I SA/Gd 1582/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 marca 2017 r. spraw ze skarg K.K. i A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargi. A. K. oraz K. K. wnieśli skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 19 października 2016 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 14 lipca 2016 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie określenia A. K. oraz K. K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010, 2011 i 2013. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia A. K. oraz K. K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010, 2011 i 2013. W toku prowadzonego postępowania A. K. oraz K. K. zakwestionowali właściwość miejscową Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] do prowadzenia postępowania wobec A. K. i złożyli wniosek o zawieszenie postępowania, wskazując, że nastąpiła konieczność prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego dotyczącego właściwości organu podatkowego w sprawach rozliczeń podatkowych A. K. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawcy wskazali, że zagadnienie to jest obecnie badane przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego A. K. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012. Postanowieniem z dnia 14 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił zawieszenia postępowania. W uzasadnieniu organ wskazał, że K. i A. K. złożyli wspólne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym PIT-36 za rok 2012, wybierając preferencyjny wspólny sposób opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Analogicznie podatnicy postąpili składając wspólne zeznania za rok 2010, 2011 i 2013. Organ wskazał, że zarzut niewłaściwości organu rozstrzygany jest na gruncie każdego postępowania odrębnie, stąd rozstrzygnięcie organu odwoławczego podjęte w postępowaniu dotyczącym zobowiązania za rok 2012 nie przesądza właściwości organu w odrębnym postępowaniu prowadzonym w zakresie zobowiązań za lata 2010, 2011 i 2013. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpoznania zażalenia na powyższe postanowienie, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej o.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Organ wskazał, że art. 201 § 1 pkt 2 o.p. pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: wyłania się ono w toku postępowania podatkowego i dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki albo z przepisów prawa materialnego wynika wprost konieczność rozstrzygnięcia danej kwestii prawnej, jego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu, rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, istnieje bezpośrednia zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Organ podkreślił, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej - jest to przesłanka negatywna jurysdykcyjnego postępowania podatkowego, organ podatkowy zawiesza postępowanie jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt IFSK 1600/10). Organ odwoławczy wskazał, że konieczność zbadania jest przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] prawidłowości wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] postępowania podatkowego względem A. K. nie stanowi zagadnienia wstępnego. Zarzut niewłaściwości organu musi być bowiem rozstrzygany na gruncie każdego postępowania odrębnie, stąd jakiekolwiek rozstrzygnięcie organu odwoławczego podjęte w postępowaniu dotyczącym zobowiązania za rok 2012 nie może automatycznie rzutować na ocenę właściwości organu w postępowaniu prowadzonym w zakresie zobowiązań za lata 2010, 2011 i 2013. Organ wskazał, że w myśl art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 o.p., w sytuacji, gdy małżonkowie korzystają z możliwości wspólnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, są oni jedną stroną postępowania i każdy z nich jest upoważniony do działania w imieniu obojga. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych możliwość wspólnego opodatkowania małżonków wynika z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków. Z akt sprawy wynika, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej w zakresie m.in. prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych Państwa i K. i A. K. za lata 2010, 2011 i 2013 zostało doręczone K. K. w dniu 7 października 2014 r. K. K. zmienił adres zamieszkania na ul. [...], W. w dniu 31 sierpnia 2015 r., a A. K. wskazuje ww. adres jako aktualny od dnia 13 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2016 r., doręczonym dnia 4 maja 2016 r. - A. K. i dnia 5 maja 2016 r. K. K., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010, 2011 i 2013. Z powyższych danych wynika, że w momencie wszczęcia kontroli podatkowej za lata 2010, 2011 i 2013 podatnicy wskazywali miejsce zamieszkania w ramach właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], zatem organ ten był właściwy do wszczęcia postępowania podatkowego za ww. okres, stosownie do treści art. 18b o.p. Reasumując, organ stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła określona w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. przesłanka uzasadniająca zawieszenie postępowania podatkowego. Nadto organ wskazał, że pozostałe zarzuty odwołania dotyczące przebiegu postępowania będą podlegały ocenie w postępowaniu odwoławczym, wywołanym wniesieniem odwołania na decyzję kończącą postępowanie w sprawie. W wniesionych skargach, A. K. i K. K. zarzucili, że postanowienia organów podatkowych I i II instancji zostały wydane z naruszeniem przepisu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej odmowie zawieszenia postępowania. Skarżący wskazali, że postępowanie podatkowe powinno być zawieszone ze względu na konieczność prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego dotyczącego właściwości organu podatkowego w sprawach rozliczeń podatkowych A. K. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W skargach zarzucono, że postanowienia organów podatkowych obydwu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 i art. 219 o.p., albowiem zawierają błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, nie spełniające przesłanek ustawowych. A. K. we wniesionej skardze podniosła nadto zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. i art. 123 § 1 w związku z art. 201 § 3 o.p., wskazując, że decyzja kończąca postępowanie została wydana przedwcześnie, akta postępowania były nieponumerowane i niekompletne, a strona nie mogła zająć ostatecznego stanowiska w przedmiocie materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w wydanych postanowieniach. Postanowieniem z dnia 16 stycznia 2017 r. podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., obie sprawy połączono do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 o p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia prejudycjalnego charakteru dla prowadzonego postępowania oceny przez organ odwoławczy kwestii właściwości organu I instancji - Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] do rozstrzygania sprawy dotyczącej podatku A. K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Ujawnienie się w toku postępowania podatkowego zagadnienia wstępnego stanowi bezpośrednią przeszkodę uniemożliwiającą rozstrzygnięcie sprawy podatkowej i negatywną przesłankę jurysdykcyjną postępowania podatkowego. Postępowanie to nie może być kontynuowane do czasu uzyskania wymaganego prawem rozstrzygnięcia innego organu lub sądu. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia, gdy: 1) wyłania się ono w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji i ów związek musi mieć charakter bezpośredni (por.: R. Dowgier, L Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski,S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2009, vide wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2011 r., II GSK 627/10, z dnia 8 grudnia 2008 r., II OSK 1559/07, z dnia 28 maja 2008 r., II OSK 1698/07, z dnia 22 grudnia 2011 r., II FSK 1891/11, opubl. w CBOSA dostępnej na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie, w ugruntowanym w tej materii orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nie przesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego, albo inne jeszcze okoliczności, mające znaczenie prawne (por. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1557/10, wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 536/09, opubl. w CBOSA dostępnej na stronie internetowej www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi warunek późniejszej możliwości rozstrzygnięcia sprawy, a zatem między kwestią prejudycjalną a rozstrzygnięciem sprawy występować musi bezpośrednia zależność. Ocena przez organ odwoławczy kwestii właściwości organu I instancji do rozpatrzenia innej sprawy podatkowej A. K., nie wywiera wpływu na ocenę kwestii właściwości organu do rozpoznania niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 15 § 1 o.p., organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Właściwość organu do rozpatrzeniu sprawy jest kwestią podlegającą rozstrzygnięciu przez organ prowadzący dane postępowanie i nie może być ustalana na podstawie ocen dokonywanych przez organy w innych prowadzonych postępowaniach. Zatem ocena tej kwestii przez organ odwoławczy w innym prowadzonym prze organ postępowaniu nie ma charakteru prejudycjalnego dla niniejszego postępowania. Zawieszenie postępowania w takiej sytuacji, w celu oczekiwania na ocenę przez organ odwoławczy prawidłowości zajętego stanowiska przez organ I instancji naruszałoby normę art. 201 § 1 pkt 2 o.p. oraz przewidzianą w art. 125 § 1 o.p. zasadę szybkości postępowania podatkowego, zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Rozważania organu dotyczące istnienia właściwości organu I instancji - Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] do rozpatrzenia sprawy nie podlegają ocenie Sądu w niniejszej sprawie, jej zakres ogranicza się bowiem do oceny prawidłowości wydanego postanowienia o odmowie zawieszenia postepowania. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego nie zasługiwały na uwzględnienie. Zaskarżone postawienie zostało prawidłowo uzasadnione, a zarzuty dotyczące sposobu prowadzenia akt i braku możliwości ustosunkowania się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie podlegają rozpatrzeniu w sprawie ze skargi na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania, lecz będą przedmiotem rozpatrzenia w sytuacji wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego rozpatrujące odwołanie od decyzji kończącej postępowania podatkowe. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną. Skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie.