II FSK 3170/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1582/16 w sprawie ze skarg A. K. i K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., 2011 r. i 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 marca 2017 r. spraw ze skarg K. K. i A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 października 2016 r., nr [...], [...], w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania, wyrokiem z dnia 22 marca 2017 r., I SA/Gd 1582/16, oddalił skargi. Wyrok ten, podobnie jak i pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd I instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: "organ odwoławczy"), że jakkolwiek zagadnienie właściwości organu podatkowego w sprawach rozliczeń podatkowych A. K. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych jest badane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego A. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012, to okoliczność ta nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania w sprawie określenia A. K. oraz K. K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata: 2010, 2011 i 2013. K. K. (dalej: "Skarżący"), reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) - dalej "Ordynacja podatkowa", poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym oddaleniu skarg w sytuacji, gdy Skarżący wykazali, iż organy podatkowe obydwu instancji bezzasadnie odmówiły zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r., 2011r. i 2013r., mimo że rozstrzygnięcie tej sprawy było ściśle związane z wynikiem sprawy dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r.; 2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 217 § 1 pkt 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 i art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazali, iż organy podatkowe błędnie uzasadniły postanowienia z dnia 14 lipca 2016r. i 19 października 2016r., gdyż bezzasadnie przyjęły, że nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r., 2011r. i 2013r., mimo że rozstrzygnięcie tej sprawy było ściśle związane z wynikiem sprawy dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r.; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nieprawidłowego uzasadnienia wyroku z dnia 22 marca 2016r., w którym Sąd I instancji bezzasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, iż w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia A. i K. K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010, 2011 i 2013 nie wystąpiło zagadnienie wstępne związane z wynikiem postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. Zarzucając powyższe wniesiono o: 1. uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku; 2. rozpoznanie skargi kasacyjnej od ww. wyroku na rozprawie (art. 176 § 2 p.p.s.a); 3. zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Organ odwoławczy, reprezentowany przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego czy też procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd I instancji (por. postanowienia NSA z dnia: 8 marca 2004r., FSK 41/04; 1 września 2004r., FSK 161/04; 24 maja 2005r., FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Trzeba wskazać indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w ocenie kasatora naruszył wojewódzki sąd administracyjny (wyrok NSA z 8 maja 2018 r., II GSK 289/18). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków, jak i zakresu zaskarżenia. Wniesiona w rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna w znacznej mierze nie spełnia tak określonych wymogów. Mając jednak na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Skarga kasacyjna zawiera trzy zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej zarzucając naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej twierdzi, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010, 2011 i 2013, jest ściśle związane z wynikiem sprawy dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz że wystąpiła podstawa do zawieszenia postępowania podatkowego określona w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazuje, że za zastosowaniem art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przemawiały ważkie względy o charakterze pragmatycznym, a więc wykładnia funkcjonalna. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawia jednak wykładni art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, która byłaby w jego ocenie prawidłowa, i nie wskazuje, dlaczego wykładnia tego przepisu przyjęta przez organy podatkowe i zaakceptowana przez sąd I instancji nie jest prawidłowa. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wykładnię art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przyjętą w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd I instancji. Przepis ten stanowi o obligatoryjnym zawieszeniu postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Chodzi więc o zagadnienie prejudycjalne, z którym mamy do czynienia, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego, a nie faktycznego, w drodze orzeczenia, tj. wyroku, postanowienia, decyzji czy ugody sądowej. O rozstrzygnięciu zagadnienia wstępnego można mówić dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej przez organ lub prawomocnego orzeczenia przez sąd. W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się za G. Łaszczycą (G. Łaszczyca, Pojęcie zagadnienia wstępnego w kodeksie postępowania administracyjnego, PiP 2002/7, s. 64), że na konstrukcję zagadnienia wstępnego składają się cztery elementy: 1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania; 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; 3) wymaga ono "uprzedniego" rozstrzygnięcia, tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji; 4) istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Powyższy pogląd uznaje się za aktualny również w odniesieniu do konstrukcji zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pojęcie zagadnienia wstępnego należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu państwowego, niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej lub sądu. Chodzi tu o związek bezpośredni, a więc o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r., II FSK 2011/13). Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie w przedmiocie właściwości miejscowej organu podatkowego w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. nie stanowi warunku rozstrzygnięcia spraw dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010, 2011 i 2013. Nie stanowi ono obligatoryjnej podstawy załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym dotyczącym tych trzech lat. Należy podkreślić, że organy podatkowe są zobligowane do przestrzegania z urzędu swojej właściwości oraz że muszą one badać swoją właściwość w odniesieniu do poszczególnych spraw. Nie można przyjmować, że istnieje jedna sprawa dotycząca zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010-2013. Nie można wywodzić, że rozstrzygnięcie w kwestii właściwości organu podatkowego w sprawie dotyczącej jednego roku z kilku lat jest rozstrzygnięciem prejudycjalnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dla spraw dotyczących pozostałych lat. Sprawy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne lata są odrębnymi sprawami i nie tracą takiego charakteru w przypadku prowadzenia połączonego postępowania. W przypadku oddzielenia postępowania w jednej ze spraw nie można mówić, że kwestia właściwości organów podatkowych we wszystkich tych sprawach musi być rozstrzygnięta w taki sam sposób. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 217 § 1 pkt 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 i art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że zarzut ten nie został należycie uzasadniony, ponieważ autor skargi kasacyjnej nie przedstawił argumentacji na poparcie tego zarzutu, w której wykazałby wadliwość uzasadnień rozstrzygnięć organów podatkowych. Należy przypomnieć, że autor skargi kasacyjnej upatruje wady uzasadnień organów podatkowych w tym, że bezzasadnie przyjęły, że nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r., 2011r. i 2013r. Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przesłanką uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej jest więc stwierdzenie, że uzasadnienie rozstrzygnięcia organu podatkowego jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może natomiast służyć kwestionowaniu stanowiska organu podatkowego co do meritum sprawy. Tak więc powyższy zarzut nie może zostać uznany za zasadny. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w tym, że sąd I instancji bezzasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia A. i K. K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010, 2011 i 2013 nie wystąpiło zagadnienie wstępne związane z wynikiem postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje zatem sposobu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ale sposób rozstrzygnięcia sprawy przez sąd I instancji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się zaś, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, a w konsekwencji zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy (wyrok NSA z dnia 3 lipca 2019 r., II OSK 916/19). W tym stanie rzeczy powyższy zarzut również nie może być uznany za zasadny. Z przedstawionych powyżej powodów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).