I FSK 338/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 872/16 w sprawie ze skargi Z. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 872/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez [...] Zespół [...] w K. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 8 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. [...] Zespół [...] w K. (dalej: "Zespół"), zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie sposobu obliczania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011, nr 77, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). We wniosku wskazano, że w przeważającej mierze działalność Zespołu obejmuje realizację zadań statutowych w zakresie kultury. Czynności te są co do zasady wykonywane nieodpłatnie, ponieważ są finansowane ze środków budżetowych. W ten sposób gmina realizuje zadania własne. Ponadto Zespół wykonuje czynności odpłatne mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej. Wykonywane czynności są zarówno opodatkowane VAT, jak również korzystają ze zwolnienia. Zespół otrzymał w 2015 r.: 1) dotację podmiotową dla samorządowej jednostki kultury – z budżetu gminy i służy pokryciu kosztów utrzymania obiektów i prowadzonej działalności, w tym płac pracowników, 2) dotację celową na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji i zakupów inwestycyjnych, dotacja służyła sfinansowaniu inwestycji, 3) dotację celową z budżetu państwa na zakup nowości wydawniczych dla bibliotek. W 2016 r. działalność nie ulegnie zmianie. W związku z powyższym zadano pytanie: czy Zespół prawidłowo obliczy proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w następujący sposób: licznik – roczna suma czynności stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT od stycznia do grudnia 2015 r. (sprzedaż opodatkowana i zwolniona), mianownik – kwota z licznika powiększona o kwotę otrzymanej w 2015 r. dotacji podmiotowej dla samorządowej jednostki kultury (dotacja nr 1) oraz dotacji celowej z budżetu państwa na realizację własnych zadań bieżących gmin – zakup nowości wydawniczych dla bibliotek (dotacja nr 3)? Zdaniem Zespołu, mając na uwadze przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. ustali on proporcję wstępną na rok 2016 na podstawie danych z roku 2015; rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnych charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Po zakończeniu roku (w rozliczeniu za styczeń 2017 r.) zostanie obliczona proporcja za rok 2016 i dokonana ewentualna korekta roczna podatku naliczonego. Według Zespołu przy obliczeniu proporcji należy pominąć dotację celową – inwestycyjną, ponieważ należy ją potraktować analogicznie jak zbycie środków trwałych (art. 90 ust. 5 ustawy o VAT). Zatem zaproponowana metoda odpowiada metodzie przewidzianej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z 8 lutego 2016 r. uznał stanowisko Zespołu za nieprawidłowe. Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Zespół złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego przez dopuszczenie się błędu wykładni art. 86 ust. 2a-2h (w szczególności: ust. 2g i 2h) i art. 90c ustawy o VAT oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisów prawa materialnego, tj. uznania, że w mianowniku wzoru na obliczenie proporcji ma znaleźć się dotacja inwestycyjna przedstawiona we wniosku jako dotacja nr 2. 2) naruszenie przepisów postępowania – art. 14c § 2, art. 14 h, w związku z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") przez niewystarczające uzasadnienie prawne stanowiska w interpretacji przepisów prawa podatkowego, 3) naruszenie przepisów postępowania – art. 2a Ordynacji podatkowej przez dokonanie profiskalnej interpretacji przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę. Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie, w jakim organ uznał, że podatnicy wymienieni w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: "Rozporządzenie MF") są zobligowani do stosowania metod obliczenia proporcji według wzoru tam określonego. Zdaniem Sądu, organ przy wydawaniu interpretacji pominął treść art. art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f ustawy o VAT, które wprost wskazują na możliwość zastosowania innej metody, jeśli ta metoda będzie bardziej reprezentatywna. W ocenie Sądu, słusznie podniesiono w skardze, że organ wydając interpretację pominął również art. 90c ustawy o VAT i nie wziął pod uwagę, że podatnik określa proporcję w oparciu o dane za 2015 r., w związku z czym obliczona proporcja ma charakter wstępny, następnie podatnik sporządza roczną korektę, przy uwzględnieniu danych za rok 2016, w którym to roku skarżąca jak wskazuje we wniosku nie otrzyma dotacji inwestycyjnej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, których to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, tj.; - art. 134 § 1 w zw. z art. 57a i art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a."), poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji w wyniku wyjścia i wydania orzeczenia przez Sąd poza granice przedmiotowej sprawy zakreślonej zarzutami podniesionymi przez Zespół, w jego skardze, którymi to Sąd był związany. W sytuacji, gdy Sąd miał obowiązek orzec wyłącznie w tym zakresie, tj. w granicy skargi oraz podniesionych tam zarzutów i na podstawie art. 151 P.p.s.a. zobowiązany był skargę oddalić, z uwagi na brak naruszeń przepisów wskazanych w petitum skargi, - art. 3 § 1 i 2 pkt 4a, art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1, a także art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie przez WSA wyroku bez dołożenia należytej staranności w wyjaśnieniu kontroli sądowoadministracyjnej - zagadnienia prawnego będącego przedmiotem wniosku i podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia oraz ich szczegółowego i pełnego wyjaśnienia, na skutek nieuzasadnionego przyjęcia przez Sąd, że organ przy wydawaniu interpretacji pominął treść art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, który pozwala na zastosowania innej metody określenia proporcji, jeśli ta metoda będzie bardziej reprezentatywna, - art. 3 § 1 i 2 pkt 4a, art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1, a także art. 146 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależytą realizację obowiązku kontroli interpretacji polegającą na przyjęciu przez WSA stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) odmiennego od przedstawionego we wniosku na skutek pominięcia stanowiska Zespołu odnośnie tego, że wszystkie dotacje opisane w zdarzeniu przyszłym stanowią przychody wykonane samorządowej instytucji kultury zdefiniowane w § 2 pkt 12 rozporządzenia i żadne z nich nie podlega wyłączeniu, o którym mowa w § 4 ust. 2 Rozporządzenia MF, co obligowało organ do uznania stanowiska Zespołu za nieprawidłowe, z uwagi na treść art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a oraz art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT. w zw. z § 4 ust. 1 i 2 Rozporządzenia MF, poprzez ich błędne zastosowanie na skutek przyjęcia przez Sąd, że Zespół w przedmiotowej sprawie, w sposób wystarczający uzasadnił możliwość zastosowania przez siebie prawa do zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują to przepisy Rozporządzenia MF, z uwagi na stan faktyczny sprawy przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji. W sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie natomiast przyjąć należało, że wskazana przez Zespół metoda nie zapewni bardziej dokładnego niż metoda wskazana w Rozporządzeniu MF odliczenia podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą, z uwagi na stan faktyczny wskazany we wniosku. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zespół nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 57a i art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., którego to naruszenia kasator upatruje w wyjściu przez Sąd poza granice przedmiotowej sprawy zakreślonej zarzutami podniesionymi w skardze. Oceniając ten zarzut, należy odnotować, że Sąd pierwszej instancji rozpatrując sprawę w pierwszej kolejności wskazał na związanie wynikające z art. 57a P.p.s.a. W myśl tego przepisu skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "podstawowym zarzutem skargi jest naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 2a-2h i art. 90c ustawy o VAT i uznanie, że dotacja inwestycyjna otrzymana przez skarżącą w 2015 r. musi zostać uwzględniona przy ustalaniu prewspółczynnika. Skarżąca jest podmiotem, który nabywa towary i usługi do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji odczytał, że stawiając zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2h i art. 90c ustawy o VAT, w istocie strona skarżąca kwestionuje stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, co do tego, że otrzymana przez nią w 2015 r. dotacja inwestycyjna musi zostać uwzględniona przy ustalaniu prewspółczynnika przy odliczaniu podatku naliczonego w okolicznościach opisanych we wniosku o interpretację. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala stwierdzi, że Sąd pierwszej instancji przeprowadził we wskazanym zakresie kontrolę stanowiska organu podatkowego, z uwzględnieniem stanu faktycznego sprawy oraz biorąc pod uwagę zarzuty podniesione w skardze. Tym samym nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej o przekroczeniu zakresu związania skargą, w sposób naruszający art. 57a P.p.s.a. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła odpowiedzi na pytanie czy wnioskodawca prawidłowo obliczy proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w ten sposób, że licznik będzie stanowić roczna suma czynności stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT od stycznia do grudnia 2015 r. (sprzedaż opodatkowana i zwolniona), a w mianowniku zostanie uwzględniona kwota z licznika powiększona o kwotę otrzymanej w 2015 r. dotacji podmiotowej dla samorządowej jednostki kultury (dotacja nr 1) oraz dotacji celowej z budżetu państwa na realizację własnych zadań bieżących gmin – zakup nowości wydawniczych dla bibliotek (dotacja nr 3)? Przedstawiając własne stanowisko w odniesieniu do ww. pytania strona skarżąca stwierdziła, że ustali proporcję wstępną na rok 2016 na podstawie danych z roku 2015; rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnych charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez podatnika działalności innej niż gospodarcza. Po zakończeniu roku (w rozliczeniu za styczeń 2017 r.) zostanie obliczona proporcja za rok 2016 i dokonana ewentualna korekta roczna podatku naliczonego. Zdaniem Zespołu, przy obliczeniu proporcji należy pominąć dotację celową - inwestycyjną (dotacja nr 2), ponieważ należy ją potraktować analogicznie jak zbycie środków trwałych (art. 90 ust. 5 ustawy o VAT). Konstatując stwierdzono, że zaproponowana metoda odpowiada metodzie przewidzianej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT. Rozpatrując niniejszą sprawę należy przypomnieć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z przepisu tego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje jedynie podatnikowi podatku od towarów i usług, wyłącznie w odniesieniu do nabywanych przez niego towarów i usługi, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanej. Wprowadzony od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przewiduje, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT przewiduje, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: (1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz (2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT zostały wskazano przykładowe metody obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, tj. podlegających i niepodlegających systemowi VAT. Świadczy to o tym, iż ustawodawca nie stworzył zamkniętego katalogu metod obliczania prewspółczynnika. A zatem podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c, bądź wybrać inną, o ile spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Należy też mieć na względzie, że na podstawie upoważnienia zawartego w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym dla wymienionych kategorii podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nich działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz określił dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Wskazane Rozporządzenie MF dotyczy m.in. samorządowych instytucji kultury, gdyż w § 4 określona została metoda, która w założeniu ma najbardziej odpowiadać specyfice działalności prowadzonej przez tego typu podatników oraz dokonywanych przez nich nabyć. Rozstrzygając zaistniały w niniejszej sprawie spór należy powołać się na pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), zgodnie z którym cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Uzasadniając ten pogląd NSA stwierdził, że całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Zdaniem NSA, podejście dopuszczające możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę, uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Analogiczne z powyższym stanowisko zostało wyrażone w wyrokach NSA: z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 715/18; z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 795/18; z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18; z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18; z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 939/18 (publ. w CBOSA). Również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela powyższe stanowisko. W świetle powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych nie ma zatem wątpliwości, że nawet podatnicy wymienieni w Rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny niż przewidziany dla nich sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie Zespół skorzystał z powyżej przedstawionej możliwości i dla obliczenia prewspółczynnika zamiast metody określonej w § 4 Rozporządzenia MF zaproponował metodę określoną w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego, zgodnie z którym podmioty wymienione w Rozporządzeniu MF nie mogą zastosować innej metody, nawet jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu. We wniosku o interpretację, Zespół wskazał, że w roku 2015 otrzymał trzy rodzaje dotacji: (1) dotację podmiotową z budżetu gminy na pokrycie kosztów utrzymania obiektów i prowadzonej działalności, (2) dotację celową na finansowanie i dofinansowanie kosztów realizacji prowadzonej inwestycji i zakupów inwestycyjnych oraz (3) dotację celową z budżetu państwa na realizację zadań bieżących – zakup nowości wydawniczych do bibliotek. Ponadto Zespół zakłada, że w 2016 r. otrzyma wyłącznie dotację podmiotową z budżetu gminy na pokrycie kosztów prowadzonej działalności oraz dotację celową z budżetu państwa na realizację zadań bieżących. Wobec tego stwierdza, że ustalając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT na rok 2016 na podstawie danych z roku 2015, winien pominąć otrzymaną w 2015 r. dotację inwestycyjną, ponieważ istotna wartościowo dotacja otrzymana w 2015 r. wpłynie w sposób zasadniczy na wartość prewskaźnika i go zniekształci. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Zespół uzasadnił w dostateczny sposób i racjonalnymi argumentami, dlaczego w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację metoda wynikająca z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT będzie najbardziej odpowiadała specyfice prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i dlaczego winien ją zastosować w miejsce metody z § 4 Rozporządzenia MF. Prawidłowo Zespół uzasadnił wybór tej metody wyjaśniając, że przy obliczeniu prewspółczynnika do mianownika wzoru nie należy wliczać dotacji nr 2, gdyż jest ona przeznaczona na cele inwestycyjne, a ponadto wystąpi tylko w roku 2015, a zatem nie jest reprezentatywna dla wyliczenia proporcji stosowanej w roku 2016. Nie można zatem podzielić stanowiska wyrażonego w skardze kasacyjnej, że bez racjonalnego i obiektywnego uzasadnienia strona zaproponowała stosowanie proporcji innej niż wynikająca z Rozporządzenia MF. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.