II FSK 679/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 816/15 w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 8064,00 (słownie: osiem tysięcy sześćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 816/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę E. Sp. z o.o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z 30 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 30 kwietnia 2015 r. Wójt Gminy C. określił spółce zobowiązanie podatkowe na kwotę 16.962,- zł z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 rok od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, położonych w obrębie ewidencyjnym W., S. i I., o łącznej powierzchni 25.700 m2. Organ stwierdził, że spółka - jako posiadacz zależny gruntów będących w zarządzie Nadleśnictwa Z. - jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej od powyższego rozstrzygnięcia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., decyzją z dnia 30 czerwca 2015 r., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, że na gruntach Nadleśnictwa Z. o powierzchni 25.700 m2 posadowione są linie energetyczne. Pomiędzy spółką a Nadleśnictwem została zawarta umowa wykonawcza z 16 listopada 2012 r. Sporne grunty położone pod liniami elektroenergetycznymi - zakwalifikowane pierwotnie jako lasy - zostały wyłączone z produkcji leśnej i sklasyfikowane jako tereny różne oznaczone symbolem "Tr". Spółka - zakład energetyczny - prowadzi działalność gospodarczą, na potrzeby której zajmuje grunty wyłączone z produkcji leśnej, natomiast linie elektroenergetyczne nie są wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej. Dlatego też, w ocenie Kolegium, grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa Z., oznaczone jako "Tr", na których posadowione są linie i urządzenia elektroenergetyczne, są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka zarzuciła naruszenie: art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 336 oraz art. 305(1) i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm., dalej: k.c.) poprzez uznanie spółki za podatnika podatku od nieruchomości z tytułu gruntów będących w zarządzie Lasów Państwowych (Nadleśnictwa Z.), których Spółka w ogóle nie posiada (nawet jako posiadacz zależny); art. 3 ust. 2 u.p.o.l. poprzez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości od gruntów będących w zarządzie Lasów Państwowych, mimo że Lasy Państwowe mogą użytkować wskazane grunty co najmniej w zakresie ograniczonej gospodarki leśnej oraz sprawują faktyczne władztwo nad nimi, więc jako taki podmiot, to one powinny być podatnikiem podatku od nieruchomości; art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) poprzez wydanie decyzji z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego, jak i niżej wymienionych przepisów postępowania; art. 121 § 1 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez przyjęcie błędnej oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, które zostało przeprowadzone w sposób jednostronny i charakteryzowało się bagatelizowaniem istotnych elementów stanu faktycznego, oraz doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego sprawy z sposób niezgodny z rzeczywistością; art. 122 o.p. poprzez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i założenie, mimo że z umowy to nie wynika, iż Spółka jest posiadaczem gruntów będących przedmiotem niniejszego postępowania; art. 21 § 3 o.p. w zw. z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. poprzez wydanie trzech decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku do nieruchomości za jeden rok podatkowy - 2013. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zaaprobował stanowisko organów, że odpłatne udostępnienie skarżącej wyszczególnionych gruntów leśnych, skutkowało przeniesieniem na ten podmiot ich posiadania. Z umowy wykonawczej z 16 listopada 2012 r. wynika, że na gruntach skarżąca ma prawo prowadzenia eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji sieci w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego oraz zapewnienia rozbudowy systemu dystrybucyjnego, w tym połączeń z innymi systemami elektroenergetycznymi. Nie wykazano przy tym żadnych faktycznych działań gospodarczych jakie wykonywało na gruncie Nadleśnictwo, a z doświadczenia życiowego wiadomo, że pasy gruntu zajęte pod linie energetyczne są jedynie oczyszczone. Na tej podstawie należało przyjąć, że oddając grunt, właściciel pozbawił się możliwości gospodarowania na nim. Zdaniem sądu, skarżącej spółce zostały udostępnione grunty w celu utrzymania, umożliwienia eksploatacji i budowy linii czyli w celu wykonywania działalności gospodarczej. Dlatego również zasadne było dalsze stanowisko organu, iż grunty udostępnione spółce były zajęte na cele działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Według tego unormowania, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Użyte tu pojęcie "zajętych" odnosi się do sfery działań faktycznych, jakie miały miejsce w sprawie. Reasumując, zawarcie przez skarżącą z Nadleśnictwem umowy wskazuje na przekazanie faktycznego władztwa w rozumieniu art. 336 k.c. gruntów leśnych na których znajdują się linie, na którym Operatorowi, w związku z tym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości stosownie do treści przepisów art. 3 ust.1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła na postawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 336 oraz art. 305(1) i n. k.c., poprzez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości z tytułu gruntów będących w zarządzie Lasów Państwowych, których Spółka w ogóle nie posiada (nawet jako posiadacz zależny), 2) art. 3 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. poprzez uznanie Spółki za podatnika podatku od nieruchomości od gruntów będących w zarządzie Lasów Państwowych, mimo że Lasy Państwowe mogą użytkować wskazane grunty co najmniej w zakresie ograniczonej gospodarki leśnej oraz sprawują faktyczne władztwo nad nimi, więc jako taki podmiot to one powinny być podatnikiem podatku od nieruchomości. Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w Bydgoszczy w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję z naruszeniem prawa materialnego, 2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w Bydgoszczy w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego poprzez niewykazanie naruszenia art. 21 § 3 o.p. w zw. z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. z uwagi na wydanie przez organ podatkowy trzech decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za jeden rok podatkowy, a tym samym narażenie strony skarżącej na poniesienie niezasadnie zawyżonych kosztów postępowania. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji lub alternatywnie uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku WSA w Bydgoszczy w całości i rozpoznanie skargi. Ponadto strona skarżąca wniosła o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona. Zasadniczy spór koncentruje się na ustaleniu, czy Spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W realiach rozpatrywanej sprawy nie budzi wątpliwości, że strona skarżąca nie jest właścicielem, użytkownikiem wieczystym ani samoistnym posiadaczem gruntów będących przedmiotem opodatkowania, co wyklucza możliwość uznania jej za podatnika na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1)-3) u.p.o.l. Ponieważ grunt, na którym usytuowane zostały urządzenia strony skarżącej, stanowi własność Skarbu Państwa, spółka mogłaby zostać uznana za podatnika na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., który to przepis stanowi, że za podatnika uznaje się posiadacza nieruchomości, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego (lit. a), lub jest bez tytułu prawnego (lit. b). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, strona skarżąca podlega opodatkowaniu na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że w badanym roku podatkowym kwestię korzystania z gruntu przez Spółkę regulowała umowa z dnia 15 listopada 2012r. (dalej: umowa z 2012 r.). Umowa ta dotyczyła gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa, znajdującego się w zarządzie Lasów Państwowych. Zawierając tę umowę Nadleśnictwo, będące jednostką organizacyjną Lasów Państwowych, działało jako reprezentant Skarbu Państwa (art. 32 ust. 1 ustawy o lasach), dlatego stanowiła ona umowę zawartą pomiędzy Skarbem Państwa a spółką. Na mocy tej umowy, jak przyjął to sąd pierwszej instancji, sporne grunty znalazły się w posiadaniu spółki, która korzystała z nich jak posiadacz zależny, mając swobodny wstęp na te grunty i mogąc swobodnie je eksploatować w celu przesyłania energii za pomocą znajdujących się na nich linii energetycznych, przy wyłączeniu korzystania z nich przez Nadleśnictwo. Zdaniem sądu pierwszej instancji, udostępnienie gruntów spółce uznać należy zatem za przekazanie ich w posiadanie temu podmiotowi i w konsekwencji uznanie Spółki za posiadacza zależnego o którym mowa w art. 336 k.c. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny sprawy, błędne jest stanowisko uznające spółkę za posiadacza zależnego. Wskazać należy, że u.p.o.l. nie precyzuje, jakiego rodzaju umowa lub tytuł prawny decydują o uznaniu posiadacza za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. W piśmiennictwie wskazuje się, że przez pojęcie "tytuł prawny", należy rozumieć nie tylko typową umowę dzierżawy lub najmu, ale również inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (zob. L. Etel w: L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne, Podatek rolny, Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 150.). Przyjąć zatem należy, że będzie to każda umowa lub inny tytuł prawny, w wyniku którego jedna ze stron umowy stanie się posiadaczem zależnym nieruchomości (będzie z niej korzystała z wyłączeniem właściciela jak dzierżawca lub najemca), niezależnie od tego, czy w umowie strony użyją wyrażenia o przeniesieniu posiadania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2008r., II FSK 1101/07 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Istotnym dla uznania spółki za podatnika na podstawie wyżej wskazanego przepisu, jest nie tylko ustalenie, że pomiędzy stronami zawarta została umowa, lecz niezbędnym jest stwierdzenie, czy spółka na podstawie tej umowy stała się posiadaczem spornego gruntu. U.p.o.l. nie zawiera definicji legalnej pojęcia "posiadania". Skoro prawodawca posłużył się pojęciem "posiadanie" na gruncie prawa podatkowego, nie definiując go i nie nadając mu specyficznego dla tej gałęzi znaczenia, to uzasadnione jest sięgnięcie do tej gałęzi prawa, w której ono funkcjonuje, czyli do prawa cywilnego. Skoro u.p.o.l. w swoich regulacjach posługuje się wyraźnie nazwami instytucji z zakresu prawa rzeczowego, nie definiując ich, pojęciom tym należy przypisać taki sam zakres jak wynikający z kodeksu cywilnego. Odnosi się to również do rozróżnienia pomiędzy posiadaniem samoistnym a zależnym, do którego u.p.o.l. odwołuje się, określając podmioty będące podatnikami podatku od nieruchomości (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.) – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2004r. (sygn. akt FSK 90/04 – CBOSA). Należy zatem uznać, że definicja posiadania wyrażona w art. 336 k.c. wiąże wobec milczenia ustawy podatkowej, gdyż jest definicją pojęcia prawnego. Zgodnie z tym przepisem posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą oraz psychicznego elementu, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Nie budzi szczególnych wątpliwości interpretacyjnych element "władania rzeczą". Bez wątpienia chodzi tu o dostrzegalny fakt fizycznego władztwa nad rzeczą. Drugim, współwystępującym, niezbędnym elementem cywilistycznej konstrukcji posiadania, jest psychiczny czynnik zamiaru władania ("zawładnięcia") rzeczą dla siebie. Zatem zamiar władania rzeczą "dla siebie" rozstrzyga o posiadaniu w rozumieniu art. 336 k.c. Teoretycznie decyduje tutaj wewnętrzna, subiektywna wola posiadania. W praktyce jednak, wobec możliwych trudności dowodowych, można i trzeba kierować się zamanifestowanymi na zewnątrz przejawami władania rzeczą. Można więc z pewną tolerancją mówić o "woli zobiektywizowanej", błędem byłoby zaś poszukiwanie "woli obiektywnej" (vide: E. Gniewek, Komentarz do art. 336 kodeksu cywilnego, [w:] E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze 2001, opubl. LEX). Skutkiem posiadania jest faktyczne władztwo nad rzeczą, co w przypadku przeniesienia posiadania rzeczy na posiadacza zależnego oznacza, że posiadacz samoistny (przenoszący posiadanie) traci na rzecz posiadacza zależnego możliwość władania rzeczą. Wprawdzie posiada nadal status posiadacza samoistnego (art. 337 k.c.), niemniej jednak faktyczne władztwo nad rzeczą (m.in. nieruchomością) oddaną w posiadanie zależne, sprawować będzie (faktycznie władać) posiadacz zależny, z wyłączeniem posiadacza samoistnego. Podkreślić należy, że ustawodawca wyraźnie uregulował także w art. 352 k.c. posiadanie służebności. Również w przypadku posiadania służebności występuje zarówno element fizyczny – corpus, jak i animus, przy czym w wyżej wskazanym przepisie znalazło się wyraźne zastrzeżenie, że z posiadaniem służebności mamy do czynienia tylko w razie faktycznego korzystania z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności. Może się ono łączyć z tytułem prawnym, a więc istnieniem służebności jako ograniczonego prawa rzeczowego (co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca). Posiadanie służebności może też jednak powstać i istnieć bez tytułu prawnego. Swoisty charakter posiadania służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość (por. J. Ignatowicz (w:) Komentarz, t. I, 1972, s. 815; E. Gniewek, Komentarz, 2001, s. 832). Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz co istotne, nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. W nauce prawa dominującym jest pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, że jest to posiadanie prawa (posiadanie służebne), a więc posiadanie odrębne w stosunku do posiadania rzeczy (posiadania samoistnego i zależnego) (por. S. Kołodziejski, Posiadanie samoistne, zależne i służebne, Palestra 10/12, 1966r., s. 44; M. Warciński, Służebności gruntowe według kodeksu cywilnego, LEX 2013, s. 154; E. Skowrońska-Bocian (w:) Kodeks cywilny, t. 1, red. K. Pietrzykowski, 2011, s. 1228; P. Księżak, Glosa do uchwały SN z dnia 17 czerwca 2005r., III CZP 29/05 – OSP 2006/3/35; M. Balwicka-Szczyrba, Lex, komentarz do art. 352 k.c.) Każdy kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Do takiego, specyficznego posiadania należy stosować, zgodnie z art. 352 § 2 k.c., jedynie odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 maja 2016r., sygn. akt V CSK 549/15 – Lex nr 2080889). Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego, wynikającego z art. 336 k.c. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 9 sierpnia 2011r., sygn. akt III CZP 10/11, OSNC 2011, Nr 12, poz. 129). Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada". Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy, nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Wskazać również należy, że posiadanie służebności o którym mowa w art. 352 § 1 k.c., dotyczy każdego rodzaju służebności (gruntowej, osobistej i przesyłu). Zaznaczyć także należy, że służebność to ograniczone prawo rzeczowe. Mówiąc zatem o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. Posiadanie rzeczy uregulowane zostało bowiem odrębnie w art. 336 k.c. Przenosząc powyższe uwagi o posiadaniu rzeczy i posiadaniu służebności na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wynika to choćby z istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku. Istotna jest zatem odpowiedź na pytanie, czy zawarta w 2012 r. umowa, przeniosła na spółkę posiadanie spornego gruntu, czyniąc ją posiadaczem zależnym, czy też jedynie uregulowała wzajemne prawa i obowiązki stron tej umowy co do korzystania z nieruchomości będących w zarządzie Nadleśnictwa, co odpowiada zakresowi służebności przesyłu. W pierwszym przypadku spółka, jako posiadacz zależny gruntu, byłaby podatnikiem podatku od nieruchomości. Ustalenie natomiast, że postanowienia umowy z 2012 r. odpowiadają zakresowi służebności przesyłu, czyli na podstawie tej umowy nie doszło do przeniesienia władztwa nad przedmiotowymi gruntami, oznaczałoby brak podstaw do uznania Spółki, jako posiadacza służebności w rozumieniu art. 352 k.c., za podatnika podatku od nieruchomości. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że podstawą do uznania, iż przedmiotowa umowa przenosi posiadanie przedmiotowego gruntu, był między innymi szeroki zakres uprawnień spółki w stosunku do tego terenu. Wbrew jednak stanowisku sądu pierwszej instancji, z zawartej umowy wynika, że uprawnienia spółki do korzystania z przedmiotowego gruntu prowadzą do wniosku, iż może z niego korzystać jedynie w zakresie, jaki odpowiada zakresowi służebności przesyłu. Na podstawie tej umowy Spółka uzyskała uprawnienie do wykonywania czynności umożliwiających prawidłową eksploatację, konserwację, remonty i modernizację linii i urządzeń elektroenergetycznych w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także w ramach uzgodnień, budowy nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego (§ 1 ust. 1 i 4 umowy). Nadleśnictwo zezwalało spółce na dokonywanie czynności polegających na: wstępie lub wjeździe na grunty, których dotyczy umowa wraz z niezbędnym sprzętem, usuwaniu awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych, prowadzeniu czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych w zinwentaryzowanych pasach gruntu (§ 2 ust. 2 umowy). W ramach przedmiotowej umowy spółka była również zobowiązana do utrzymywania własnym kosztem i staraniem oraz na własne ryzyko pasów technicznych pod liniami na zinwentaryzowanej powierzchni gruntu, umożliwiającej prawidłową eksploatację tych linii, w tym oczyszczania z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania, zaś pozyskane sortymenty drzewne stanowić miały własność Nadleśnictwa (§ 8 umowy). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszystkie wyżej wymienione czynności do wykonania których uprawniona została spółka, zmierzają w istocie do utrzymania w należytym stanie urządzeń służących do dystrybucji energii elektrycznej. Odpowiadają one zatem zakresowi służebności przesyłu, o której mowa w art. 305(1) k.c., zgodnie z którym nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Za słuszne należy uznać stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 18 kwietnia 2012r. (sygn. akt V CSK 190/11 – Lex nr 121828), że "pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają wypełnienia przez sądy indywidualną treścią, uwzględniającą jej tzw. czynny charakter. Nie ulega wątpliwości, że zwroty te wyznaczają zakres przedmiotowy obciążeń, obejmujący nie tylko rodzaj i rozmiar uprawnień przedsiębiorcy, ale i powinność oznaczenia terenu, na którym będą one realizowane. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa". Zakres uprawnień spółki do korzystania ze spornych gruntów, nie świadczył zatem o oddaniu gruntu w posiadanie zależne, lecz regulował zasady korzystania w granicach, które określa zakres służebności przesyłu. Tym samym zakres ten pozwala uznać Spółkę za posiadacza służebności, nie zaś posiadacza zależnego o którym mowa w art. 336 k.c. Samo ograniczenie właściciela gruntu w korzystaniu z niego - co również zdaniem sądu pierwszej instancji świadczy o oddaniu gruntu w posiadanie zależne - nie może prowadzić do przeciwnych wniosków. Służebność przesyłu z samej swojej istoty stanowi bowiem o ograniczeniu uprawnień właścicielskich do obciążonego gruntu i nie może zmienić charakteru posiadania (posiadania służebności na posiadanie zależne). Co więcej, zawierając umowę z 2012 r., Nadleśnictwo nadal uważało, że będzie prowadzić na tych terenach gospodarkę leśną, choć w ograniczonym zakresie. Z samych zatem oświadczeń woli stron wynikało, że sporne grunty nadal będą pozostawały we władaniu Nadleśnictwa. Potwierdzają to między innymi zapisy § 1 ust. 1, 2 i 4, § 2 ust. 1 lit. a), § 8 ust. 2 umowy z 2012r., w których wyraźnie zaznaczano, że przedmiotowe grunty pozostają w zarządzie Nadleśnictwa. Poza zakresem natomiast niniejszego postępowania jest, czy działalność w zakresie produkcji leśnej, nawet w stopniu ograniczonym, była na tych terenach możliwa. Wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji, konieczność uzyskiwania uzgodnień w zakresie wejścia na grunt celem wykonywania czynności konserwacyjnych (§ 2 ust. 3 umowy), także świadczy o posiadaniu przedmiotowych gruntów na zasadach służebności przesyłu. Gdyby spółka otrzymała grunt w posiadanie zależne, uzyskałaby faktyczne władztwo do dysponowania nim. Nie byłoby wówczas potrzeby uzgadniania planowanych czynności konserwacyjnych. Tymczasem w umowie z 2012r. przewidziano, że za każdym razem, gdy Spółka będzie zamierzała wykonać czynności do których została upoważniona, jest zobowiązana zawiadomić Nadleśnictwo i wówczas zostanie jej protokolarnie przekazany odpowiedni teren do wykonania planowanych prac. Po ich zakończeniu, strony umowy przewidziały obowiązek sporządzenia protokołu odbioru terenu (§ 2 ust. 3 lit. b i d umowy). Wyjątek dotyczył wykonania prac awaryjnych, choć i w tym przypadku Spółka była zobowiązana do zawiadamiania Nadleśnictwa o ich wykonywaniu (§ 2 ust. 4 umowy). Charakteru posiadania spornych gruntów przez spółkę nie zmienia również odpłatność za korzystanie z nich. W art. 305(2) k.c. przewidziano bowiem wynagrodzenie za korzystanie ze służebności przesyłu. Ustanowienie opłat za umożliwienie korzystania z gruntów, nie zmienia charakteru posiadania przedmiotowych gruntów jako posiadania służebności. Rację ma sąd pierwszej instancji, że zawartej umowy z 2012 r. nie można uznać za ustanowienie służebności przesyłu. Niemniej jednak, jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, posiadanie służebności może odbywać się także bez formalnego ustanowienia tego prawa i taka sytuacja zachodziła w rozpoznawanej sprawie. Nie bez znaczenia jest również i to, że w samej umowie strony wyraźnie nawiązywały do ustanowienia w przyszłości służebności przesyłu, zaś celem zawarcia umowy miało być jedynie uregulowanie wzajemnych praw i obowiązków do czasu jej ustanowienia (preambuła umowy oraz postanowienia § 1 ust. 2 i 3, § 12 ust. 3 umowy), co nastąpiło – według twierdzeń zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – aktem notarialnym Rep. A 6765/2014. Nadmienić także należy, że po ustanowieniu służebności przesyłu, zapadł przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wyrok z dnia 9 marca 2017 r. (sygn. akt II FSK 2224/16 – CBOSA), uznający Nadleśnictwo za podatnika podatku od nieruchomości. Potwierdza on tezę, że w przypadku ustanowienia służebności przesyłu, podatnikiem nie jest uprawniony z tytułu tej służebności, nie jest on bowiem posiadaczem o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4a u.p.o.l., gdyż nie włada gruntem, lecz jedynie korzysta z niego w ograniczonym zakresie. W niniejszej sprawie zakres korzystania przez Spółkę ze spornych gruntów, odpowiadał posiadaniu służebności przesyłu. Był on zatem analogiczny jak po ustanowieniu służebności przesyłu. Skoro podatnikiem na mocy wyżej wskazanego przepisu, może być jedynie posiadacz zależny, zaś takim nie jest podmiot wykonujący uprawnienia z tytułu służebności przesyłu, nie może nim być również podmiot korzystający z gruntu w zakresie posiadania takiej służebności. Nie można bowiem uznać, że samo formalne ustanowienie służebności gruntowej zmienia charakter korzystania gruntu. W jednym i drugim przypadku nie mamy do czynienia z władaniem gruntem na podstawie art. 336 k.c., nie jest więc możliwe zakwalifikowanie go, jako posiadania zależnego. Podnieść także należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawach sprzed zawarcia umowy z 2012 r., ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, zgodnie z którą to Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości (np. wyroki NSA: z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1497/17; z dnia 20 grudnia 2017r., sygn. akt II FSK 3353/15; z dnia 12 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 3336/15 – CBOSA). W zarzutach skarg kasacyjnych, inicjujących wydanie powyższych wyroków, podnoszony był zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., z argumentacją, że grunty znajdowały się w posiadaniu zakładu energetycznego bez tytułu prawnego. Pomimo tego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że prawidłowo za podatnika uznane zostało Nadleśnictwo na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., jako faktycznie władające gruntami. Nadmienić należy, że zakres ograniczeń w korzystaniu z tych gruntów przez Nadleśnictwo, był tożsamy z tym, jaki miał miejsce po zawarciu umowy z 2012 r. Nadmienić także należy, że w sprawie zobowiązań w podatku od nieruchomości za lata 2013 i 2014, czyli w stanie faktycznym już po zawarciu umowy z 2012r., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne Nadleśnictwa wyrokami z dnia 26 października 2017r., sygn. akt II FSK 2714/15 oraz z dnia 12 stycznia 2018r., sygn. akt II FSK 3336//15 – CBOSA. Odmienne rozstrzygnięcia zostały podjęte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2017r., sygn. akt II FSK 1498/17 oraz z dnia 23 października 2017r., sygn. akt II FSK 1524/17 – CBOSA. W obydwu sprawach wyroki sądu pierwszej instancji zostały uchylone, zaś sprawy przekazane do ponownego rozpoznania. Zaskarżonym rozstrzygnięciom NSA zarzucił niekonsekwencję, gdyż z jednej strony sąd pierwszej instancji w obydwu sprawach uznał, że umowa z 2012 r. nie jest umową, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., choć jednocześnie uznał, że zakład energetyczny jest posiadaczem zależnym spornych gruntów. W sprawach tych nie była natomiast rozważana kwestia posiadania gruntów przez zakład energetyczny jako posiadacza służebności. Wobec powyższego stanowisko zawarte w niniejszym uzasadnieniu, nie pozostaje w opozycji do wywodów zaprezentowanych w tych wyrokach. Z powyższych powodów uznając, że Spółka nie była posiadaczem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., za zasadny należało uznać zarzut naruszenia tego przepisu. Tym samym na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji, powinien był na podstawie tego przepisu uchylić zaskarżoną decyzję. Uznanie za zasadny tego zarzutu, powoduje, że bezprzedmiotowe jest rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 3 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Kwestia opodatkowania Nadleśnictwa pozostaje bowiem poza zakresem niniejszego postępowania. Za niezasadny należało natomiast uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 6 ust. 9 u.p.o.l., których naruszenia strona skarżąca upatrywała w wydaniu trzech decyzji wymiarowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko sądu pierwszej instancji jest prawidłowe i jak słusznie zauważył ten Sąd, znajduje oparcie w dotychczasowym orzecznictwie. Na przykład w wyroku z dnia 13 października 2017r., sygn. akt II FSK 2837/15, wyrokach z dnia 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 876/15 i II FSK 289/15 oraz w wyroku z dnia 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1833/13 - CBOSA Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że treść przepisu art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. nie wprowadza wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. NSA zwrócił uwagę, iż każdy z wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1–3 u.p.o.l. składników majątkowych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Każdy z tych samodzielnych przedmiotów opodatkowania (wraz ze stroną podmiotową opodatkowania) konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie jest oparte na konstrukcji łącznego zobowiązania. W przywołanych orzeczeniach uznano, że w sytuacji, gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania tego samego podatnika musiały być objęte obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący tę jedną deklarację organ podatkowy - właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Treść regulacji prawnej z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. wskazuje, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej - w relacji do nich - wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszyć prawa. W rezultacie podatnik, do którego należy kilka przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości tego samego organu podatkowego, jest uprawniony do wykonania obowiązku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. bądź w jednej deklaracji, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania we właściwości tego organu, bądź poprzez złożenie osobnej deklaracji dla każdego odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W każdej z tych sytuacji podatnik wykonuje obowiązek z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Odpowiednio organ podatkowy jest uprawniony zakwestionować jedną z kilku deklaracji danego podatnika, niektóre z nich bądź wszystkie, stosownie do konkretnego stanu faktycznego i prawnego. Powyższe dowodzi, że w stosunku do podatnika podatku od nieruchomości może zostać wydanych na podstawie art. 21 § 3 O.p. kilka decyzji dotyczących poszczególnych przedmiotów opodatkowania (zob. też np. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09, z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 182/11, z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1537/11 - CBOSA). Takie stanowisko jest dość jednolicie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko zawarte w przytoczonych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela w całej rozciągłości. Wobec zasadności zarzutów naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uznając jednocześnie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Kolegium weźmie pod uwagę rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu i przyjmie, że Spółka nie może zostać uznana za podatnika w podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1) p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.