II FSK 763/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, WSA del. Lidia Ciechomska – Florek, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 953/10 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 18 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T. SA w W. (dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P.z dnia 18 czerwca 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 stycznia 2010 r. została utrzymana w mocy decyzja Prezydenta Miasta R. z dnia 14 września 2009 r. w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 305.975 zł, która została wydana na podstawie art. 21 § 3, § 5 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.) oraz § 1 uchwały Nr XIV/117/03 Rady Miejskiej w R. z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie podatku od nieruchomości na terenie miasta R., w której organ przyjął za podstawę opodatkowania: budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 3.537,90 m², grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 5.240 m² i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 12.182.789 zł. Organ uznał za błędne wyłączenie przez skarżącą z podstawy opodatkowania linii kablowych, położonych w kanalizacjach kablowych. Decyzja Prezydenta Miasta R. została wydana w oparciu o deklarację złożoną przez Spółkę z dnia 14 stycznia 2008 r. Złożony przez Spółkę wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 stycznia 2010 r. uzasadniony został rażącym naruszeniem art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. poprzez nieobjęcie opodatkowaniem innych obiektów będących w posiadaniu Spółki. W ocenie Spółki wszystkie znajdujące się na terenie miasta R. zadeklarowane nieruchomości i obiekty budowlane, będące własnością Spółki powinny zostać objęte kwestionowaną decyzją, niezależnie od tego ile zostało złożonych przez spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia 29 kwietnia 2010 r. odmówiło stwierdzenia nieważności powyższej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia 18 czerwca 2010 r. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko wskazując, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, gdy wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Organ stwierdził, że decyzja z 11 stycznia 2010 r. dotyczyła zobowiązania podatkowego nie wynikającego z deklaracji z 11 stycznia 2008 r. obejmującej budki telefoniczne i grunty pod nimi. Decyzja Prezydenta Miasta wydana została w oparciu o wskazywaną już deklarację złożoną przez skarżącą spółkę dnia 14 stycznia 2008 r., której korektę złożono 17 czerwca 2008 r. Organ odwoławczy zaaprobował stanowisko wyrażone w decyzji z dnia 29 kwietnia 2010 r., że nieruchomości objęte odrębną deklaracją na podatek od nieruchomości na 2008 r., sporządzoną dnia 11 stycznia 2008 r. obejmującą budki telefoniczne i grunty pod nimi mogą samodzielnie podlegać kontroli, w wyniku której może zostać wydana odrębna decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego oraz, że decyzją z dnia 11 stycznia 2010 r. nie przesądzono, aby inne będące w posiadaniu skarżącej nieruchomości, niż wykazane w deklaracji nie podlegały podatkowi od nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka powtórzyła swoją dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze całości podtrzymało stanowisko wyrażone zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że okoliczności faktyczne wskazane przez skarżącą Spółkę, jako podstawa nieważności decyzji, nie mieszczą się w granicach przedmiotowych zakreślonych w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Rażące naruszenie prawa, zachodzi wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu prawa bądź też wydano ją z pominięciem przepisu, który powinien zostać zastosowany. Zdaniem sądu pierwszej instancji nie istniały podstawy do uznania, że w rozpoznawanej sprawie został "rażąco naruszony" leżący u podstaw decyzji żaden ze wskazanych przez Spółkę przepisów: art. 6 ust. 9 u.p.o.l. oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucono naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit.c) p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., art. 21 § 3 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie merytoryczne skargi oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Skarga kasacyjna Spółki oparta została na podstawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty zostały skierowane przeciwko ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku, iż postępowanie organów podatkowych było wolne od wad, które uzasadniały uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 21 § 3, art. 207 § 2, art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art.6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.). Odnosząc się do podstaw skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie tych przepisów polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a.). Przy ocenie sformułowanych w rozpoznawanej sprawie zarzutów procesowych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) należało mieć przede wszystkim na uwadze to, iż kontroli sądowej według kryteriów określonych w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poddana została decyzja podatkowego organu odwoławczego wydana w trybie stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w oparciu o przesłanki z art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej (w tym wypadku pkt 3 – wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa). Należy zwrócić uwagę, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w powołanym przepisie art. 247 Ordynacji podatkowej. W tym postępowaniu nie można zatem rozpatrywać sprawy co do istoty. W skardze kasacyjnej powołany został przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zarzut jego naruszenia powiązano z wskazaniem przepisów prawa materialnego, do rażącego naruszenia których przez organy podatkowe w ocenie strony skarżącej doszło w rozpoznawanej sprawie. W tym zakresie odwołano się do przepisów art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew zarzutom skargi kasacyjnej na aprobatę zasługiwała ocena sądu pierwszej instancji o istocie przesłanki ,,rażącego naruszenia prawa" określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd w zaskarżonym wyroku oceniał zaskarżoną decyzję właśnie z punktu widzenia wykazania przez organ podatkowy istnienia tej przesłanki. Podkreślono przy tym, że istotą stwierdzenia nieważności decyzji jest to, aby przesłanka będąca przyczyną stwierdzenia nieważności istniała już w chwili wydania decyzji. Stwierdzono ponadto, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. W rozpoznawanej sprawie nie zostały w sposób "rażący" naruszone przez organy podatkowe obu instancji wydające decyzję wymiarową w sprawie określenia zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2008r. wskazywane przepisy prawa materialnego. W odniesieniu do tej kwestii spornej należało zgodzić się z sądem pierwszej instancji oraz strona skarżącą, iż o tym czy istniały w tym konkretnym przypadku podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej decydowały kryteria wprowadzone w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądów administracyjnych "rażące naruszenie prawa" to takie, uchybienie w wyniku, którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, lub gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por.: wyroki NSA z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/05, publik. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 1, poz. 13; z dnia 16 października 2008 r., I FSK 1237/07; z dnia 21 maja 2009 r., Sygn. akt II FSK 131/08; z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 667/08; z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 736/10; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej w skrócie CBOSA oraz S. Babiarz, Rażące naruszenie prawa jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, Jurysdykcja Podatkowa, nr 1 z 2010, s. 68 i nast.). Do tych poglądów przychyla się również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę. Tego rodzaju rażące naruszenie prawa, jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji nie wystąpiło w rozpoznawanej sprawie. Nie jest przedmiotem sporu, iż organ podatkowy pierwszej instancji (ocenę tą zaakceptował organ odwoławczy w decyzji z dnia 11 stycznia 2010r.) przyjął do opodatkowania przedmioty opodatkowania wskazane przez Spółkę w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008r., z dnia 14 stycznia 2008r., skorygowanej deklaracją z dnia 17 czerwca 2008r. Nie budzi również wątpliwości że deklaracja pierwotna oraz korekta obejmowały znajdujące się w posiadaniu Spółki grunty, budynki i budowle z wyłączeniem budowli budek telefonicznych oraz znajdujących się pod nimi gruntów. Budki telefoniczne wraz z związanymi z nimi gruntami zostały wskazane jako przedmioty opodatkowania w odrębnie w tym celu złożonej deklaracji z dnia 11 stycznia 2008r. Deklaracja ta nie była objęta korektą z dnia 17 czerwca 2008r., oraz jej treść nie była kwestionowana przez organy podatkowe. Zgodnie z powołanym w podstawach skargi kasacyjnej art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki nieposiadające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz jednostki organizacyjne Lasów Państwowych są obowiązane: składać w terminie do dnia 15 stycznia organowi gminy właściwemu ze względu na miejsce położenia nieruchomości deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego w uchwale przez radę gminy wzoru, a jeżeli obowiązek powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; odpowiednio skorygować deklaracje, w razie zaistnienia zmian mających wpływ na wysokość opodatkowania - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych zmian; wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy za poszczególne miesiące - w terminie do 15 dnia każdego miesiąca. Organ podatkowy powinien przyjąć domniemanie prawdziwości danych podanych przez podatnika w deklaracji. W razie wątpliwości co do rzetelności zeznania organ podatkowy przeprowadza postępowanie wyjaśniające, a w szczególności może przedsięwziąć czynności kontrolne uregulowane w dziale VI Ordynacji podatkowej. Po stwierdzeniu, że deklaracja zawiera błędy, organ podatkowy, stosownie do art. 274 § 1 ordynacji podatkowej, powinien zwrócić się do podatnika o złożenie stosownych wyjaśnień oraz o uzupełnienie deklaracji. W związku z tym, że w wyniku skorygowania deklaracji wysokość zobowiązania podatkowego ulega podwyższeniu, powstaje zaległość podatkowa, którą podatnik powinien uregulować wraz z odsetkami. Jeżeli podatnik nie zgodzi się skorygować deklaracji, organowi podatkowemu pozostaje wszczęcie postępowania podatkowego (art. 165 Ordynacji podatkowej), którego rezultatem powinno być wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 tej ustawy. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w zakresie podatku od nieruchomości, która nie objęła opodatkowaniem wszystkich obiektów budowlanych należących do skarżącej. Według sądu pierwszej instancji takie działanie organu podatkowego budzi pewne wątpliwości, nie można go jednak uznać za sprzeczne z prawem, a z pewnością nie można go uznać za rażąco naruszające prawo. Zgadzając się z tą oceną należał przede wszystkim mieć na uwadze treść omówionego przepisu art. 6 ust 9 pkt 1 u.p.o.l., z którego wynika, że przepisy u.p.o.l. regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia, jak w rozpatrywanej sprawie, nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Stąd też, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania wykazanych w innej deklaracji), nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzje, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w której orzeknie w pozostałym zakresie. Gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego, tego samego podatnika, objęte zostały obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący tą jedną deklarację organ podatkowy – właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Brak tego rodzaju regulacji ustawowej oraz treść obowiązującej regulacji prawnej art. 6 ust. 9 u.p.o.l wskazuje, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej – w relacji do nich – wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszyć prawa ( por. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09; z dnia 21 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 182/11; publik. CBOSA ). Warto również wskazać na art. 2 ust. 1 pkt 1–3 u.p.o.l., w którym zostały wymienione składniki majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (przedmioty opodatkowania tym podatkiem). Każdy z wymienionych w tym przepisie składników majątkowych (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Każdy z tych samodzielnych przedmiotów opodatkowania (wraz ze stroną podmiotową opodatkowania) konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie jest oparte na konstrukcji łącznego zobowiązania. W tym stanie rzeczy podatnik, do którego należy kilka przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości organu podatkowego, jest uprawniony do wykonania obowiązku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. bądź w jednej deklaracji, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania we właściwości organu podatkowego, bądź poprzez złożenie odrębnej deklaracji dla każdego odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości organu podatkowego. W każdej z tych sytuacji podatnik wykonuje obowiązek z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Odpowiednio – organ podatkowy jest uprawniony zakwestionować jedną z kilku deklaracji danego podatnika, niektóre z nich bądź wszystkie, stosownie do konkretnego stanu faktycznego i prawnego. Reasumując, wbrew stanowisku strony skarżącej z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 21 § 2 i 3 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej nie można zasadnie wyprowadzić zakazu odrębnego deklarowania podatku od nieruchomości, należnego od poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Nie można zasadnie wyprowadzić obowiązku organu podatkowego objęcia jedną decyzją z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości odrębnie zadeklarowanych. Odrębne zadeklarowanie podatku od nieruchomości, należnego od poszczególnych przedmiotów opodatkowania, ma ten skutek, że zastąpienie każdej z odrębnych deklaracji decyzją określającą zobowiązanie podatkowe wymaga każdorazowo uprzedniego stwierdzenia przesłanek z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przychylił się do jednolitej w tym zakresie linii orzekania tego sądu (por. wyroki NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II FSK 716/11; z dnia 1 sierpnia 2012r., sygn. akt II FSK 107/11; z dnia 8 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 529/11 i II FSK 1331/11; z dnia 18 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 1718/11; publik. CBOSA). Wyjaśnić należy, że wskazany na poparcie uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 390/10 zawierający odmienną ocenę od przyjmowanej jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 107/11 uchylony w całości z równoczesnym oddaleniem skargi. Z przedstawionych względów brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wszystkie przytoczone okoliczności sprawy przemawiają za tym, że sąd pierwszej instancji trafnie oparł rozstrzygnięcie na podstawie art. 151 p.p.s.a., zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy. Przepis ten obligowałby Sąd administracyjny do uchylenia kontrolowanej decyzji podatkowej w wypadku stwierdzenia innego, niż wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania, jeżeli ono mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro Sąd pierwszej instancji takiego naruszenia nie stwierdził miał obowiązek wynikający z powołanego przepisu art. 151 p.p.s.a. oddalenia skargi – co też zasadnie uczynił Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił