I SA/Ol 370/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2019r. sprawy ze skarg Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" oraz z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014, 2015, 2016, 2017 i 2018 r. oddala skargi. Skargi Nadleśnictwo A (dalej: "strona", "Nadleśnictwo" lub "skarżący") dotyczą 5 decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: "organ odwoławczy", Kolegium" lub "SKO") utrzymujących w mocy decyzje Burmistrza (dalej: "organ podatkowy") z dnia "[...]" o nr: "[...]" określające zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata od 2014 do 2018 r. w kwotach: 264.918 zł, 264.457 zł, 264.127 zł, 264.115 zł i 266.685 zł. Z akt spraw wynika, że Nadleśnictwo złożyło do organu podatkowego deklaracje na podatek od nieruchomości na poszczególne lata, a następnie dokonało korekty do tych deklaracji. Nie zostały wykazane jednak grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na podstawie posiadanej dokumentacji organ podatkowy ustalił, że w zarządzie Nadleśnictwa znajdują się takie grunty, udostępnione na rzecz Spółki B (dalej: B lub "spółka") w formie służebności przesyłu. Dlatego organ podatkowy wszczął postępowania podatkowe za lata 2014 do 2018, a następnie wydał decyzje określające zobowiązanie podatkowe, przyjmując do podstawy opodatkowania nieruchomości wskazane w korektach deklaracji, a także grunty pod pasami technicznymi usytuowanymi pod liniami elektroenergetycznymi. Sporna między stronami jest wyłącznie kwestia opodatkowania ww. gruntów pod liniami elektroenergetycznymi. W postępowaniach podatkowych zebrano następujące dowody: - umowy ustanowienia umów służebności przesyłu: z dnia: "[...]"; - wykazy nieruchomości gruntowych objętych służebnością przesyłu obowiązujące w latach 2014 -2017; - szkic mapowy przebiegu linii elektroenergetycznych należących do Spółki B na terenach będących w zarządzie Nadleśnictwa A, - pismo B z dnia 30 maja 2018 r.; - wykazy dzierżawców; - uproszczone wypisy z rejestru gruntów i budynków; - plan urządzenia lasu na lata 2014-2023; - oględziny pasów technicznych wraz z pomiarami gruntów w dniach 22 sierpnia 2018 r., 3,4,5, i 7 września 2018 r.; - przesłuchanie świadka T.W. – Sekretarza Nadleśnictwa A na okoliczność zajęcia gruntów na pasy techniczne dla linii elektroenergetycznych i ich powierzchni; - pisma strony składane w postępowaniu. Podstawą materialnoprawną decyzji organu pierwszej instancji były przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "ustawa upol"): art.2 ust.2, art.3 ust.2, art.4 ust.1 i 2, art.5, art.6 ust.9 i art.7 ust.1 pkt 8 i 10. Na podstawie danych zawartych w umowie służebności przesyłu z dnia "[...]"oraz w wykazie gruntów organ podatkowy przeprowadził analizę, w wyniku której wyodrębnił działki, przez które przebiegają linie elektroenergetyczne, a następnie, po uwzględnieniu wykazów dzierżawców części działek, wyłączył wydzierżawione działki z postępowań. Wyłączona została także część gruntów co do których stwierdzono, że znajdują się na terenie rezerwatu krajobrazowego. W decyzjach organ podatkowy wymienił 27 działek, na częściach których przebiegały w latach 2014-2018 napowietrzne linie niskiego, średniego i wysokiego napięcia, zajęte przez B na działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej. Organ wskazał numery geodezyjne i położenie działek, ich powierzchnię oraz powierzchnię przyjętą do opodatkowania. Łączna powierzchnia gruntów leśnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych, nieużytków i zurbanizowanych terenów niezabudowanych, znajdująca się pod pasami technicznymi usytuowanymi pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, będących w zarządzie Nadleśnictwa, podlegająca według organu pierwszej instancji opodatkowaniu w poszczególnych latach podatkowych wynosiła: - w 2014 r. od 374.900 m2 do 373.617 m2 (różnica wynika ze zbycia niektórych działek w trakcie roku podatkowego), - w 2015 r. - od 374.617 m2 do 373.686 m2, - w 2016 r. -373.686 m2, - w 2017 r. - 373.642 m2, - w 2018 r. - 373.642 m2. Do wyliczonej powierzchni przyjęto stawkę podatku 0,65 zł/m2. Podatek od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za 2014 r. wynosi 243.639,93 zł, za 2015 r.-343.400,19 zł, za 2016 r.-242.895,90 zł, za 2017 r. -242.867,30 zł oraz za 2018 r.-242.867,30 zł. W odwołaniach strona zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej (dalej: "Op"): art.120, art.121, art.122, art.180 §1, art.187 §1 i 3, art.191, art.210, a także art.1 ust.1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym oraz ustawy upol: art.2 ust.2, art.5 ust.1 pkt 1 lit.a w zw. z art.1a ust.1 pkt 3 i w zw. z art.336 Kodeksu cywilnego przez błędne przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy Nadleśnictwo nie prowadziło na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej (za wyjątkiem gospodarki leśnej), a także nie zachodziła przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na rzecz B, do której należą linie elektroenergetyczne. Zatem Spółka nie jest ani posiadaczem samoistnym, ani zależnym, a tym samym przedmiotowe grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka B jest jedynie posiadaczem służebności przesyłu. Przedmiotowe nieruchomości w dalszym ciągu służą Nadleśnictwu do prowadzenia gospodarki leśnej z ograniczeniami wynikającymi z konieczności znoszenia stanu odpowiadającego służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego. Posadowienie linii energetycznych ogranicza prowadzenie gospodarki leśnej tylko w pewnym zakresie. Wydane decyzje opierają się na ustaleniach sprzecznych z istniejącym stanem faktycznym, gdyż organ niewłaściwie przyjął, że grunty w całości zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżonymi decyzjami utrzymało w mocy decyzje Burmistrza. W uzasadnieniach decyzji SKO przytoczyło treść art.1 ust.1, 2 i 3 ustawy o podatku leśnym oraz art.2 ust.2, art.1a ust.1 pkt7 oraz ust.3 pkt2 ustawy upol. Według Kolegium kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości bądź leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków, co potwierdza treść przepisu art.21 ust.1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Wyjątkiem od tej zasady jest okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Dlatego istotne jest wyjaśnienie, jak należy rozumieć pojęcie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Ze względu na brak definicji w ustawie o podatku leśnym oraz w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych należy, zdaniem SKO, oprzeć się na orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Organ odwoławczy powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt: II FSK 3714/14, z dnia 12 stycznia 2018 r. II FSK 3336/15 i z dnia 9 czerwca 2016 r. II FSK 1156/14. Zaprezentowana w tych wyrokach wykładnia pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej bazuje na uznaniu, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych jest fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny). W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż Nadleśnictwo jest zarządcą nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. Z treści umowy ustanowienia służebności przesyłu wynika, że grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na prowadzoną przez B na działalność gospodarczą. SKO wskazało na zapis §4 umowy ustanowienia służebności przesyłu, mówiący, że B przysługuje, m.in., prawo do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii, wycinki drzew, bądź krzewów, w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki. W podnoszonej przez stronę kwestii prowadzenia działalności leśnej Kolegium nie podzieliło stanowisko strony na temat wpływu tej okoliczności na treść podjętego rozstrzygnięcia. Powołując się na orzecznictwo NSA wyjaśnił organ odwoławczy, że prowadzenie, w ograniczonym zakresie, na spornych gruntach działalności leśnej nie ma wpływu na ich opodatkowanie. Istotne jest bowiem wykorzystywanie gruntów w sposób trwały przez B, co wskazuje na ich zajęcie na prowadzenie przez B działalności gospodarczej. SKO powołało się także na zapisy umowy ustanowienia służebności, z których wynika, że zakres możliwej działalności leśnej determinowany jest ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania napowietrznej linii przesyłowej, a nie odwrotnie, tj. działalność B nie jest zależna od zakresu prowadzonej działalności leśnej. Kolegium zauważyło, że przepis art.2 ust.2 ustawy upol stanowi lex specialis wobec przepisów ustawy o podatku leśnym, co wskazuje na to, że już samo zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje ich objęciem podatkiem od nieruchomości. Kolegium podzieliło stanowisko strony odnośnie do uznania, że tereny pod liniami energetycznymi są lasem, co wynika z ewidencji gruntów, przy czym, zdaniem Kolegium, nie wyklucza to prowadzenia na tych terenach działalności gospodarczej. W ocenie SKO realizacja postanowień umowy ustanowienia służebności nie mogła spowodować przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a jedynie ograniczała korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w tych umowie. Zaś z jednoznacznych zapisów ww. umowy dotyczących ustalenia wynagrodzenia wynika, że Nadleśnictwu przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu. Zatem celem zawartej umowy nie było przeniesienie posiadania, ponieważ wówczas B nie zobowiązywałaby się do płacenia wynagrodzenia obejmującego także należności z tytułu podatku, które jako posiadacz zależny i w takim wypadku również podatnik podatku od nieruchomości musiałaby sama zapłacić, zaś Nadleśnictwo nie mogłoby się ich domagać. Skoro zakład energetyczny jedynie korzysta z gruntów w zakresie ograniczonym, ściśle wskazanym w umowie służebności przesyłu, to nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego zarządzie Nadleśnictwa. Operatorowi energetycznemu można przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, jest czym innym niż posiadanie rzeczy (art. 352 § 1 k.c.). Wobec tego podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art.3 ust.1 pkt 4 lit.a upol jest podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny rzeczy. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku. W art.1a ust.1 pkt 3 ustawy upol ustawodawca użył sformułowania, z którego wynika, że za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Przy czym pojęcie posiadania dotyczy zarówno posiadania rzeczy według art.336 k.c. jak również posiadania służebności według art. 352 § l k.c. Zatem jest pojęciem szerszym od pojęcia posiadania z art.3 ust.1 pkt 4 lit.a upol, które dotyczy tylko posiadania rzeczy. Nie można więc przyjąć, że to przedsiębiorstwo przesyłowe było posiadaczem spornych gruntów. W ocenie SKO zachodzi związek zajętych gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez operatora energetycznego, są to bowiem grunty, na których wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane są w sposób aktywny na potrzeby tej działalności. Zajęcie gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami zajętymi na działalność gospodarczą, pomimo pozostawania w zarządzie i posiadaniu przez Lasy Państwowe. Zatem mimo iż zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca, lecz Nadleśnictwo, to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność (operatorowi energetycznemu zajmującemu się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej). Dlatego zgodnie z art.1a pkt 3 ustawy upol, grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych. Podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości jest art.3 ust.2 ustawy upol, zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Nadleśnictwa ciąży na jednostkach organizacyjnych "[...]", faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Decyzje Kolegium zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W skargach wniesiono o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz orzeczenie, że decyzje nie podlegają wykonaniu, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucono naruszenie art.1 ust.1, 2, 3 oraz ust.4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku leśnym przez niezastosowanie do gruntu leśnego pod liniami elektroenergetycznymi, uznanego całości za grunt związany z działalnością gospodarczą, podczas gdy grunty leśne, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, a także grunty leśne zajęte na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń elektroenergetycznych konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym. Zarzucono także naruszenie art.2 ust.2 w zw. z art.1a ust.2 pkt 1 ustawy upol przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, a tym samym grunty te nie podlegają opodatkowaniu wyższą stawką podatku, aniżeli wynika to z klasyfikacji przyjętej w powszechnej ewidencji gruntów i budynków. Wskazano także na naruszenie w istotny sposób prawa procesowego, tj.: art.121, art.122, art.180 §1, art.187 §1 i 3 oraz art.191 Op przez brak wyczerpującego rozpoznania i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie odnośnie zakresu faktycznego zajmowania gruntów leśnych przez zakład energetyczny na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przysyłania i dystrybucji energii elektrycznej oraz prowadzenia na tych samych gruntach gospodarki leśnej przez Nadleśnictwo; okoliczność ta może mieć istotny wpływ na wynik postępowania, albowiem ustalenie, że na spornych gruntach wykonywane są prace z zakresu gospodarki leśnej prowadzić może do zmiany opodatkowania, a ponadto naruszenie art. 2a Op poprzez niezastosowanie wobec podatnika, w związku z brakiem przepisów przejściowych, nowego korzystniejszego prawa tj. art.1 ust.1 w zw. z art.1 ust.4 pkt 1 i 2 ustawy o podatku leśnym w myśl zasady, że wątpliwości w tym zakresie należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika, zaś jego niezastosowanie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skarg zarzucono nieustalenie, czy grunty, w stosunku do których B uzyskała ograniczone prawo rzeczowe, były wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem, czy też uległo ono zmianie na skutek ustanowienia służebności. W sprawie należało przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu stwierdzenia, jaki jest główny i podstawowy cel wykorzystywania nieruchomości leśnych, które zgodnie z zapisami w ewidencji gruntów, nie zostały wyłączone z produkcji leśnej. Skarżący podkreślił, że geodezyjne sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku. Dlatego organ podatkowy powinien dokładnie wyjaśnić, czy zachodzą ustawowe przesłanki zastosowania niestandardowego sposobu opodatkowania nieruchomości leśnych. Organ powinien ustalić, czy doszło do rzeczywistego zajęcia przez przedsiębiorcę przesyłowego spornych gruntów i na czym polega przedmiotowe zajęcie. Zarzucono organowi odwoławczemu, że jego rozstrzygnięcia w tym zakresie opierają się jedynie na analizie treści umowy służebności, nie zawierającej sformułowań, z których wynika prawo spółki do trwałego zajęcia obciążonych gruntów oraz na arbitralnym stwierdzeniu, że do przedmiotowego zajęcia doszło – jednak bez wskazania na okoliczności faktyczne potwierdzające trwałe i faktyczne wykorzystywanie spornego gruntu na ww. cel. Nie wynika też z decyzji organu odwoławczego, jakie konkretne czynności podejmowane przez przedsiębiorcę przesądzają o trwałym zajęciu gruntu na cele nieleśne. Wobec tego organ nie ustalił rzeczywistego sposobu wykorzystywania spornego gruntu. Skarżący podkreślił przy tym, że w przypadku ustanawiania służebności związanej z kablowymi urządzeniami przesyłowymi dochodzi do sytuacji, w której z gruntu jednocześnie współkorzystają właściciel (posiadacz) nieruchomości oraz przedsiębiorca - właściciel infrastruktury przesyłowej. Według skarżącego organ zobowiązany był do kompleksowej analizy pojęcia gospodarki leśnej przez pryzmat definicji lasu, zawartej w ustawie o lasach. Na gruntach pod i nad przewodami prowadzona jest lub może być gospodarka leśna (plantacje choinek, gospodarowanie zwierzyną, sytuowanie ognisk biocenotycznych, uboczne użytkowanie lasu czy zagospodarowanie inżynieryjne-drogi leśne, pasy przeciwpożarowe, linie podziału przestrzennego lasu). Nadleśnictwo włada faktycznie obciążonymi nieruchomościami i to Nadleśnictwu nadal przysługuje prawo korzystania z nieruchomości obciążonej służebnością oraz pobierania pożytków naturalnych i cywilnych. Część gruntów, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, wykorzystywana jest jako drogi leśne, niezbędne w gospodarce leśnej. Część gruntów, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, wykorzystywana jest jako drogi leśne, niezbędne w gospodarce leśnej. Służą bowiem do wywozu drewna z lasu, pielęgnacji upraw leśnych oraz szeregu innych czynności. Na części gruntów prowadzona jest uprawa wrzosu w celu zachowania bioróżnorodności gatunkowej w lasach. Występują też różne gatunki roślin niskopiennych i trawiastych, tworząc śródleśne łąki, które zapewniają pożywienie zwierzętom leśnym. Wszystkie te elementy składają się na gospodarkę leśną. Na potwierdzenie stanowiska skarżący przedłożył kopię decyzji Wójta Gminy, który w sąsiednim Nadleśnictwie po przeprowadzeniu oględzin pasów technicznych pod liniami energetycznymi na wyrywkowo wybranych działkach oraz po przesłuchaniu podatnika, ustalił, że Nadleśnictwo prowadziło na wszystkich gruntach pod słupami i liniami energetycznymi prace w zakresie gospodarki leśnej. Dlatego ww. decyzją Wójt Gminy zmienił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. poprzez wyłączenie powierzchni gruntów pod słupami i liniami energetycznymi, wskazując, że podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym. Skarżący podkreślił, że umowa służebności przesyłu nie przenosi na B posiadania części nieruchomości w zakresie pasa technologicznego. Nadleśnictwo może nadal korzystać z pasa gruntu pod liniami elektroenergetycznymi z uwzględnieniem praw spółki, sprowadzających się do incydentalnego wejścia na grunty pod liniami energetycznymi, wyłącznie w określonych celach związanych z eksploatacją napowietrznych urządzeń elektroenergetycznych. Faktycznie władającym obciążonymi nieruchomościami jest Nadleśnictwo, któremu nadal przysługuje prawo korzystania z części nieruchomości obciążonej służebnością i pobierania pożytków naturalnych i cywilnych. Powyższe argumenty według skarżącego potwierdzają, że postępowania dowodowe miało charakter szczątkowy, zaś organy nie zgłębiły meritum sprawy, uznając, iż grunt na którym wykonywana jest służebność przesyłu w całości przeznaczony jest do prowadzenia działalności gospodarczej. Końcowo powołał się skarżący na nowelizację ustawy upol oraz ustawy o podatku leśnym od dnia 1 stycznia 2019 r., w wyniku której do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art.49 §1 Kc. Wyraził pogląd, iż ww. nowelizacja, wprowadzona bez przepisów przejściowych, ma charakter doprecyzowujący. Z uwagi na brak przepisów intertemporalnych należy wprowadzone zmiany stosować do stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie ustawy. Zdaniem skarżącego SKO naruszyło art.2a Op, gdyż w związku ze zmianą przepisów podatkowych przed wydaniem swojej decyzji powinno zastosować wobec podatnika nowe korzystniejsze prawo, tj. art.1 ust.1 w zw. z art.1 ust.4 pkt 1 i 2 oraz art.3 ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1821 ze zm.) i w konsekwencji uchylić zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Byłoby to zgodne z zasadą budowania zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art.121 Op. Organ pierwszej instancji naruszył powyższą zasadę, ponieważ w obrębie swojej właściwości terytorialnej obciążył podatkiem od nieruchomości tylko grunty pod liniami energetycznymi, które pozostają w zarządzie Nadleśnictwa, pozostałych zaś gruntów, będących własnością osób trzecich, przez które również przebiegają linie energetyczne, takim podatkiem już nie obciążył. Do skarg załączono kopie decyzji Wójta Gminy, w której dokonano zmiany Nadleśnictwu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. poprzez wyłączenie powierzchni gruntów pod słupami i liniami energetycznymi, wskazując, że podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym, a także kopie wniosku o udostępnienie informacji publicznej wraz z odpowiedzią Urzędu Miasta oraz odpowiedź Urzędu Miasta, z których wynika, że wobec innych podmiotów (niż Nadleśnictwo) nie wydano decyzji w zakresie podatku od nieruchomości o treści podobnej do zaskarżonych decyzji, chociaż przez grunty tych podmiotów także przebiegają linie energetyczne. W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2019 r. Sąd, na podstawie art.111 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz U z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ppsa"), połączył sprawy o sygn. akt: I SA/Ol 370/19, I SA/Ol 371/19, I SA/Ol 372/19, I SA/Ol 373/19 i I SA/Ol 374/19 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Ol 370/19. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Rozstrzygane sprawy dotyczą podatku od nieruchomości za lata 2014-2018 r. Istotne elementy opodatkowania tym podatkiem, takie jak przedmiot i podmiot (podatnika) podatku, podstawa opodatkowania oraz moment powstania obowiązku podatkowego określają przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. DzU 2018 poz.1445 ze zm.). Na potrzeby podatku od nieruchomości przyjęto w tej ustawie, że gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (art.1a ust.1 pkt 3 ustawy upol). Natomiast przez działalność gospodarczą należy rozumieć, zgodnie z pkt 4 ust.1 art.1a ww. ustawy, działalność, o której mowa obecnie w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (DzU poz. 646), a przed dniem 30 kwietnia 2018 r. w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.). Zastrzeżono przy tym w art.1a ust.2 pkt 1 ustawy upol, że za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej. Za działalność leśną uznaje ustawa upol w art.1a ust.1 pkt 7 działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Ponadto, zgodnie z art.1a ust.3 ustawy upol, przez użyte w ustawie określenia użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Na podstawie art.2 ust.1 ww. ustawy opodatkowaniu podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art.2 ust.2 ustawy upol, z podstawy opodatkowania wyłączone zostały użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za podatników podatku od nieruchomości uznaje ustawa upol w art.3 ust.1 i 3 osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące m. in. właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych bądź posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych. Zastrzeżono jednak w ust.3 art.3 ustawy upol, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. W szczególny sposób traktuje ustawa upol w art.3 ust.2 obowiązek podatkowy dotyczący nieruchomości będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, uznając, że ciąży on na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami. Za podstawę opodatkowania dla gruntów przyjmuje ustawa ich powierzchnię (art.4 ust.1 pkt 1). Zasady ustalania stawek podatku zawarte zostały w art.5 ust.1 ustawy, gdzie przyjęto, że określa je rada gminy w drodze uchwały, przy czym nie mogą przekroczyć rocznie wysokości wskazanej w ustawie. Do przyjętej w decyzjach wysokości stawek dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej strona skarżąca nie wnosi uwag. Zgodnie z art.6 ust.1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. W ocenie Sądu, okoliczności faktyczne ustalone w postępowaniach podatkowych pozwalały na uznanie, że w przedstawionym wyżej stanie prawnym sporne grunty były w latach 2014-2018 zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kluczowa dla rozpatrywanych spraw jest ocena zasadności zastosowania przez organ podatkowy przepisu art.2 ust.2 ustawy upol, mówiącego, że z podstawy opodatkowania wyłączone zostały użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez "lasy" należy rozumieć zgodnie z art.1a ust.3 ustawy upol, grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Z akt spraw wynika, że sporne grunty są lasami w rozumieniu ww. przepisu, gdyż tak zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, co jest niesporne. Sporne zaś jest to, czy grunty wskazane w umowach ustanowienia służebności przesyłu, określone w nich jako pas objęty służebnością – zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, czy też nie zostały zajęte na prowadzenie takiej działalności, co oznaczałoby opodatkowanie podatkiem leśnym. Z orzecznictwa NSA w sprawach podobnego rodzaju (np. wyroki: II FSK 1846/18 z 22 października 2018 r., II FSK 1156/14 z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1387/14 z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1541/15 z 4 lipca 2017 r., II FSK 2177/15 z 11 sierpnia 2017 r.) wynika, że "grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej" (wyrok II FSK 1846/18 z 22 października 2018 r., Baza CBOSA). Sąd rozpatrujący niniejsze sprawy pogląd ten podziela. Za słuszne uznaje stwierdzenie organu odwoławczego, że przez zajęcie gruntów należy rozumieć faktyczne wykonywanie na nich konkretnych czynności, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Taką działalność prowadzi Spółka B, będąc podmiotem prowadzącym działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, przy wykorzystaniu pasów objętych służebnościami. Obowiązki B jako spółki energetycznej wynikają nie tylko z treści umowy służebności przesyłu, ale przede wszystkim z przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (DzU 2012 poz.1059 ze zm.). Zgodnie z art.4 ust.1 i 2 tej ustawy przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw lub energii jest obowiązane utrzymywać zdolność urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w te paliwa lub energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii jest obowiązane zapewnić wszystkim odbiorcom oraz przedsiębiorstwom zajmującym się sprzedażą paliw gazowych lub energii, na zasadzie równoprawnego traktowania, świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji paliw gazowych lub energii, na zasadach i w zakresie określonym w ustawie; świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji tych paliw lub energii odbywa się na podstawie umowy o świadczenie tych usług. Mając na uwadze treść ww. przepisów ustawy Prawo energetyczne Sąd stwierdza, że prawidłowo oceniło SKO, iż zawarcie przez skarżącego z B umowy służebności przesyłu wiązało się z prowadzeniem przez spółkę działalności gospodarczej. Bez dostępu do spornych gruntów B nie mogłaby realizować zadań przynależnych spółce energetycznej. W znajdującej się w aktach sprawy umowie ustanowienia służebności, zawartej w dniu 18 grudnia 2013 r. w §2 wskazano, że spółka jest operatorem sieci dystrybucyjnej i właścicielem urządzeń służących do odprowadzenia energii elektrycznej i infrastruktury umożliwiającej prawidłową pracę tej sieci oraz że części działek gruntu wymienionych w §1 aktu jest niezbędna do celów prawidłowej eksploatacji linii elektroenergetycznych, w związku z czym B powinna uzyskać dostęp do tych działek oraz możliwość korzystania z nich w zakresie i na zasadach określonych w umowie. W §4 umowy zawarty jest zapis mówiący, że Nadleśnictwo na wymienionych w akcie gruntach o wskazanym w tym paragrafie obszarze ustanawia odpłatnie na czas nieoznaczony służebność przesyłu na rzecz B, polegającą na utrzymywaniu na ww. nieruchomości obciążonej urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci, w pasie gruntu zaznaczonym na mapie stanowiącej załącznik do aktu oraz prowadzeniu ich eksploatacji zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz normami dotyczącymi linii elektroenergetycznych, ochrony zdrowia i życia ludzkiego oraz ochrony środowiska, a w tym w granicach pasa objętego służebnością dokonywania czynności eksploatacyjnych, modernizacji i przebudowy urządzeń, instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci (modernizacja i przebudowa nie może wykraczać poza pas gruntu objęty służebnością) oraz ich remontów, usuwania awarii, demontażu, wymiany słupów lub innych niezbędnych elementów. Służebność obejmuje prawo dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu (w tym sprzętem ciężkim) po drogach leśnych przez pracowników spółki B lub jej następców w pasie gruntu zaznaczonym na mapie załączonej do umowy oraz prawie dostępu do tego pasa w celu wykonania ww. czynności. Treść wyżej przytoczonych zapisów umowy służebności przesyłu w zestawieniu z wynikającymi z ustawy obowiązkami spółki energetycznej upoważnia do stwierdzenia zawartego w zaskarżonych decyzjach, że wystąpiły okoliczności nakazujące uznanie, że to nie treść ewidencji gruntów decyduje o przedmiocie opodatkowania, lecz stwierdzony przez organ sposób ich zajęcia, tj. zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej. Ze względu na wskazane w ww. umowie służebności cele zajęcia pasów gruntu, wśród których za cel szczególnie istotny uznaje Sąd "prowadzenie ich eksploatacji", są podstawy do uznania, że działalność B na spornych gruntach nie ma charakteru sporadycznego, lecz jest to działalność o trwałym charakterze, wymagającym zapewnienia B dostępu do gruntów w każdym czasie. W tej właśnie gwarancji dostępu należy upatrywać "ciągłości" zajęcia gruntów, a nie w konieczności nieustannego z nich korzystania. Cel, dla którego zawarto umowę służebności przesyłu, wynika ze spoczywającego na B obowiązku przesyłania energii elektrycznej w sposób nie wymagający w zasadzie ciągłej bytności przedstawicieli B na gruntach pod liniami. Bez utrzymania spornych gruntów w odpowiednim stanie technicznym B nie mogłaby bowiem wykonywać prawidłowo działalności gospodarczej. Oznacza to, że prowadzona przez skarżącego działalność leśna ograniczona jest koniecznością zapewnienia w pierwszej kolejności swobodnego dostępu do gruntu spółce energetycznej, a dopiero, gdy konieczność ta zostanie zapewniona, to w ograniczonym zakresie pozostaje możliwość wykorzystywania gruntów przez skarżącego. Bowiem art.2 ust. 2 upol nie wyklucza prowadzenia na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej działalności, na przykład leśnej, jeśli pozwala na to specyfika prowadzonej działalności gospodarczej. Jednak w takim przypadku zasadniczym rodzajem działalności jest działalność gospodarcza, a działalność leśna ma niejako uboczny charakter, uzależniony od braku kolizji z działalnością gospodarczą. Także z powołanego w decyzjach wyroku II FSK 1846/18 wynika, że w takim przypadku głównym i podstawowym celem wykorzystania gruntów jest zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej. Czym innym jest "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" (art.2 ust.2 ustawy upol) i "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy upol). W orzecznictwie sądowym (np. wyrok I SA/Go 451/18 z dnia 13 grudnia 2018 r. Baza CBOSA) wskazuje się, że "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej." Zgodnie z art.305(1) Kc nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art.49 §1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Z treści znajdującej się w aktach sprawy umowy służebności przesyłu wynika, że sporne grunty nie zostały przekazane B do posiadania, lecz pozostały w zarządzie skarżącego. W związku z zajęciem ich przez B na prowadzenie działalności gospodarczej, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tej sytuacji B nie stała się posiadaczem zależnym w rozumieniu art.336 Kc, co oznacza, że status podatnika, zgodnie z art.3 ust.1 pkt1 ustawy upol należy przypisać skarżącemu. W wyroku z dnia z dnia 7 marca 2018 r. II FSK 679/16 (LEX nr 2483461) NSA stwierdził, że "w przypadku ustanowienia służebności przesyłu, podatnikiem nie jest uprawniony z tytułu tej służebności, nie jest on bowiem posiadaczem o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) upol, gdyż nie włada gruntem, lecz jedynie korzysta z niego w ograniczonym zakresie. Ustalenie, że postanowienia umowne odpowiadają zakresowi służebności przesyłu, czyli na podstawie tej umowy nie doszło do przeniesienia władztwa nad gruntami pod napowietrzymi liniami energetycznymi, oznacza brak podstaw do uznania spółki, jako posiadacza służebności w rozumieniu art. 352 kc, za podatnika podatku od nieruchomości. Służebność przesyłu z samej swojej istoty stanowi o ograniczeniu uprawnień właścicielskich do obciążonego gruntu i nie może zmienić charakteru posiadania (posiadania służebności na posiadanie zależne). Posiadanie służebności przesyłu może odbywać się także bez formalnego ustanowienia tego prawa". Niewątpliwie w rozpatrywanych sprawach nie doszło do przeniesienia posiadania, zatem podatnikiem pozostaje skarżący jako jednostka posiadająca w swoim zarządzie i faktycznie zarządzająca gruntami, które przestały podlegać wyłączeniu z opodatkowania ze względu na zajęcie ich przez B na prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z powyższym Sąd nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy upol oraz ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (DzU 2018, poz. 1821 ze zm.), gdyż okoliczność prowadzenia przez skarżącego na spornych gruntach działalności leśnej w rozumieniu tej ustawy nie była w postępowaniu kwestionowana. Nie stwierdził także Sąd naruszenia w toku postępowania podatkowego przepisów zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (DzU 2019, poz.900 ze zm.), tj. art.121, art.122, art.180 §1, art.187 §1 i 3 oraz art.191 Op, a także art.2a. W art.121 §1 Op zawarta została zasada zaufania do organu. Art.122 Op nakazuje organowi stosowanie zasady prawdy obiektywnej poprzez podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art.180 §1 Op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie art.187 §1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś §3 tego artykułu mówi, że fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, co wynika z art.191 Op. Przepis art.2a Op mówi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W ocenie Sądu zaskarżone decyzje nie naruszają ww. przepisów. Granice postępowania dowodowego wyznaczają przepisy prawa materialnego. Przepisy te zostały przytoczone prawidłowo w zaskarżonych decyzjach, zaś ich interpretacja jest prawidłowa, o czym była mowa wyżej. Nie ma Sąd zastrzeżeń do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, co dotyczy głównie organu pierwszej instancji, który zebrał wyczerpujący materiał dowodowy. Wymienione w opisowej części wyroku dowody w pełni pozwalały na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów udostępnionych B. Za najistotniejsze uznaje Sąd dowody w postaci umowy ustanowienia służebności przesyłu, z której wynika jakie grunty i na jakich zasadach zostały udostępnione B, a także wykazy nieruchomości objętych służebnością przesyłu oraz przeprowadzone przez organ oględziny pasów technicznych, w trakcie których dokonano pomiaru gruntów. Skarżący nie przedstawił przeciwdowodów zaprzeczających ustaleniom organu podatkowego wynikającym z ww. dowodów. Nie podziela Sąd stanowiska skarżącego w kwestii konieczności przeprowadzenia dowodów m. in. w celu wyjaśnienia, jaki jest główny i podstawowy cel wykorzystywania nieruchomości leśnych nie wyłączonych z produkcji leśnej oraz czy doszło do rzeczywistego zajęcia spornych gruntów przez przedsiębiorcę przesyłowego. Okolicznością niekwestionowaną przez organ było, że sporne grunty w ewidencji gruntów nadal mają charakter gruntów nie wyłączonych z produkcji leśnej oraz że skarżący na gruntach tych prowadzi działalność leśną, w ograniczony umową ustanowienia służebności przesyłu sposób, wyraźnie określony w tej umowie. Cel, dla którego zawarto umowę o ustanowienie służebności przesyłu wynika z obowiązków nałożonych na B w wyżej przytoczonych przepisach ustawy Prawo energetyczne. W rozpatrywanych sprawach przeprowadzone zostały oględziny nieruchomości z udziałem skarżącego, który mógł w ich trakcie składać dowolne wnioski oraz wyrażać opinie. Ustalenia poczynione w trakcie oględzin, podczas których dokonano stosownych pomiarów, były, w ocenie Sądu, wystarczające do wydania decyzji, bowiem zakres postępowania dowodowego, wyznaczony był przez art.2 ust.2 ustawy upol, w którym jest mowa o opodatkowaniu takich użytków rolnych bądź lasów, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dlatego postępowanie dowodowe wymagało wyjaśnienia, czy sporne grunty, będące lasami, były w latach 2014-2018 r. zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Wymienione wyżej dowody potwierdziły prowadzenie na należących do skarżącego gruntach działalności gospodarczej przez inny podmiot (B). Zdaniem Sądu dalsze ustalenia w tym zakresie nie były konieczne. Nie stwierdził Sąd podnoszonego w skargach naruszenia przepisów art.121 §1 i art.122 Op, nakazujących organowi prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia. Ocenę dokonaną na podstawie wyczerpująco zebranego materiału dowodowego uznaje Sąd za prawidłową i zgodną z art.191 Op w zw. z art.187 §1 Op. Zaskarżone decyzje SKO zawierają wyczerpującą ocenę zebranych dowodów, dokonaną wnikliwie i w oparciu o prawidłową wykładnię prawa materialnego. Decyzje organu podatkowego zawierają trafną konkluzję co do stwierdzonego zajęcia spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, mającą oparcie w zebranych przez ten organ dowodach. Podkreślenia zdaniem Sądu wymaga, że organ pierwszej instancji bardzo dokładnie, wręcz wzorowo przeprowadził opisane w wyroku postępowania podatkowe, gromadząc cały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia, nie wymagający uzupełnienia w postępowaniu odwoławczym. Ponadto logicznie i spójnie wyraził w decyzjach swoje stanowisko. Rozwinięciem i uzupełnieniem argumentacji organu podatkowego są uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. W ocenie Sądu organ podatkowy zrealizował wszystkie wynikające z procedury podatkowej obowiązki. Zgodnie z art.210 §4 Op uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W uzasadnieniach skarg powołano się także na przepis art.2a Op, zawierający zasadę In dubio pro tributario. Z treści tego przepisu wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Przepis ten należy odczytywać w taki sposób, że nałożono na organ podatkowy obowiązek działania na korzyść podatnika w razie wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie zaś w przypadku, gdy stan prawny wątpliwości nie budzi, natomiast sporna jest pomiędzy podatnikiem a organem prawna ocena prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. W rozpatrywanych sprawach wykładnia analizowanych przepisów ustawy upol dała jasne rezultaty i na tej podstawie wywiedziono racjonalny wniosek, że wykorzystywanie gruntów leśnych do działalności gospodarczej skutkuje ich opodatkowaniem według najwyższej stawki również w sytuacji, gdy na tych gruntach jest prowadzona także działalność leśna. Nie było zatem podstaw do zastosowania art.2a Op. Skarżący wskazał na nowelizację przepisów ustawy upol obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r., polegającą na wprowadzeniu przez art.3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. Jest to zmiana w treści art.1a ust.2a, polegająca na dodaniu punktu 4. Zatem w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art.1a ust.2a pkt 4 ustawy upol, do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a."; Ponadto wskutek ww. nowelizacji w art.1a po ust. 2a dodano ust. 2b w brzmieniu: "2b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a.". Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art.1ustawy o podatku leśnym. W zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego nie ma podstaw do stosowania ich do wcześniejszych stanów faktycznych. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że z uwagi na brak przepisów intertemporalnych należało zastosować w niniejszej sprawie przepisy nowe. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepisy ustawy upol są przepisami prawa materialnego, co oznacza, że należy stosować je w takim brzmieniu, jakie obowiązywało w chwili powstania zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art.6 ust.1 oraz 9 ustawy upol obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku, a także odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Rozpatrywane sprawy dotyczą podatku od nieruchomość za lata 2014-2018, dlatego należało zastosować przepisy ustawy upol (przepisy prawa materialnego) w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. Argumenty przedstawione w skargach, wskazujące na zastosowanie przepisów w nowym brzmieniu, byłyby zasadne w sytuacji, gdyby dotyczyły zmiany przepisów o charakterze proceduralnym. W kwestii załączonych do skarg kserokopii decyzji innego organu podatkowego oraz pism, co do których skarżący nie wnioskował o włączenie do akt jako dowodów w trybie art.106 §3 ppsa, Sąd nie wziął ich pod uwagę, bowiem nie dotyczą one rozpatrywanych spraw podatkowych Nadleśnictwa. Mając na względzie powyższe, Sąd oddalił skargi na podstawie art.151 ppsa.