskazany w tej normie prawnej nie ulega zawieszeniu i jako taki upływa po 5 latach, który dla skarżącego skończył się na koniec roku kalendarzowego, czyli w dniu 31 grudnia 2015 r., zaś decyzja natomiast ustanawiająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego BMW X6 o numerze VIN: WBAFG010XOL189157, pojemności silnika 2993 cm3 w wysokości 46.341 złotych została wydana 31 sierpnia 2018 r. i co jest istotne decyzja ta uchyliła decyzję poprzednią Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 września 2014 r.; c) obrazę przepisów prawa materialnego art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez niewłaściwą ich wykładnię, a zwłaszcza stwierdzenie, iż do skutecznego przerwania biegu przedawnienia konieczne jest także łączne skuteczne zawiadomienie o czynnościach określonych w powyższych przepisach tj. zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; d) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji pozostający w sprzeczności rażącej z materiałem dowodowym znajdującym się w aktach sprawy co było wynikiem niezastosowania wymogów określonych w art. 187 i art. 191 O.p., co skutkowało z kolei obrazą przepisu art. 140 O.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację i obrazę przepisu art. 149 O.p. poprzez jego niezastosowanie co w konsekwencji skutkowało uchyleniem decyzji organu podatkowego; e) naruszenie przepisu art. 210 § 4 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie wymogów uzasadnienia faktycznego, które przede wszystkim powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione zakresie dowodów na których się oparł, przyczyn z powodów, których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej zaś uzasadnienie prawne winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa co skutkowało wydaniem błędnej decyzji; f) obrazę przepisów prawa materialnego określonego art. 208 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe podczas, gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego wskazuje, że doszło do przedawnienia zobowiązania, albowiem terminy o których mowa w art. 68 § 1 i § 2 O.p. nie dotyczą możliwości wydania i doręczenia decyzji organu odwoławczego w przypadku, gdy organ ten utrzymał decyzję organu I Instancji w mocy lub dokonał jej zmiany, a mógł to uczynić niezależnie od daty orzekania, bowiem w sytuacji, gdyby taką decyzję uchylił to zaistniały by skutki opisane w art. 68 O.p.; 2) naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi złożonej przez skarżącego, mimo naruszenia przez organ administracyjny przepisów art. 7, art. 8, art. 80, 84 § 1 w zw. z art. 75 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postepowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: k.p.a.), które zostały zdaniem skarżącego naruszone przez organ, z powodu braku wszechstronnego i prawidłowego zbadania materiału dowodowego i ustalenia na jego podstawie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Skarżący w piśmie procesowym będącym repliką na odpowiedź na skargę kasacyjną podtrzymał wnioski zawarte w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wobec niestwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych. Skarga ta, oparta na obu podstawach prawnych określonych w art. 174 p.p.s.a., nie zasługuje na uwzględnienie. Zważywszy na sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności rozważenia wymaga ocena spełnienia przez skargę kasacyjną ustawowych wymogów formalnych. Skarga kasacyjna jest bowiem szczególnym pismem procesowym, tj. wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 i art. 174 p.p.s.a. powinna ona zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie; skargę kasacyjną można zaś oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie, a przedmiotem zarzutu mogą być tylko te przepisy, które zastosował Sąd I instancji lub które powinien był zastosować, lecz je pominął. Skarga kasacyjna winna być bowiem skierowana przeciwko przyjętej w zaskarżonym wyroku podstawie prawnej rozstrzygnięcia, co oznacza wymóg powołania w pierwszej kolejności przepisów normujących działalność orzeczniczą sądów administracyjnych, a w dalszej kolejności wskazania przepisów materialnego i/lub procesowego prawa administracyjnego. Sądy administracyjne nie stosują bowiem bezpośrednio przepisów prawa administracyjnego, lecz przyjmują je jako normatywny wzorzec kontroli działań lub zaniechań administracji publicznej i mogą je naruszyć poprzez naruszenie tego wzorca. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych – zdaniem skarżącego – przez sąd, z podaniem jednostki redakcyjnej (numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu). Natomiast uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Sformułowanie zarzutu błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawsze powinno łączyć się z wykazaniem na czym polegało wadliwe odczytanie przez sąd I instancji znaczenia treści przepisu, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem skarżącego, rozumienia naruszonego przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumpcji). Z kolei zwrot "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" w odniesieniu do naruszenia przepisów prawa procesowego należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to, że na stronie skarżącej spoczywa obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (tak wyrok NSA z dnia 14 marca 2018 r., II FSK 2480/17, LEX nr 2475433). Mimo że przepisy p.p.s.a. nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. wyroki NSA z dnia: 5 sierpnia 2004 r., FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; 9 marca 2005r., GSK 1423/04; 10 maja 2005 r., FSK 1657/04; 12 października 2005 r., I FSK 155/05; 23 maja 2006 r., II GSK 18/06; 4 października 2006 r., I OSK 459/06, publ. w CBOSA). Wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe (tzn. jasne i nie budzące wątpliwości) sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzut jest usprawiedliwiony. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega bowiem na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych, ani też nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych (wyrok NSA z dnia 31 października 2017 r., I GSK 2343/15, LEX nr 2406293). Wniesiona w tej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia powyższych ustawowych wymogów formalnych, choć poszczególne zarzuty kasacyjne w różnym stopniu naruszają te wymogi. W pierwszej kolejności podnieść jednakże należy ogólną uwagę, odnoszącą się do zarzutów kasacyjnych w pkt a-f petitum skargi kasacyjnej, a sprowadzającą się do stwierdzenia, że żaden z nich nie został powiązany z przyjętym za podstawę prawną zaskarżonego wyroku art. 151 p.p.s.a. ani też potencjalnie możliwym do zastosowania art. 145 § 1 p.p.s.a., co niewątpliwie stanowi wadę konstrukcyjną skargi kasacyjnej. Nie wystarczy bowiem wskazać przepisy administracyjne i podnieść, że zostały one w zaskarżonym wyroku naruszone, skoro sąd administracyjny nie stosuje tych przepisów wprost, lecz pośrednio, poprzez przyjęcie ich jako wzorca kontroli legalności zaskarżonego aktu. Ponadto skarżący kasacyjnie na stronach 2–3 petitum skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego i jednocześnie w ramach tej podstawy podnosi naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 187, art. 191, art. 140, art. 149 oraz art. 210 § 4 O.p. Nie jest dopuszczalne kwestionowanie za pomocą zarzutu naruszenia prawa procesowego zastosowania prawa materialnego. Skoro bowiem ustawodawca wskazuje w art. 174 p.p.s.a. odrębne podstawy kasacyjne, a to w pkt 1 w zakresie naruszenia prawa materialnego i w pkt 2 w zakresie prawa procesowego, a nadto różnicuje wymogi co do sposobu ich sformułowania w skardze kasacyjnej, to tym samym rozdziela je, dając wyraźnie do zrozumienia, iż tych podstaw kasacyjnych nie można ani utożsamiać, ani też stosować zamiennie. Skonstruowane we wskazany sposób zarzuty kasacyjne naruszenia w/w przepisów Ordynacji podatkowej nie mogły zatem doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny poprzez taki sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych został pozbawiony możliwości ich merytorycznego rozpoznania. Na marginesie wskazać dodatkowo należy, że zarzuty te w żaden sposób nie zostały uzasadnione. Nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku zarzuty kasacyjne naruszenia prawa procesowego – art. 7, art. 8, art. 80, art. 84 § 1 i art. 75 § 1 k.p.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. W postępowaniu podatkowym w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zastosowanie mają przepisy procesowe Ordynacji podatkowej nie zaś przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Niezasadne są również zarzuty naruszenia prawa materialnego – art. 68 O.p., art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Rozważając te zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że nie zostały one powiązane z żadnym przepisem p.p.s.a., co czyni je skonstruowanymi wbrew wymogom ustawowym. Ponadto przepis art. 68 składa się z mniejszych jednostek redakcyjnych: paragrafów i punktów. Autor skargi kasacyjnej zarzucił ogólnie naruszenie art. 68 O.p. Wskazać natomiast należy, że art. 176 p.p.s.a. reguluje elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez Sąd I instancji (vide postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04). Pomimo stwierdzonych deficytów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny kierował się względami przedstawionymi w uzasadnieniu uchwały NSA w pełnym składzie z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 (ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz. 1) i stwierdził, że może rozpoznać skargę kasacyjną tylko w takim zakresie, jaki może być ustalony na podstawie treści jej uzasadnienia ujmowanego w kontekście podstaw kasacyjnych. I tak Sąd I instancji nie naruszył art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Według postanowień tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Z przytoczonego przepisu wynika, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję w przedmiocie zobowiązania podatkowego, zawiesza bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania. Okres na jaki ów bieg terminu zostaje zawieszony określa art. 70 § 7 pkt 2 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Zatem wniesienie skargi skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia od dnia wniesienia skargi do dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego kasacyjnie w niniejszej sprawie był zawieszony od dnia 27 października 2014 r. (od dnia nadania skargi do WSA w Rzeszowie) do 5 lipca 2017 r. (do dnia otrzymania przez organ odpisu prawomocnego wyroku, jaki zapadł w sprawie). Co najistotniejsze z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor kwestionuje błędną interpretację i błędne zastosowanie przepisów art. 68 i art. 70 O.p., a w szczególności możliwości zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie za całkowicie nieuzasadnione i błędne uznać należy twierdzenia, jakoby wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym podlegać miało reżimowi przedawnienia określonemu w art. 68 O.p. Przepis ten dotyczy przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a więc powstałych na skutek doręczenia decyzji organu ustalającej jego wysokość. Artykuł 68 O.p. dotyczy jedynie podatków powstających po doręczeniu decyzji, natomiast przedawnienie z art. 70 O.p. obejmuje wszystkie podatki, bez względu na to, jak one powstają. Przedawnieniu podlegają na takich samych zasadach zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa. W przypadku podatków, w których zobowiązanie powstaje przez doręczenie decyzji (np. w podatku od nieruchomości, rolnym czy leśnym, gdy podatnikami są osoby fizyczne), organ podatkowy jest uprawniony do ich wymiaru przez okres 3 lub 5 lat (art. 68 O.p.), a następnie ma 5 lat na pobór podatku (art. 70 O.p.). Natomiast w przypadku podatków powstających z mocy ustawy (tak jak w niniejszej sprawie) obowiązuje jednolity termin na wymiar i pobór podatku, wynoszący 5 lat (art. 70 O.p.). Zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, a podatnik zobowiązany jest do złożenia stosownej deklaracji podatkowej i zapłaty podatku, w przypadku wystąpienia określonych w ustawie o podatku akcyzowym zdarzeń. Konsekwencją niewywiązania się z obowiązku samodzielnego obliczenia i uiszczenia podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, w tym niewykazania zobowiązania w deklaracji jest aktualizacja przewidzianej w art. 21 § 3 O.p. kompetencji organu podatkowego do określenia tego zobowiązania w drodze decyzji. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jest decyzją deklaratoryjną (art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.), a nie konstytutywną (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Data wydania takiej decyzji nie jest zatem równoznaczna z momentem, od którego decyzja ta wywiera skutki prawne. Zgodnie bowiem z art. 212 O.p., poza wyjątkiem dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Termin przedawnienia rozpoczyna bieg od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym powinno być złożone zeznanie, w niniejszej sprawie miało to miejsce 1 stycznia 2011 r. Termin przedawnienia może jednak ulec przedłużeniu w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwą jego biegu. W przedmiotowej sprawie termin ten uległ zawieszeniu na mocy art. 70 § 6 pkt 1 i 2 O.p. Podnieść jednak należy, że skarga kasacyjna nie podważa ustaleń faktycznych, przyjętych przez Sąd I instancji i organy za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji ustalenia faktyczne w zakresie zdarzeń powodujących zawieszenie biegu przedawnienia są wiążące w procesie subsumpcji normy materialnoprawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. Zarzut ten w ogóle nie poddaje się rozpoznaniu, albowiem nie został w żaden sposób skonkretyzowany i uzasadniony. Prawidłowo postawiony zarzut błędnej wykładni wymaga wskazania, jakie dyrektywy interpretacyjne przy wykładni danego przepisu zostały naruszone i jakie powinno być prawidłowe rozumienie interpretowanego przepisu. Skarga kasacyjna nie zawiera żadnych argumentów tego rodzaju, nie wskazuje naruszonych dyrektyw interpretacyjnych i w ogóle nie odnosi się do problemu wykładni przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku dowodowego zawartego w piśmie procesowym z 28 marca 2023 r. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Kluczową przesłanką przeprowadzenia ww. dowodu jest wyjaśnienie istotnych wątpliwości związanych ze stanem faktycznym sprawy. Należy jednak mieć na uwadze, że przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjny, który jest związany granicami skargi kasacyjnej, jest dopuszczalne jeżeli zostaną uwzględnione zarzuty procesowe dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego przez organ administracyjny lub wadliwej oceny ustalenia tego stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji. Tylko w takim przypadku mogą pojawić się ww. istotne wątpliwości, które należy wyjaśnić. W tej sprawie sytuacja taka nie zaistniała. W konsekwencji skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Tym samym, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 3 600 złotych obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu będącego radcą prawnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).