II FSK 1919/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1107/16 w sprawie ze skargi M. P. i T. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 2 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę. Wyrokiem z dnia 1 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1107/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu sprawy ze skargi M.P. i T.P. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 2 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2015 oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta B. z dnia 12 sierpnia 2015 r. Jako podstawę prawną orzeczenia sąd pierwszej instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.". Z wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 12 sierpnia 2015 r. Prezydent Miasta B. ustalił współwłaścicielom podziemnego lokalu garażowego (garaż nr [...]) o pow. użytkowej 1 704,30 m2 zobowiązanie w podatku od nieruchomości położonej przy ul. [...] w B., tj. od lokalu garażowego oraz związanych z nim udziałów we współwłasności gruntu i budynku. Wymiaru podatku w kwocie 8 689 zł za okres V-XII 2015 r. dokonano na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków. We wniesionym odwołaniu podatnicy zażądali zastosowania stawek właściwych dla budynków mieszkalnych, a ponadto zanegowali powierzchnię użytkową przyjętą przez organ podatkowy do podstawy opodatkowania, twierdząc, że najniżej położone trwale elementy konstrukcyjne stropu znajdują się na wysokości poniżej 2,20 m, wobec czego do opodatkowania należało przyjąć 50% powierzchni. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał, że podatnicy są współwłaścicielami udziału we współwłasności gruntu budynku mieszkalnego oraz posadowionego na tym gruncie garażu (będącego częścią budynku). Garaż stanowi odrębną od gruntu nieruchomość (założono dla niego księgę wieczystą). Odrębność lokali garażowych i mieszkalnych (nieruchomości) oznacza, że garaż nie może być już postrzegany jako część lokalu mieszkalnego i stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. Odwołując się także do art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.); dalej: "u.p.o.l.", organ stwierdził, że nie znajduje podstawy do dzielenia kwoty zobowiązania podatkowego i wydania decyzji ustalających część tego zobowiązania. Opodatkowanie "stosowne do wielkości udziału" możliwe jest jedynie w odniesieniu do udziału we współwłasności gruntu i współwłasności części wspólnej budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). W zakresie powierzchni użytkowej stanowiącej podstawę opodatkowania organ odwoławczy - odwołując się do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2016 r. poz. 1629 ze zm.) - wskazał, że organy podatkowe nie są władne dokonywać własnych ustaleń w zakresie objętym ewidencją gruntów. Jeżeli w ewidencji tej wskazano powierzchnię użytkową lokalu garażowego wynoszącą 1 704,30 m2, to właśnie tę należało przyjąć do wymiaru podatku. Strony niezadowolone z takiego pomiaru powinny wdrożyć przed organem prowadzącym ewidencję gruntów i budynków odpowiednią procedurę zmierzającą do zmiany powierzchni użytkowej. Dlatego też, prezentowana przez podatników interpretacja art. 4 ust. 2 u.p.o.l., iż belka stropowa (jedna lub kilka), znajdująca się na wysokości mniejszej niż 2,20 m, wpływa na całą powierzchnię użytkową stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest według organu nieuprawniona. Pogląd taki prowadziłby do całkowitego wyeliminowania opodatkowania pomieszczeń z tzw. skosami, skoro najniżej położona część stropu (dach ze skosem) sięgałaby do samej podłogi. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skardze podatnicy zarzucili naruszenie prawa poprzez wydanie decyzji na podstawie nieprawomocnej decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia 12 sierpnia 2015 r.; brak postępowania w sprawie ustalenia podatku; przyjęcie nieprawdziwych danych co do przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji - wydanie decyzji, która nie odnosi się do stanu faktycznego sprawy. Uwzględniając skargę, sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze skarżącymi, że lokal garażowy powinien zostać opodatkowany według stawki jak dla budynków mieszkalnych. Według sądu, garaż którego współwłaścicielami są skarżący, choć jest częścią budynku mieszkalnego, to jednak stanowi odrębną nieruchomość, dla której założono księgę wieczystą, zaś jej funkcję określono w ewidencji gruntów i budynków jako "niemieszkalną", wiec zakwalifikowanie garażu stanowiącego odrębny lokal, w którym skarżący mają udział, jako lokalu mieszkalnego, nie jest możliwe. Lokal garażowy powinien być opodatkowany według stawek jak od budynków pozostałych, co potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11, w której stwierdzono, że na gruncie art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., tj. wg stawki przewidzianej dla budynków lub ich części "pozostałych". Według sądu pierwszej instancji, na uwzględnienie zasługiwała natomiast argumentacja skarżących dotycząca błędnego ustalenia powierzchni garażu przyjętej do opodatkowania. Sąd uznał, że przez "wysokość kondygnacji w świetle", o której mowa w art. 4 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć odległość między podłożem a najniższym trwałym elementem konstrukcyjnym stropu, co w przypadku garaży wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem oznacza, że mogą tam wjechać samochody o wysokości nie większej niż najniższy trwały element konstrukcyjny stropu. Odwołanie się w tym zakresie do reguły związania wynikającej z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego nie może być wystarczające. Ewidencja gruntów i budynków w zakresie lokali obejmuje ich położenia, funkcje użytkowe oraz powierzchnię użytkową. Ustalenie podstawy opodatkowania budynków lub ich części uzależnione jest od ich powierzchni użytkowej. Niemniej jednak ustawodawca wprowadził normy powierzchniowe, poprzez które następuje kwalifikacja powierzchni użytkowej. Chodzi tu zatem o powierzchnię, która co najmniej potencjalnie jest wykorzystywana do celów, dla których dany budynek został skonstruowany. W tym celu, do podstawy opodatkowania zalicza się całość powierzchni użytkowej, jej część wynoszącą 50%, bądź powierzchnię tą się pomija, w zależności od wyników ustalenia wysokości kondygnacji w świetle. Sąd ocenił, że organy podatkowe nie zweryfikowały twierdzeń skarżących, iż najniżej położone trwale elementy konstrukcyjne stropu znajdują się na wysokości poniżej 2,20 m. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie wymagało natomiast wyjaśnienia, czy w rzeczywistości w pomieszczeniu garażowym znajdują się elementy konstrukcyjne mające trwały charakter i wpływające na wysokość pomieszczenia, ograniczając przy tym możliwość korzystania z niego. Wobec tego, nie można uznać, że podstawa opodatkowania została ustalona w prawidłowy sposób. Materiał dowodowy nie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy nie zweryfikowały, czy w odniesieniu do spornego opodatkowania lokalu garażowego możliwe jest zaliczenie 50% powierzchni użytkowej, zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Sąd wskazał, aby - ponownie rozpatrując sprawę - organ podatkowy zweryfikował, czy twierdzenia skarżących, że najniżej położone trwale elementy konstrukcyjne stropu znajdują się na wysokości poniżej 2,20 m, mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 4 ust. 2 u.o.p.o.l. W tym celu, według sądu, zasadne może okazać się przeprowadzenie oględzin przedmiotu opodatkowania. Wyrok sądu pierwszej instancji zaskarżył skargą kasacyjną organ odwoławczy, podnosząc zarzuty: 1) naruszenia art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) polegający na nieuzasadnionym stwierdzeniu, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego, tj. nie zweryfikowały twierdzeń podatników nt. istnienia elementów konstrukcyjnych stropu mających wpływ na powierzchnię użytkową lokalu; 2) naruszenia art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że organy podatkowe nieprawidłowo określiły podstawę opodatkowania lokalu garażowego, tj. wzięły pod uwagę powierzchnię użytkową ujawnioną w ewidencji gruntów i budynków, zamiast dokonać własnych ustaleń w tym zakresie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, podniósł, że - chociaż przepisy Ordynacji podatkowej nie wykluczają możliwości przeprowadzenia dowodów przeciwko dokumentom urzędowym - to jednak powierzchnia użytkowa lokalu garażowego ujawniona w ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, powinna stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, dopóki bowiem dane ewidencyjne w tym zakresie nie zostaną zmienione we właściwym trybie administracyjnym, mają one charakter wiążący, nawet przed danymi ujawnionymi w księdze wieczystej. Do grupy bezwzględnie wiążących danych, zawartych w ewidencji, należy zaliczyć m.in. powierzchnię użytkową lokali (art. 20 ustawy Prawo geodecyzjne i kartograficzne), mierzoną w sposób wskazany w art. 63 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r. poz. 1034), który jest analogiczny do sposobu określonego w art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżący wnieśli o jej odrzucenie z uwagi na niespełnienie warunku określonego w art. 173 § 1 p.p.s.a., tj. wyrok sądu pierwszej instancji nie jest wyrokiem kończącym postępowanie i nie zawiera rozstrzygnięcia co do meritum sprawy, względnie o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący podnieśli, że w dacie ujawnienia w ewidencji gruntów i budynków lokalu garażowego, tj. w 2009 r. brzmienie § 63 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków było odmienne od przywołanego przez organ w skardze kasacyjnej, gdyż nie obejmowało wysokości lokalu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy kasacyjne. Ze znajdującego w sprawie zastosowanie przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Według skarżących oraz sądu pierwszej instancji, treść powołanego przepisu obliguje organy podatkowe przy ustalaniu podstawy opodatkowania do weryfikowania danych dotyczących powierzchni użytkowej lokalu garażowego ujętej w ewidencji gruntów i budynków, w sytuacji gdy podatnik kwestionuje wysokość pomieszczeń, która jest niższa niż 2,20 m. Według organu natomiast, dane obejmujące powierzchnię użytkową lokalu garażowego, ujęte w ewidencji gruntów i budynków, są wiążące dla organu, a ewentualne odstępstwa od zapisów ewidencji powinny być weryfikowane w odrębnym postępowaniu administracyjnym, a nie w postępowaniu podatkowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma organ podatkowy twierdząc, że w sprawie art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne - przewidujący, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków - znajdował pełne zastosowanie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że dane wynikające z ewidencji, w szczególności w przypadku wymiaru podatku od nieruchomości, mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FPS 1/09). Wprawdzie od zasady tej istnieją wyjątki - wskazane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13 i przywołane przez organ w skardze kasacyjnej - jednakże te wyjątkowe okoliczności w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Jak słusznie także wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3108/12, cyt.: "art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego należy interpretować w ten sposób, iż przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w podatku rolnym i podatku leśnym, winny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu, jak i budynku (lokalu) mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów". Naczelny Sąd Administracyjny podziela także pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt II FSK 1475/17, że dane dotyczące powierzchni użytkowej lokali należą do danych bezwzględnie wiążących organy podatkowe, których nie mogą one samodzielnie podważyć w ramach postępowania podatkowego. W rezultacie zaś, tak długo, jak długo znajdujący w rejestrze lokali zapis dotyczący powierzchni użytkowej garażu nie zostanie zmieniony w trybie właściwym do zmian ewidencji gruntów i budynków, organy podatkowe nie mogą przyjmować innej powierzchni użytkowej w celu określenia podstawy opodatkowania lokalu garażowego. Zatem, faktyczne obmiary dokonywane czy to przez organy podatkowe, czy to przez podatnika, nie mogą skutecznie podważyć zapisów ewidencji gruntów i budynków. Ponadto, przy ustalaniu powierzchni użytkowej lokalu, w tym lokalu garażowego, ujmowanej w ewidencji gruntów i budynków, uwzględniana powinna być jego wysokość, co wynika z przepisów wykonawczych normujących zasady sporządzania ewidencji. Z trafnie powołanego przez organ w skardze kasacyjnej przepisu § 63 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków stanowiącego, że pole powierzchni użytkowej lokalu oraz pomieszczeń przynależnych do lokalu ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 2 ust. 1 pkt 7 oraz ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 150) i wyraża się w metrach kwadratowych z precyzją zapisu do dwóch miejsc po przecinku, natomiast przepis art. 2 ust. 2 tej ustawy stanowi, iż obmiaru powierzchni użytkowej lokalu, o której mowa w ust. 1 pkt 7, dokonuje się w świetle wyprawionych ścian. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części o wysokości w świetle równej lub większej od 2,20 m należy zaliczać do obliczeń w 100%, o wysokości równej lub większej od 1,40 m, lecz mniejszej od 2,20 m - w 50%, o wysokości mniejszej od 1,40 m pomija się całkowicie. Pozostałe zasady obliczania powierzchni należy przyjmować zgodnie z Polską Normą odpowiednią do określania i obliczania wskaźników powierzchniowych i kubaturowych w budownictwie. W konsekwencji, w sposób uprawniony organ podniósł w skardze kasacyjnej, że powierzchnia użytkowa lokalu garażowego wykazywana w ewidencji gruntów i budynków obliczana jest z uwzględnieniem różnych wysokości danego lokalu, według tych samych zasad, do których odwołuje się art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie organ nie był związany danymi wynikającymi z ewidencji i miał obowiązek samodzielnie ustalić powierzchnię użytkową lokalu garażowego, w tym uwzględnić możliwość przeprowadzenia oględzin lokalu. Argumentacja skarżących zawarta w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w dacie ujawnienia w ewidencji gruntów i budynków lokalu garażowego, tj. w 2009 r. brzmienie § 63 ust. 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków było odmienne od przywołanego przez organ w skardze kasacyjnej, gdyż nie obejmowało wysokości lokalu, pozostaje bez wpływu na ww. ocenę, gdyż w 2009 r. przepis § 63 ust. 3 rozporządzenia stanowił, że powierzchnię użytkową lokalu ustala się zgodnie z zasadami określonymi w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszalnych i dodatkach mieszkaniowych, a w art. 3 ust. 5 tej ustawy określono, że obmiaru powierzchni użytkowej lokalu dokonuje się w świetle wyprawionych ścian według zasad określonych w Polskiej Normie. Wbrew zatem stanowisku sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie naruszyły w sprawie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wymagał jego uzupełnienia. Wobec uznania zarzutów skargi kasacyjnej za uzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę.