III SA/Wa 550/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Jak wynika z akt niniejszej sprawy, w dniu 17 marca 2009 r. M. K. (zwana dalej "Skarżącą") wraz z mężem dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej za kwotę 330 000 zł. Powyższa nieruchomość powstała w wyniku połączenia działek nabytych przez Skarżącą - odpowiednio - w dniu 26 kwietnia i 3 lipca 2007 r. Następnie nowo powstała działka gruntu została podzielona na 4 działki. W związku z tym, że sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, uzyskany z tej sprzedaży przychód, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 30e ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f." lub "ustawą"), podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2009 r., Skarżąca oraz jej małżonek wykazali podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości po 9 073 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r., wszczął z urzędu wobec Skarżącej postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzją z dnia 2 września 2015 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 18 395 zł. Z uzyskanego przychodu w wysokości 330 000 zł przyjęto do rozliczenia przez Skarżącą kwotę 165 000 zł z uwagi na panujący między małżonkami ustrój wspólności majątkowej. W uzasadnieniu decyzji Organ I instancji stwierdził, że Skarżąca poniosła koszty uzyskania przychodu w kwocie 63 184 zł, a zatem dochód w wysokości 96 816 zł stanowi podstawę opodatkowania 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła Organowi błędne ustalenie stanu faktycznego. Jej zdaniem Naczelnik błędnie przyjął, że zbyta działka posiada powierzchnię [...] m2, podczas gdy rzeczywiście posiada powierzchnię [...] m2. Jak wskazała Skarżąca, powyższe potwierdza wypis z rejestru gruntów określony w zawiadomieniu o zmianie z dnia 1 kwietnia 2008 r., wydany przez Starostwo Powiatowe w O. Ponadto Skarżąca stwierdziła, że w zaskarżonej decyzji błędnie przyjęto metodę wyliczenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych. W pismach z dnia 26 listopada i z dnia 30 listopada 2015 r., stanowiących wypowiedź co do zebranego materiału dowodowego, Skarżąca nie zgodziła się z określeniem kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży nieruchomości. Jej zdaniem niesprawiedliwe i nielogiczne było jednakowe wyliczenie kosztów zakupu dla działek budowlanych i leśnych, kiedy ich wartość jest znacząco różna. Wskazała, że skoro ze sprzedanych działek trzy z nich miały charakter budowlany, a jedna nie - adekwatnym jest uwzględnienie proporcji cenowej, a nie proporcji powierzchni do określenia kosztów uzyskania przychodów. Nadto Skarżąca stwierdziła, że przy zakupie tej działki, jak i jej sprzedaży, jej wartość była o wiele mniejsza, niż pozostałych, ze względu na jej leśny charakter, w związku z czym wydatki poniesione na nią były również minimalne i stanowiły ok. 1/10 całych kosztów poniesionych na wszystkie działki. Faktyczna proporcja powinna być zatem wyliczona na podstawie faktycznie uzyskanej ceny sprzedaży. Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Dyrektor wskazał, że na mocy art. 8 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Jak wyjaśnił Organ, z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia. Dyrektor wskazał, że w myśl art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Użyty w przepisie zwrot "koszty nabycia'" nie ma na gruncie prawa podatkowego legalnej definicji. W takiej sytuacji pierwszeństwo będzie miała wykładnia literalna, dokonana w oparciu o potoczne - słownikowe - znaczenie użytego zwrotu. Wskazano, że ze słownika języka polskiego wynika z kolei, że koszt w rozumieniu języka polskiego to suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś; nakład pieniężny na określony cel; wartość, cena, np. koszt samochodu. Kosztem nabycia w rozumieniu