II FSK 809/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 897/10 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 5 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Wyrokiem z 29 listopada 2010 r., III SA/Wa 897/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. 2. Pismem z 6 października 2009 r. skarżąca spółka zwróciła się do SKO w S. z wnioskiem, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa, o stwierdzenie nieważności decyzji tego organu z 11 września 2009 r. utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy M. z 7 lipca 2009 r. sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. Zdaniem strony, organ podatkowy powinien uwzględnić w decyzji wszystkie obiekty, które zadeklarowała – niezależnie od terminu złożenia deklaracji, czego organ nie uczynił pomijając opodatkowanie budek telefonicznych. 3. Decyzją z 11 grudnia 2009 r. SKO odmówiło stwierdzenia nieważności własnej decyzji z 11 września 2009 r. W ocenie organu podatkowego, wady decyzji wskazane przez stronę nie wyczerpują przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że decyzją z 11 września 2009 r. stwierdzono, iż spółka zaniżyła podatek od nieruchomości i określono podatek we właściwej wielkości za 2008 r. Kolegium zaznaczyło, że każda kolejna deklaracja podatnika, w braku wyraźnego sprecyzowania jej charakteru, jest traktowana jako korekta deklaracji. 4. Po rozpatrzeniu odwołania SKO utrzymało w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. Organ argumentował w uzasadnieniu, że spółka złożyła do urzędu gminy dwie deklaracje "częściowe" obejmujące niektóre obiekty budowlane. W opinii SKO w prawie podatkowym brak jest regulacji dotyczących deklaracji częściowych. Przyjęcie przez organy podatkowe, iż druga w kolejności deklaracja podatkowa Spółki za 2008 r., stanowiąca korektę deklaracji poprzedniej, jest właściwą na dany rok nie narusza prawa. Według organu II instancji, zobowiązanie wynikające z deklaracji jest zobowiązaniem do zapłaty. W przypadku złożenia korekty zobowiązaniem tym staje się zobowiązanie określone przez podatnika w deklaracji korygującej. Za pozbawione znaczenia dla sprawy organ uznał twierdzenie spółki, iż pominięcie niektórych obiektów w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przesądza o rażącym naruszeniu art. 207 § 2 i 21 § 3 Ordynacji podatkowej, skoro spółce został określony – po przeprowadzeniu postępowania – podatek we właściwej wysokości. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 5. W skardze do sądu administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i ją poprzedzającej, wywodząc, że naruszają one art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej pominięcie przy wydawaniu decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości przez organ podatkowy niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowi rażące naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.". Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 6. Na wstępie rozważań Sąd przytoczył treść art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 u.p.o.l., z których wynika, że w przypadku wskazanych podmiotów podatek od nieruchomości unormowany i wykonywany jest na zasadzie samoobliczenia. Z kolei zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w opisanych sytuacjach organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Sąd zwrócił uwagę, że to organ podatkowy dokonał określenia spółce podatku w decyzji wymiarowej z 7 lipca 2009 r., od której spółka złożyła odwołanie, a organ odwoławczy utrzymał w mocy. W konsekwencji żadna ze złożonych przez spółkę deklaracji nie określała tego podatku i tym samym kwestie ustalenia tego, jakie nieruchomości posiadała skarżąca, w toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji nie ma uzasadnienia w niniejszej sprawie, tym bardziej, że w ostatniej złożonej deklaracji za rok 2008 r. strona nie wykazała budek telefonicznych. Organ odstępując od ustalania ilości nieruchomości uznał, w tym zakresie, że dane podane przez Spółkę w deklaracji są zgodne z rzeczywistością. W odwołaniu od decyzji wymiarowej strona również nie kwestionowała stanu faktycznego w tym zakresie, koncentrując się na wykazaniu, że do wartości budowli nie należy doliczać wartości linii telekomunikacyjnych. Sąd wywodził dalej, że naruszenie prawa procesowego jest "rażące" wówczas, gdy czynności procesowe organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem obowiązującej regulacji prawnej. Gdyby istniał przepis nakazujący, bez względu na okoliczności zaistniałe w sprawie, dokonanie każdorazowego ustalenia w trakcie postępowania podatkowego ilości posiadanych nieruchomości przez podatnika, to wtedy nastąpiłoby rażące naruszenie prawa procesowego. Stwierdzenie występowania przesłanki nieważności decyzji odnosi się bowiem do takiego działania organu (w toku postępowania lub rozstrzygnięcia sprawy w decyzji), gdy nie odpowiada ono w ogóle nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione. 7. Odwołując się do treści art. 81 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej Sąd wywiódł, że istnieje możliwość wielokrotnego korygowania deklaracji podatkowej, a każdą kolejną deklarację złożoną przez podatnika, nawet jeżeli nie zaznaczy on w odpowiedniej rubryce deklaracji, iż jest to korekta - organ winien traktować nie jako zbiór złożonych deklaracji, ale jako korektę deklaracji poprzedniej (wcześniejszej). W ocenie Sądu, organ prawidłowo przyjął jako deklarowaną przez Skarżącą podstawę opodatkowania powierzchnię gruntów oraz budynków wynikającą z deklaracji złożonej w dniu 15 stycznia 2008 r., która jako kolejna deklaracja stanowiła korektę poprzedniej deklaracji złożonej wcześniej tj. w dniu 14 stycznia 2008 r. Na tej podstawie dokonał w drodze decyzji określenia podatku. Sąd zauważył przy tym, że ostatnia deklaracja wpłynęła w ustawowym terminie do jej złożenia. Sąd przyjął zatem, że argumenty wskazane przez stronę nie mogły stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Skarga kasacyjna. 8. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez T. S.A., która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi, jak również zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W ramach podstaw kasacyjnych skarżąca wskazała, że zaskarżony wyrok narusza art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., art. 21 § 3 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 9. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Skarga kasacyjna Spółki oparta została na podstawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty zostały skierowane przeciwko ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku, iż postępowanie organów podatkowych było wolne od wad, które uzasadniały uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3, art. 207 § 2, art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.). 10. Odnosząc się do podstaw skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie tych przepisów polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a.). Przy ocenie sformułowanych w rozpoznawanej sprawie zarzutów procesowych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) należało mieć przede wszystkim na uwadze to, iż kontroli sądowej według kryteriów określonych w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poddana została decyzja podatkowego organu odwoławczego wydana w trybie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w oparciu o przesłanki z art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej (w tym wypadku pkt 3 – wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa). Należy zwrócić uwagę, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w powołanym przepisie art. 247 Ordynacji podatkowej. W tym postępowaniu nie można zatem rozpatrywać sprawy co do istoty. W skardze kasacyjnej powołany został przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zarzut jego naruszenia powiązano z wskazaniem przepisów prawa materialnego, do rażącego naruszenia których przez organy podatkowe w ocenie strony skarżącej doszło w rozpoznawanej sprawie. W tym zakresie odwołano się do przepisów art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. 11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zadaniem Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku była ocena decyzji z punktu widzenia wykazania przez organ podatkowy istnienia przesłanki "rażącego naruszenia prawa" określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Istotą stwierdzenia nieważności decyzji jest to, aby przesłanka będąca przyczyną stwierdzenia nieważności istniała już w chwili wydania decyzji. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. W rozpoznawanej sprawie nie zostały w sposób "rażący" naruszone przez organy podatkowe obu instancji wydające decyzję wymiarową w sprawie określenia zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2008r. wskazywane przepisy prawa materialnego. 12. O tym czy istniały w tym konkretnym przypadku podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej decydowały kryteria wprowadzone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądów administracyjnych "rażące naruszenie prawa" to takie, uchybienie w wyniku, którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, publik. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 1, poz. 13; z 16 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1237/07; z 21 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 131/08; z 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 667/08; z 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 736/10; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl – oraz S. Babiarz, Rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, Jurysdykcja Podatkowa, nr 1 z 2010, s. 68 i nast.). Do tych poglądów przychyla się również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę. Tego rodzaju rażące naruszenie prawa, jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji nie wystąpiło w rozpoznawanej sprawie. 13. Nie jest przedmiotem sporu, iż organ podatkowy pierwszej instancji (ocenę tą zaakceptował organ odwoławczy w decyzji z 11 września 2009r.) przyjął do opodatkowania przedmioty opodatkowania wskazane przez Spółkę w złożonej korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008 r., z dnia 15 stycznia 2008r., która to korygowała wcześniejszą deklarację z dnia 14 stycznia 2007r. Nie budzi również wątpliwości że deklaracja pierwotna oraz korekta obejmowały znajdujące się w posiadaniu Spółki grunty, budynki i budowle z wyłączeniem budowli budek telefonicznych oraz znajdujących się pod nimi gruntów. 14. Zgodnie z powołanym w podstawach skargi kasacyjnej art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki nieposiadające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz jednostki organizacyjne Lasów Państwowych są obowiązane: składać w terminie do dnia 15 stycznia organowi gminy właściwemu ze względu na miejsce położenia nieruchomości deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego w uchwale przez radę gminy wzoru, a jeżeli obowiązek powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; odpowiednio skorygować deklaracje, w razie zaistnienia zmian mających wpływ na wysokość opodatkowania - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych zmian; wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy za poszczególne miesiące - w terminie do 15 dnia każdego miesiąca. Organ podatkowy powinien przyjąć domniemanie prawdziwości danych podanych przez podatnika w deklaracji. W razie wątpliwości co do rzetelności zeznania organ podatkowy przeprowadza postępowanie wyjaśniające, a w szczególności może przedsięwziąć czynności kontrolne uregulowane w dziale VI Ordynacji podatkowej. Po stwierdzeniu, że deklaracja zawiera błędy, organ podatkowy, stosownie do art. 274 § 1 Ordynacji podatkowej, powinien zwrócić się do podatnika o złożenie stosownych wyjaśnień oraz o uzupełnienie deklaracji. W związku z tym, że w wyniku skorygowania deklaracji wysokość zobowiązania podatkowego ulega podwyższeniu, powstaje zaległość podatkowa, którą podatnik powinien uregulować wraz z odsetkami. Jeżeli podatnik nie zgodzi się skorygować deklaracji, organowi podatkowemu pozostaje wszczęcie postępowania podatkowego (art. 165 Ordynacji podatkowej), którego rezultatem powinno być wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 tej ustawy. 15. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w zakresie podatku od nieruchomości, która nie objęła opodatkowaniem wszystkich obiektów budowlanych należących do skarżącej. Według sądu pierwszej instancji takiego działania organu podatkowego nie można uznać jako sprzeczne z prawem, a z pewnością nie można go uznać za rażąco naruszające prawo. Zgadzając się z tą oceną należało przede wszystkim mieć na uwadze treść przepisu art. 6 ust 9 pkt 1 u.p.o.l., z którego wynika, że przepisy u.p.o.l. regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia, jak w rozpatrywanej sprawie, nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Stąd też, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem niewykazanych przedmiotów opodatkowania), nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzje, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w której orzeknie w pozostałym zakresie. Gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego, tego samego podatnika, objęte zostały obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący tą jedną deklarację organ podatkowy – właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Brak tego rodzaju regulacji ustawowej oraz treść obowiązującej regulacji prawnej art. 6 ust. 9 u.p.o.l wskazuje, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej – w relacji do nich – wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszyć prawa (por. wyroki NSA z 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09; z 21 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 182/11; dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 16. Warto również wskazać na art. 2 ust. 1 pkt 1–3 u.p.o.l., w którym zostały wymienione składniki majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (przedmioty opodatkowania tym podatkiem). Każdy z wymienionych w tym przepisie składników majątkowych (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Każdy z tych samodzielnych przedmiotów opodatkowania (wraz ze stroną podmiotową opodatkowania) konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie jest oparte na konstrukcji łącznego zobowiązania. 17. W tym stanie rzeczy podatnik, do którego należy kilka przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości organu podatkowego, jest uprawniony do wykonania obowiązku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. bądź w jednej deklaracji, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania we właściwości organu podatkowego, bądź poprzez złożenie odrębnej deklaracji dla każdego odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości organu podatkowego. W każdej z tych sytuacji podatnik wykonuje obowiązek z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. odpowiednio – organ podatkowy jest uprawniony zakwestionować jedną z kilku deklaracji danego podatnika, niektóre z nich bądź wszystkie, stosownie do konkretnego stanu faktycznego i prawnego. 18. Reasumując, wbrew stanowisku strony skarżącej z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 21 § 2 i 3 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej nie można zasadnie wyprowadzić zakazu odrębnego deklarowania podatku od nieruchomości, należnego od poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Nie można zasadnie wyprowadzić obowiązku organu podatkowego objęcia jedną decyzją z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odrębne zadeklarowanie podatku od nieruchomości, należnego od poszczególnych przedmiotów opodatkowania, ma ten skutek, że zastąpienie każdej z odrębnych deklaracji decyzją określającą zobowiązanie podatkowe wymaga każdorazowo uprzedniego stwierdzenia przesłanek z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Analogicznie brak objęcia decyzją organu podatkowego niezadeklarowanych przez podatnika przedmiotów opodatkowania nie powoduje konieczności jej eliminowania z obrotu prawnego ze względu na rażące naruszenie prawa. Nie ujęty w pierwotnej decyzji przedmiot opodatkowania może zostać ujęty w kolejnej decyzji określającej wysokość zobowiązania. Rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując, że nie można stwierdzić istnienia przesłanki "rażącego naruszenia prawa" w sytuacji, gdy organ podatkowy pominął w podstawie opodatkowania budkę telefoniczną, co doprowadziło do zaniżenia zobowiązania podatkowego o 15 zł. 19. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przychylił się do jednolitej w tym zakresie linii orzekania tego sądu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 716/11; z 1 sierpnia 2012r., sygn. akt II FSK 107/11; z 8 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 529/11 i II FSK 1331/11; z 18 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 1718/11; z 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 763/11 dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyjaśnić należy, że wskazany na poparcie uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 390/10 zawierający odmienną ocenę od przyjmowanej jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 107/11 uchylony w całości z równoczesnym oddaleniem skargi. Z przedstawionych względów brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 3, art. 21 § 3 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Wszystkie przytoczone okoliczności sprawy przemawiają za tym, że Sąd pierwszej instancji trafnie oparł rozstrzygnięcie na podstawie art. 151 p.p.s.a., zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c tej ustawy. 20. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną.