II FSK 1537/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1364/10 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 9 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic] Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. S.A. z siedzibą w W. (dalej Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. 2. Spółka pismem z 2 lipca 2010 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji. W uzasadnieniu podniosła, iż decyzją z 31 maja 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R. z 4 marca 2010 r., określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 82.249,00 zł. Decyzja ta, ponieważ nie obejmuje opodatkowaniem budek telefonicznych wraz gruntem, na którym są one posadowione, w ocenie skarżącej, rażąco narusza art. 21 § 3, w związku z art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: u.p.o.l.). 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. odmówiło stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż z analizy dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że skarżąca 14 stycznia 2008 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2008 r., a oprócz tego złożona została także kolejna deklaracja, w której wykazano do opodatkowania pierwotnie linie kablowe wraz z kanalizacją kablową oraz grunty. Druga z tych deklaracji została skorygowana przez spółkę poprzez odjęcie wartości linii kablowych. Przy czym organ zakwestionował jedynie prawidłowość drugiej z deklaracji i określił wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu, wydanie decyzji określającej, wobec nieprawidłowości jednej z deklaracji, nie pozbawia bytu prawnego drugiej deklaracji. W podatku od nieruchomości nie ma bowiem obowiązku złożenia deklaracji, która obejmowałaby wszystkie grunty i obiekty budowlane podlegające temu podatkowi (można złożyć kilka deklaracji), a w konsekwencji wydania jednej decyzji. 4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L., jako organ drugoinstancyjny, utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 5. Skarżąca w skardze do WSA wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu podniosła, iż zgodnie z art. 21 § 3 i art. 207 § 2 tej ustawy, a także z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, organ podatkowy powinien przesądzić o wysokości zobowiązania podatkowego w całości. Pominięcie niektórych z obiektów w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest rażącym naruszeniem prawa. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wniesioną skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości (i obiektów budowlanych) na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia określonych zdarzeń, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Nadto stosownie do art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Natomiast wysokość podatku dla gruntów i budynków lub ich części jest wyrażana w stawkach kwotowych, a dla budowli w stawkach procentowych. Innymi słowy wysokość podatku w każdym wypadku koreluje z ujawnioną podstawą opodatkowania. 7. Z powyższego wyprowadził wniosek, iż przepisy u.p.o.l. regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia, jak w tym wypadku, nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Stąd też, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania wykazanych w drugiej z deklaracji) nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzje, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 Ordynacja podatkowa, w której orzeknie w pozostałym zakresie. Skarga kasacyjna. 8. Skargę kasacyjną wniosła Spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 6 ust 9 pkt 1 u.p.o.l., art. 21 § 3 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO w L. wniosło o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 10. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Odnosząc się do podstaw skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także ich uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie tych przepisów polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a.). Przy ocenie sformułowanych w rozpoznawanej sprawie zarzutów procesowych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) należało mieć przede wszystkim na uwadze to, iż kontroli sądowej według kryteriów określonych w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poddana została decyzja podatkowego organu odwoławczego wydana w trybie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w oparciu o przesłanki z art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej (w tym wypadku pkt 3 – wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa). Należy zwrócić uwagę, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w powołanym przepisie art. 247 Ordynacji podatkowej. W tym postępowaniu nie można zatem rozpatrywać sprawy co do istoty. 11. W skardze kasacyjnej powołany został art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zarzut jego naruszenia powiązano ze wskazaniem przepisów prawa materialnego, do rażącego naruszenia których przez organy podatkowe w ocenie strony skarżącej doszło w rozpoznawanej sprawie. W tym zakresie odwołano się do przepisów art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Sąd w zaskarżonym wyroku oceniał zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wykazania przez organ podatkowy istnienia przesłanki "rażącego naruszenia prawa" określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Istotą stwierdzenia nieważności decyzji jest to, aby przesłanka będąca przyczyną stwierdzenia nieważności istniała już w chwili wydania decyzji. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. W rozpoznawanej sprawie nie zostały w sposób "rażący" naruszone przez organy podatkowe obu instancji wydające decyzję wymiarową w sprawie określenia zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2007 r., wskazywane przepisy prawa materialnego. 12. W odniesieniu do tej kwestii spornej należało zgodzić się z sądem pierwszej instancji oraz stroną skarżącą, iż o tym czy istniały w tym konkretnym przypadku podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej decydowały kryteria wprowadzone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądów administracyjnych "rażące naruszenie prawa" to takie uchybienie w wyniku, którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 1, poz. 13; z 16 października 2008 r., I FSK 1237/07; z 21 maja 2009 r., Sygn. akt II FSK 131/08; z 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 667/08; z 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 736/10; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl – oraz S. Babiarz, Rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, Jurysdykcja Podatkowa, nr 1 z 2010, s. 68 i nast.). Do tych poglądów przychyla się również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę. Tego rodzaju rażące naruszenie prawa, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji nie wystąpiło w rozpoznawanej sprawie. 13. Nie jest przedmiotem sporu, że organ podatkowy przyjął do opodatkowania przedmioty opodatkowania wskazane przez Spółkę w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008 r. z 14 stycznia 2008 r. Oprócz tego, złożona została kolejna deklaracja, w której wykazano do opodatkowania pierwotne linie kablowe wraz z kanalizacją kablową oraz grunty, która została następnie skorygowana poprzez odjęcie wartości linii kablowych. Organ zakwestionował jedynie prawidłowość drugiej z deklaracji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Nie budzi również wątpliwości, że deklaracja pierwotna oraz korekta obejmowały znajdujące się w posiadaniu Spółki grunty, budynki i budowle z wyłączeniem budowli budek telefonicznych oraz znajdujących się pod nimi gruntów. Budki telefoniczne wraz z związanymi z nimi gruntami zostały wskazane jako przedmioty opodatkowania w odrębnie w tym celu złożonej deklaracji, która nie była objęta korektą, a jej treść nie była kwestionowana przez organy podatkowe. 14. Zgodnie z powołanym w podstawach skargi kasacyjnej art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki nieposiadające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz jednostki organizacyjne Lasów Państwowych są obowiązane: składać w terminie do dnia 15 stycznia organowi gminy właściwemu ze względu na miejsce położenia nieruchomości deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego w uchwale przez radę gminy wzoru, a jeżeli obowiązek powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; odpowiednio skorygować deklaracje, w razie zaistnienia zmian mających wpływ na wysokość opodatkowania - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych zmian; wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy za poszczególne miesiące - w terminie do 15 dnia każdego miesiąca. Organ podatkowy powinien przyjąć domniemanie prawdziwości danych podanych przez podatnika w deklaracji. W razie wątpliwości, co do rzetelności zeznania organ podatkowy przeprowadza postępowanie wyjaśniające, a w szczególności może przedsięwziąć czynności kontrolne uregulowane w dziale VI Ordynacji podatkowej. Po stwierdzeniu, że deklaracja zawiera błędy, organ podatkowy, stosownie do art. 274 § 1 Ordynacji podatkowej, powinien zwrócić się do podatnika o złożenie stosownych wyjaśnień oraz o uzupełnienie deklaracji. W związku z tym, że w wyniku skorygowania deklaracji wysokość zobowiązania podatkowego ulega podwyższeniu, powstaje zaległość podatkowa, którą podatnik powinien uregulować wraz z odsetkami. Jeżeli podatnik nie zgodzi się skorygować deklaracji, organowi podatkowemu pozostaje wszczęcie postępowania podatkowego (art. 165 Ordynacji podatkowej), którego rezultatem powinno być wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 tej ustawy. 15. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w zakresie podatku od nieruchomości, która nie objęła opodatkowaniem wszystkich obiektów budowlanych należących do skarżącej. Sąd pierwszej instancji stanowisko organu zaakceptował. Zgadzając się z tą oceną należy przede wszystkim mieć na uwadze treść cytowanego art. 6 ust 9 pkt 1 u.p.o.l., z którego wynika, że przepisy u.p.o.l. regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia, jak w rozpatrywanej sprawie, nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Stąd też, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania wykazanych w innej deklaracji), nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzje, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w której orzeknie w pozostałym zakresie. Gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego, tego samego podatnika, objęte zostały obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący tą jedną deklarację organ podatkowy – właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Brak tego rodzaju regulacji ustawowej oraz treść obowiązującej regulacji prawnej art. 6 ust. 9 u.p.o.l wskazuje, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej – w relacji do nich – wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszyć prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09; z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11; dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 16. Warto również wskazać na art. 2 ust. 1 pkt 1–3 u.p.o.l., w którym zostały wymienione składniki majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (przedmioty opodatkowania tym podatkiem). Każdy z wymienionych w tym przepisie składników majątkowych (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Każdy z tych samodzielnych przedmiotów opodatkowania (wraz ze stroną podmiotową opodatkowania) konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie jest oparte na konstrukcji łącznego zobowiązania. W tym stanie rzeczy podatnik, do którego należy kilka przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości organu podatkowego, jest uprawniony do wykonania obowiązku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. bądź w jednej deklaracji, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania we właściwości organu podatkowego, bądź poprzez złożenie odrębnej deklaracji dla każdego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości organu podatkowego. Odpowiednio – organ podatkowy jest uprawniony zakwestionować jedną z kilku deklaracji danego podatnika, niektóre z nich bądź wszystkie, stosownie do konkretnego stanu faktycznego i prawnego. 17. Reasumując, wbrew stanowisku strony skarżącej, z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 21 § 2 i 3 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej nie można zasadnie wyprowadzić zakazu odrębnego deklarowania podatku od nieruchomości, należnego od poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Nie można wyprowadzić obowiązku organu podatkowego objęcia jedną decyzją z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości odrębnie zadeklarowanych. Odrębne zadeklarowanie podatku od nieruchomości, należnego od poszczególnych przedmiotów opodatkowania, ma ten skutek, że zastąpienie każdej z odrębnych deklaracji decyzją określającą zobowiązanie podatkowe wymaga każdorazowo uprzedniego stwierdzenia przesłanek z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. 18. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przychylił się do jednolitej w tym zakresie linii orzekania tego sądu (por. wyroki: z 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 716/11; z 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 107/11; z 6 września 2012 r., sygn. akt II FSK 316/11; z 8 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 529/11, II FSK 1718/11 i II FSK 1331/11; z 18 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1718/11; z 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 763/11; z 17 października 2012 r., sygn. akt II FSK 379/11; z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1151/11, II FSK 1801/11, II FSK 1802/11, II FSK 1810/11 i II FSK 714/11; z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 763/11, II FSK 741/11, II FSK 976/11, II FSK 1091/11 i II FSK 1881/11; z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 809/11; z 9 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 992/11 i z 11 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1160/11; dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyjaśnić należy, że wskazany na poparcie uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 390/10 zawierający odmienną ocenę od przyjmowanej jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 107/11 uchylony w całości z równoczesnym oddaleniem skargi. Z przedstawionych względów brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., art. 21 § 3 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Wszystkie przytoczone okoliczności sprawy przemawiają za tym, że sąd pierwszej instancji trafnie oparł rozstrzygnięcie na podstawie art. 151 p.p.s.a. 19. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.