analizowanego przepisu będzie więc cena nabycia nieruchomości określona w akcie notarialnym, wraz z kosztami tego aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe. Zdaniem Organu w niniejszej sprawie, z uwagi na nabycie nieruchomości w 2007 r. (zbytej następnie w 2009 r.), znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące w tej materii na dzień 31 grudnia 2008 r. Przepis art. 21 ust. 1 ustawy zawierający katalog przedmiotowych zwolnień od tego podatku nie mógł być, w ocenie Dyrektora, zastosowany w niniejszej sprawie, gdyż nie obejmował przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia gruntu. Biorąc zatem pod uwagę powyższe regulacje dotyczące kosztów, Organ I instancji prawidłowo uwzględnił kwotę 63 184, 06 zł oraz kwotę 5 000 zł, pomniejszając uzyskany ze sprzedaży przychód. W opinii Organu odwoławczego uzasadnione było wyliczenie przez Naczelnika procentowego udziału powierzchni sprzedawanej działki w powierzchni całkowitej nabytych nieruchomości i zastosowanie go do wyliczenia wszystkich kosztów nabycia sprzedawanej nieruchomości. Według Organu z art. 22 ust. 6c ustawy jasno wynika, że kosztem uzyskania przychodu w tym przypadku są wyłącznie udokumentowane koszty nabycia. Wyrażenie to nie może być rozumiane inaczej, jak tylko w ten sposób, że koszty udokumentowane to takie, których poniesienie stwierdzone jest stosownym dokumentem. Koszty nie mogą być zatem szacowane, czy określane w inny sposób. Dyrektor zauważył, że Naczelnik prawidłowo także dokonał indeksacji kosztów nabycia, tj. ceny zakupu działki, kosztów sporządzenia aktów notarialnych, wyceny działek i pośrednictwa przy zakupie działki, o wskaźnik rocznej inflacji. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego błędnego wskazania powierzchni działki Dyrektor stwierdził, że rzeczywiście doszło do oczywistej omyłki (zamiast [...] m2 wskazano powierzchnię [...] m2), co jednak pozostaje bez wpływu na wydaną decyzję. Niniejsze postępowanie dotyczy bowiem określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży działki o powierzchni [...] m2. Przy wyliczeniu kosztów nabycia przedmiotowej działki Organ zastosował wskaźnik procentowy odzwierciedlający udział powierzchni sprzedanej nieruchomości ([...] m2) w stosunku do całej powierzchni nabytych w dniu 26 kwietnia 2007 r. i 3 lipca 2007 r. działek (łącznie [...] m2). Omyłkowe przywołanie powierzchni jednej z wydzielonych działek pozostawało zatem bez wpływu na wyliczenie kosztów nabycia sprzedanej działki, a tym samym na wysokość określonego zobowiązania. W skardze wniesionej do Sądu Skarżąca zarzuciła Organowi naruszenie art. 121, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie prawidłowej interpretacji wyjaśnień składanych przez Skarżącą, wyjaśnienie przesłanek podjętej decyzji w sposób sprzeczny z rzeczywistym stanem faktycznym, nieuwzględnienie wyjaśnień Skarżącej oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także naruszenie art. 30e ust 2 w zw. z art. 19 i z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy, poprzez błędne zastosowanie normy wynikającej z tego przepisu. W uzasadnieniu skargi wskazano, że Skarżąca nie kwestionuje stawki podatku ze sprzedaży działek (19%), natomiast stoi na stanowisku, że z tytułu sprzedaży jednej z działek podatek ten powinien być stosownie obliczony, gdyż tylko 3 działki miały prawo do zabudowy, natomiast jedna z nich była działką leśną. Skarżąca wyjaśniła, że w związku z tym koszt przypadający na działkę leśną oraz cena jej sprzedaży była znacząco niższa, niż w przypadku pozostałych działek. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Skarżącej, prawidłowym wyliczeniem podatku jest uwzględnienie do określenia kosztów uzyskania przychodu proporcji cenowej, a nie proporcji powierzchni. W jej przekonaniu sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży działki, tj. identyczny dla działki z prawem zabudowy, jak dla działki leśnej bez prawa do zabudowy, jest nielogiczny i niesprawiedliwy. Skarżąca podkreśliła, że wartość działek budowalnych i leśnych różni się znacząco pod względem poniesionych na ich zakup kosztów, stąd też wartość działki leśnej była o wiele mniejsza, niż pozostałych, a wydatki na nią stanowiły ok. 1/10 całych kosztów poniesionych na wszystkie działki razem wzięte. W konsekwencji stosowne i adekwatne opodatkowanie uzyskanego przychodu powinno uwzględniać proporcje wyliczoną na podstawie faktycznie uzyskanej ceny sprzedaży. Skarżąca zauważyła, że poprzez błędne wyliczenie kosztów uzyskania przychodu doszło do sytuacji, że z jednej strony Naczelnik zaniżył koszty zakupu działek z prawem zabudowy, żeby ściągnąć za nie wyższy podatek, a z drugiej strony, według wyliczeń Naczelnika, działka bez prawa zabudowy została kupiona za ok. 138 000 zł, a sprzedana za 33 000 zł, czyli doszło do straty ok. 105 000 zł, a nie ma możliwości otrzymania za nią zwrotu podatku. W opinii Skarżącej nielogicznym wydaje się przypisywanie kosztów poniesionych na inne działki działce, na rzecz której koszty były minimalne. Według niej do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia części nieruchomości można zaliczyć tylko tę część poniesionych wydatków, która przypada proporcjonalnie na tę część sprzedawanej nieruchomości, a nie wszystkie wydatki poniesione z perspektywy sprzed wydzielenia wszystkich działek. Podkreślono także, że żaden z przepisów u.p.d.o.f. nie zawiera normy, zgodnie z którą proporcję kosztu zakupu jednej działki do całości należy wyliczać proporcjonalnie do powierzchni, a nie wartości. W związku z powyższym, w ocenie Skarżącej, opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem ze sprzedaży części nieruchomości, tj. wartością tej części nieruchomości wyrażoną w cenie wskazanej w akcie notarialnym, pomniejszoną o koszty jej odpłatnego zbycia przyporządkowane do sprzedawanego przez Skarżącą udziału w całej nieruchomości. Jednocześnie wskazano, że stanowisko Skarżącej potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2015 r., III SA/Wa 1564/14, w którym to Sąd podkreślił, że nie ma żadnych argumentów przemawiających za przyjęciem wykładni, że zbycie jakiegokolwiek udziału w nieruchomości oznacza zbycie udziału w "każdej części" tej nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota stanowiska Skarżącej wyrażona została w piśmie z dnia 30 listopada 2015 r. (k. 205 – 207 akt podatkowych). Skarżąca podała w nim, że wraz z mężem dokonali sprzedaży 4 działek, w tym jednej leśnej, zaś koszty uzyskania przychodu przypisane do sprzedaży każdej z działek ustalone być powinny – według Skarżącej – "...proporcjonalnie do wartości działki...", a nie do jej powierzchni. Skarżąca uznał w skardze, że metoda przypisania kosztów uzyskania przychodu do poszczególnej transakcji sprzedaży według kryterium powierzchni sprzedawanych działek i jej relacji do sumarycznie ujętej powierzchni wszystkich działek jest niezrozumiała, nie ma podstaw prawnych, jest niesprawiedliwa i nielogiczna. Otóż Sąd nie zgadza się z takim stanowiskiem Skarżącej. Należy bowiem wskazać na art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, który za źródło przychodu uznaje zbycie części nieruchomości. Ta "część" jest zatem prawnie ujętą kategorią matematyczną – jest to fizycznie wyodrębniony z całości rzeczy jej fragment, wycinek, który na potrzeby obrotu nieruchomościami przybiera postać określaną jako "działka". Skoro zatem źródłem przychodu jest zbycie fragmentu rzeczy rozumianego matematycznie, to także do wszystkich aspektów danej transakcji matematycznie należy odnieść wszystkie faktyczne kategorie prawnie relewantne dla ustalenia wysokości zobowiązania z tytułu tych transakcji. Zbycie części rzeczy wymaga odniesienia do tego zbycia tej samej części kosztów. Rację mają Organy, że wykluczona jest tu jakakolwiek inna metoda ustalania podstawy opodatkowania, jakiekolwiek jej szacowanie. Wadliwość stanowiska Skarżącej uwidacznia się także i w ten sposób, że z obiektywnych, matematycznych względów, nie da się zastosować tak forsowanej metody ustalania kosztów uzyskania przychodu wówczas, gdy przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nabyto nieruchomość, nie zostaną zbyte wszystkie części (działki) wydzielone z tej nieruchomości. Metoda, jaką proponuje Skarżąca, polega przecież najpierw na ustaleniu relacji wartości konkretnej zbytej działki do sumy wartości wszystkich zbytych działek, a następnie zastosowanie tej samej relacji (tego samego ułamka) do kosztów nabycia, czyli odniesieniu tych kosztów (wynikających z takiej relacji) do konkretnej transakcji, z której wynika zobowiązanie podatkowe. Jeśli więc jakaś działka nie zostanie zbyta przed upływem wspomnianych 5 lat, nie wiadomo, w jakiej relacji jest wartość poszczególnych działek zbytych do sumy wartości wszystkich zbytych działek, skoro wszystkie te działki nie zostały zbyte. Co więcej – powyższy problem pojawia się już przy pierwszej transakcji. Chcąc zastosować metodę proponowaną przez Skarżącą, po zbyciu już pierwszej działki nie wiadomo przecież byłoby, jakie koszty przypisać tej transakcji, czyli jak ustalić dochód do opodatkowania, skoro kwestią przyszłości byłaby ewentualna sprzedaż innych wydzielonych działek, i dopiero ewentualnie w przyszłości (zbycie w przyszłości innych działek byłoby okolicznością niepewną) możliwe byłoby ustalenie sumy wartości z tytułu zbycia wszystkich działek. Skarżąca uznała, że zbyła 4 działki. W pewnym sensie jest to niewątpliwie stanowisko słuszne – zawarto bowiem stosowane umowy notarialne mające za przedmiot wszystkie wydzielone działki z działki [...]. Jednakże w sensie ściśle prawnym, istotnym na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, powyższe stanowisko Skarżącej jest błędne, gdyż w tym sensie ścisłym zbyła (wspólnie z mężem) tylko 3 działki. Czwarta działka, o numerze [...], została przecież zbyta dopiero w 2015 r., czyli po upływie wskazanych 5 lat. Takie zbycie nie jest więc źródłem przychodu, nie można wiązać z nim jakichkolwiek kosztów uzyskania przychodu (przychód nie istnieje), nie ma więc dochodu. To, za jaką wartość zbyta została ta działka, jest prawnie obojętne. Nie można więc wartości tej działki uznawać za element prawnie istotny dla rozliczenia dochodu ze zbycia innych, trzech działek, dokonanego w 2009 r. Jedyną metodą ustalenia dochodu (określenia kosztów uzyskania przychodu) ze zbycia tych trzech działek jest odwołanie się do kryterium powierzchni, gdyż relacja powierzchni poszczególnej zbywanej działki do sumy powierzchni wszystkich działek jest zawsze znana, a przy tym nie zależy od tego, czy wszystkie działki zostaną zbyte. Organy nie naruszyły zatem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, nie naruszyły też przepisów procesowych (art. 121, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji), zresztą niezasadnie uznanych w skardze za materialne. Okoliczności faktyczne sprawy zostały ustalone prawidłowo, a nadto są one niesporne. Spór ograniczał się tylko do właściwej wykładni przepisów ustawy, tj. jej art. 30e ust. 1 i 2 oraz art. 22 ust. 6c i 6d. Wyrok, na który powołała się Skarżąca (III SA/Wa 1564/14), nie ma w sprawie większego znaczenia. W tym wyroku tutejszy Sąd uchylił niekorzystną dla podatnika interpretację tylko dlatego, że stanowisko Ministra Finansów co do zastosowania kryterium powierzchni pozostawało nieuzasadnione. Sąd nie zajął wówczas merytorycznego stanowiska w sporze, jaki zaistniał w sprawie niniejszej. Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.