II FSK 716/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 września 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 353/10 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 29 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 353/10, mocą którego oddalono skargę T. SA w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 29 marca 2010 r., utrzymującą w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 4 stycznia 2010 r., w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia 7 października 2009 r. W motywach orzeczenia Sąd podał, że spółka pismem z dnia 5 listopada 2009 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nieważności wskazanej na wstępie decyzji, na podstawie art. 248 § 1 oraz art. 248 § 2 pkt 2, w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ord. pod.). W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż decyzją z dnia 7 października 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Z. z dnia 25 czerwca 2009 r., określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r., w kwocie 205.653,00 zł. Decyzja ta, ponieważ nie obejmuje opodatkowaniem budek telefonicznych wraz gruntem, na którym są one posadowione, w ocenie skarżącej, rażąco narusza art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 Ord. pod. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: u.p.o.l.). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J., jako organ pierwszoinstancyjny, odmówiło stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji. Z analizy dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika bowiem, że skarżąca w dniu 10 stycznia 2007 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2007 r. oraz 4 korekty tej deklaracji, które nie obejmowały budek telefonicznych, a oprócz tego w dniu 12 stycznia 2007 r. deklarację (obejmującą, według skarżącej, budki telefoniczne znajdujące się na terenie gminy Z.), w której wykazała do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 7,2 m2 oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 11,15 m2. Zdaniem organu, uiszczony podatek na podstawie deklaracji z dnia 12 stycznia 2007 r. pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. W podatku od nieruchomości nie ma bowiem obowiązku złożenia deklaracji, która obejmowałaby wszystkie grunty i obiekty budowlane podlegające temu podatkowi (można złożyć kilka deklaracji), a w konsekwencji wydania jednej decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J., jako organ drugoinstancyjny, podtrzymało stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej. Skarżąca w skardze z dnia 6 maja 2010 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż zgodnie z art. 21 § 3 i art. 207 § 2 Ord. pod., a także z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, organ podatkowy powinien wydać decyzję, w której powinien przesądzić o wysokości zobowiązania podatkowego w całości. Pominięcie niektórych z obiektów w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest rażącym naruszeniem przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał skargi za zasadną. Sąd na wstępie przytoczył treść art. 247 § 1 pkt 3 Ord. pod., w myśl którego organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wskazał, że powołany przepis nie zawiera definicji pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Zdaniem Sądu, należy je zdefiniować jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić jednak wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. W stanie sprawy organ odmówił stwierdzenia decyzji wymiarowej w zakresie podatku od nieruchomości, która nie objęła opodatkowaniem wszystkich gruntów i obiektów budowlanych należących do skarżącej. Takiego działania organu, choć budzącego pewne wątpliwości, nie można jednak - zdaniem Sądu - uznać za sprzeczne z prawem, a już na pewno za rażąco naruszające prawo. Na poparcie tego stanowiska Sąd przytoczył treść art. 6 ust. 9 u.p.o.l. i art. 4 ust. 1 u.p.o.l. Wskazał, że przepisy u.p.o.l. regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia, jak w tym wypadku, nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Sąd wywodził, że zakaz taki nie wynika ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Stąd też, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania wykazanych w drugiej z deklaracji) nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może, zdaniem Sądu, wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 Ord. pod. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - zwanej dalej P.p.s.a. - w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ord. pod. oraz w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., art. 21 § 3 i art. 207 § 2 Ord. pod. przez oddalenie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie zauważyć należy, iż zarzuty skargi kasacyjnej zostały przedstawione bardzo nieprzejrzyście. Jak można z nich wnosić, skarżąca oparła swoją skargę zarówno na zarzutach naruszenia prawa materialnego, jak i na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, wskazując jednak w ramach tych podstaw kasacyjnych zarzuty w zasadniczej części tożsame. Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu była decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje ostateczne posiadają cechę trwałości, co powoduje, iż odstąpienie od tej zasady jest możliwe w przypadkach wyraźnie wskazanych w ustawie. Jednym z tych przypadków, umożliwiających wyeliminowanie z obrotu prawnego wadliwej decyzji ostatecznej, jest stwierdzenie jej nieważności. Przesłanki, które umożliwiają stwierdzenie nieważności decyzji, określono w art. 247 § 1 Ord. pod. Postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest postępowaniem szczególnym, nie jest natomiast kolejnym postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym – między innymi - do ustalenia podstaw faktycznych rozstrzygnięcia podatkowego. Charakter tego postępowania determinuje więc zakres czynności dokonywanych w tym postępowaniu. Z tego też względu w tymże postępowaniu nie można dokonywać weryfikacji ustaleń faktycznych dokonanych przez organ rozstrzygający sprawę merytorycznie. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji w przeciwieństwie do odwołania nie pozwala na ponowne rozpoznanie sprawy w jej całokształcie, a tylko podczas takiego rozpatrywania można zbadać zasadność zarzutów związanych z wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2006 r., I FSK 104/06). Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli taka decyzja zawiera wadę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 Ordynacji podatkowej (S. Presnarowicz, Komentarz do art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa). Z kolei sąd administracyjny w prowadzonym wskutek skargi strony postępowaniu sądowoadministracyjnym jest zobligowany zbadać, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma więc obowiązku (ani podstaw) do badania legalności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2010 r., I GSK 1161/09). Strona skarżąca wskazała we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, że decyzja, której stwierdzenia nieważności się domaga, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, powołując się na przesłankę nieważności wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Rażące naruszenie prawa ma miejsce w przypadku naruszenia przepisu, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Naruszenie takie musi być przy tym oczywiste i wyraźne. Można mówić o nim tylko wówczas, gdy proste zestawienie treści rozstrzygnięcia z treścią zastosowanego przepisu prawa wskazuje na ich oczywistą niezgodność. W sposób rażący może zatem zostać naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu, to znaczy taki, który nie wymaga stosowania wykładni prawa. Nie jest natomiast rażącym naruszeniem prawa taka wykładnia przepisów prawa, która prowadzi do odmiennych rezultatów. Tym samym, o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić w przypadku wybrania jednej z rozbieżnych wykładni niejednoznacznego przepisu prawa, nawet jeśli później uznana została ona za nieprawidłową. Nie będzie także możliwe stwierdzenie nieważności decyzji wówczas, gdy nastąpiło wprawdzie naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli treść decyzji odpowiada jednak prawu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2005 r., II FSK 27/05). Dlatego też w postępowaniu, którego przedmiotem jest żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, strona skarżąca winna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Skarżąca podnosząc we wniosku, że decyzja, której stwierdzenia nieważności się domaga, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, wskazała na przepisy Ordynacji podatkowej jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które jej zdaniem, zostały naruszone w sposób rażący. Jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyjaśniając znaczenie pojęcia rażącego naruszenia prawa w świetle art. 247 § 1 pkt 3 Ord. pod., zasadnie uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia, jakoby kwestionowana przez skarżącą decyzja ostateczna wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 207 § 2 i art. 21 § 3 Ord. pod., polegającego na pominięciu przy wydawaniu decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości przez organ podatkowy niektórych obiektów polegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, należy uznać, że jest nietrafny. Istota zarzutu sprowadza się bowiem do wywodu zaprezentowanego w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, iż rażącym naruszeniem prawa jest brak uwzględnienia "w decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości wszystkich, położonych we właściwości organu, nieruchomości oraz obiektów budowlanych". Skarżąca spółka rozwinęła ten zarzut stwierdzając, iż tylko w przypadku uwzględnienia wszystkich nieruchomości oraz obiektów budowlanych, ustalone zobowiązanie będzie odpowiadało rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu. Zarzut ten jest nieuzasadniony. Wskazać bowiem należy, że przedmiotem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a z tego powodu również przedmiotem samoobliczenia wskazanego podatku i składanych w nim deklaracji podatkowych są przedmioty opodatkowania, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.p.o.l. Z przywołanych przepisów prawa nie wynika, że wszystkie, to jest także różne, odrębne i niezależne od siebie, przedmioty opodatkowania bezwzględnie winny zostać zadeklarowane w jednej deklaracji podatkowej. Deklaracje podatkowe w rozważanym podatku, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l., składa się organowi właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotu opodatkowania. Z treści przywołanej regulacji prawnej wynika więc, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych (w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.), a następnie określenie prawidłowej - w relacji do nich - wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszać prawa. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że poszczególne czynności podlegające opodatkowaniu podatkami dochodowymi lub podatkiem od towarów i usług mogą na siebie oddziaływać, tworząc określony, obliczany następnie i deklarowany wynik podatkowy rozliczanego okresu podatkowego. W podatku od nieruchomości natomiast, opodatkowane są przedmioty opodatkowania, a nie wynik ich związku i rozliczenia w danym okresie podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym kontekście (w sytuacji braku zakwestionowania merytorycznie wysokości zobowiązania podatkowego) nie może ulegać wątpliwości, że opodatkowanie oddzielnie różnych, odrębnych i niezależnych od siebie przedmiotów opodatkowania – nie ma wpływu na metodę liczenia podstawy opodatkowania, sposobu rozliczania zobowiązania podatkowego i stawek podatku. Jak już wyżej wskazano, rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Skoro więc z analizowanego przepisu art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wynika jednoznacznie teza prezentowana przez stronę skarżącą – nie istnieje dysonans pomiędzy treścią przepisów a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Co do zarzutu naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazać należy, iż przepisy te nie zostały w niniejszej sprawie naruszone. W razie bowiem nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w oparciu o art. 151 tej ustawy. Skoro więc orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oddalające skargę strony skarżącej było prawidłowe, to brak było podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c tej ustawy. Wskazywane przez stronę naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy – nie zasługiwało na uwzględnienie, a w konsekwencji prawidłowo Sąd I instancji stwierdził brak podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej nie okazały się uzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę uznał za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.