II FSK 379/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 644/10 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 14 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/OI 644/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę T. S.A. z siedzibą w W. (dalej: ,,Strona/Spółka’’ lub ,,Skarżąca’’) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 14 lipca 2010 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia niemożności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny i prawny sprawy:, z którego wynika, że decyzją z dnia 14 grudnia 2009 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza O. z dnia 14 sierpnia 2009 r. w części dotyczącej określenia T. S.A. z siedzibą w W. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości 196.401 zł oraz uchyliło tę decyzję w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 8.650 zł i umorzyło w tej części postępowanie w sprawie. Wnioskiem z dnia 7 stycznia 2010 r. T. S.A. zwróciła się o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. z dnia 14 grudnia 2009 r. Według strony decyzja ta rażąco naruszyła art. 21 § 3 w zw. z art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60- dalej: ,,O.p.’’) oraz w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.- dalej: ,,u.p.o.l.’’). Decyzją z dnia 17 marca 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. odmówiło stwierdzenia nieważności własnej decyzji ostatecznej z dnia 14 grudnia 2009 r. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w art. 247 § 1 O.p. skatalogowane zostały przesłanki, których wystąpienie, upoważnia organ podatkowy do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa. W ocenie Kolegium, żaden z powołanych przez podatnika przepisów nie obliguje organów podatkowych wprost do objęcia jedną decyzją podatkową wszystkich przedmiotów opodatkowania. Organ wskazał, że skoro sam podatnik złożył dwie deklaracje podatkowe, w których wykazał różne przedmioty opodatkowania, a jedna z deklaracji nie budziła wątpliwości organu, to powstaje pytanie, czy organ podatkowy pierwszej instancji winien był objąć decyzją określającą tylko te obiekty, które w jego ocenie zostały nieprawidłowo wykazane, czy też konieczne jest objęcie tą decyzją wszystkich nieruchomości należących do danego podatnika, wynikających z obu deklaracji podatkowych. W ocenie Kolegium, wątpliwość ta powoduje, że jakkolwiek doszło w tej sprawie do naruszenia prawa, to nie miało ono charakteru rażącego. Organ wskazał przy tym, że kwestia nieobjęcia decyzją określającą budek telefonicznych nie była podnoszona przez podatnika w postępowaniu podatkowym. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i stwierdzenie nieważności wskazanej we wniosku decyzji. W ocenie Spółki, aby określić jedyną prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego należy – przy wydawaniu decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. – uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania w podatku, w którym zobowiązanie ma zostać ustalone. Zdaniem strony, w przypadku decyzji określającej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, organ podatkowy powinien uwzględnić wszystkie położone w jego właściwości nieruchomości oraz obiekty budowlane. Decyzją z dnia 14 lipca 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. utrzymało w mocy własną decyzję z dnia 17 marca 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia 14 grudnia 2009 r. W uzasadnieniu wywiedziono, iż żaden z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i przepisów Ordynacji podatkowej, nie obliguje organu podatkowego do objęcia jedną decyzją podatkową wszystkich przedmiotów opodatkowania. Nadto zdaniem Kolegium nie można stwierdzić, że decyzja z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r., wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Brak jest bowiem oczywistości tego naruszenia. Organ podkreślił, że zarzut braków w podstawie opodatkowania mógł być rozstrzygnięty w postępowaniu instancyjnym, a nie w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji, które jest postępowaniem nadzwyczajnym i nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 lipca 2010 r. strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W uzasadnieniu skargi Spółka ponowiła argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Wskazała, że wydając decyzję podatkową na podstawie art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym zgodnie z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, tylko jedna kwota może być prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego. Aby zatem określić jedyną prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego organ podatkowy powinien uwzględnić wszystkie podlegające opodatkowaniu nieruchomości oraz obiekty budowlane. Pominiecie niektórych z tych obiektów stanowi o rażącym naruszeniu art. 207 § 2 w zw. z art. 21 § 3 O.p. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd przywołał przyjęte w orzecznictwie sądowym i doktrynie stanowisko, wskazujące, że "rażące" naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje przy tym, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt III SA 2293/03, Monitor Podatkowy 2004/11/3; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 907/00, powołany w: Ordynacja podatkowa. Komentarz; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 635). Sąd zaakcentował również, że rażące naruszenie prawa nie zachodzi wówczas, gdy nie istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2475/04; LEX nr 173255). W ocenie Sądu, odmowa stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji wymiarowej, która nie objęła opodatkowaniem wszystkich należących do skarżącej gruntów i obiektów budowlanych, nie może być uznana za sprzeczne z prawem, a już na pewno nie za rażąco naruszające prawo. Biorąc bowiem pod uwagę nakreślone wyżej rozumienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., nie można potraktować jako rażące naruszenie prawa sytuacji, w której podatnik składa dwie deklaracje na podatek od nieruchomości za dany rok podatkowy, przy czym każda z deklaracji odnosi się do innego przedmiotu opodatkowania, a organ podatkowy poddaje weryfikacji jedną z nich i wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za dany rok w stosunku do przedmiotów ujętych w zakwestionowanej deklaracji. Sąd odwołując się do ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych wskazał, że brak jest przepisu, który nakazywałby, aby wójt, burmistrz czy prezydent miasta dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości, obejmując w jednej decyzji wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości. Wydanie jednej decyzji powinno być traktowane jako działanie modelowe, nie zawsze jednak możliwe do zrealizowania. W ocenie Sądu zarówno sytuacja, w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości, jak i sytuacja, w której wydana zostanie decyzja obejmująca tylko część nieruchomości podlegających opodatkowaniu tym podatkiem w danym roku, a co do innych przedmiotów opodatkowania podatek wynikać będzie ze złożonych przez podatnika deklaracji, przy czym decyzja i deklaracje obejmą wszystkie nieruchomości należące do podatnika, nie może być potraktowana jako naruszająca prawo. Sąd uzasadniając swoje stanowisko podkreślił, że zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., podmioty będące osobami prawnymi mają obowiązek wpłacić podatek obliczony w deklaracji bez wezwania, a zatem i bez wydawania decyzji. Natomiast, o ile dojdzie do wydania decyzji określających tym podmiotom podatek od nieruchomości decyzja będzie miała charakter deklaratoryjny. Jeśli zatem, jak w niniejszej sprawie, deklaracja obejmująca budki telefoniczne nie została zakwestionowana, to podatek w niej wykazany był podatkiem do zapłaty. Wszczynając zatem postępowanie podatkowe w stosunku do podatnika w celu określenia wysokości podatku wynikającego z innej deklaracji, organ nie ma podstawy prawnej do takiego wszczęcia w części obejmującej niezakwestionowaną deklarację. Jeżeli zatem podatnik, wbrew ustawowemu obowiązkowi, w składanej deklaracji podatkowej nie ujmuje wszystkich obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (w tym zwolnionych od tego podatku), a czyni to w kilku deklaracjach, to można jedynie postulować, by organ podatkowy, o ile wydaje decyzję obejmującą tylko niektóre przedmioty opodatkowania, wyraźnie określał w sentencji decyzji, że określa wysokość zobowiązania podatkowego za dany rok w odniesieniu do ściśle określonego przedmiotu. Sąd rozpatrując przedmiotową sprawę wskazał, że sytuacja, jaka wystąpiła w związku ze złożeniem przez podatnika więcej niż jednej deklaracji podatkowych w podatku od nieruchomości za 2007 r. bynajmniej nie jest oczywista i trudno rozstrzygnąć jednoznacznie, jak powinien postąpić organ wydający w takiej sytuacji decyzję określającą wysokość podatku, ale z drugiej strony nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, nawet gdyby zostały wskazane argumenty przemawiające za stanowiskiem skarżącego, że decyzja w analizowanym przypadku powinna była obejmować także przedmioty wykazane w niezakwestionowanej deklaracji. Z tego względu Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.- dalej: ,,p.p.s.a.’’) oddalił skargę. T. S.A. z siedzibą w W., działając na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a. zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., art. 21 § 3 i art. 207 § 2 O.p., przez oddalenie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Przy tak sformułowanych zarzutach strona składająca skargę kasacyjną na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 i art. 188 p.p.s.a. wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie merytoryczne skargi; 2) zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nie ma usprawiedliwionych podstaw. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa w sytuacji, w której podatnik składa dwie deklaracje na podatek od nieruchomości za dany rok podatkowy, przy czym każda z deklaracji odnosi się do innego przedmiotu opodatkowania, a organ podatkowy poddaje weryfikacji jedną z nich i wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w stosunku do przedmiotów ujętych w zakwestionowanej deklaracji. Strona skarżąca rażącego naruszenia art. 207 § 2 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej upatruje w pominięciu przez organ w ostatecznej decyzji podatkowej tych obiektów, co do których nie ma wątpliwości, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym miejscu wypada nadmienić, że Naczelny Sąd Administracyjny już kilkakrotnie wypowiadał się w przedmiocie podnoszonych przez tę samą Spółkę tożsamych zarzutów, na tle zbliżonych, jeśli nie identycznych okoliczności faktycznych (wyroki z dnia: 8 listopada 2012, sygn. akt II FSK 1718/11, II FSK 529/11, II FSK 1331/11, dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający w pełni podziela stanowisko prezentowane w przywołanych wyrokach. Odnosząc się zatem do sformułowanych w tej sprawie zarzutów skargi kasacyjnej zauważyć należy, że zdają się one zupełnie abstrahować od istoty konstrukcji rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jak również funkcji tego uregulowania. Jak trafnie zaznaczono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1867/09 (LEX nr 744660), "Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów". Nie sposób przyjąć, że w analizowanym przypadku doszło do tak pojmowanego naruszenia prawa. Wnoszący skargę kasacyjną poprzestał na krótkim wyjaśnieniu, że "pominięcie niektórych obiektów" w decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy konieczność ich opodatkowania "nie budzi wątpliwości" odpowiada przesłance rażącego naruszenia prawa. Prezentując to stanowisko nie odniósł się on w ogóle do twierdzenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, że przepisy u.p.o.l. regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia, nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Trudno wywodzić by wadą w postaci rażącego naruszenia prawa było dotknięte działanie organu polegające na określeniu zobowiązania podatkowego w odniesieniu do części składników majątku objętych jedną z tych deklaracji, w sytuacji, gdy jednocześnie nie kwestionuje on prawidłowości danych ujętych w pozostałych złożonych deklaracjach. Na aprobatę zasługuje pogląd zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 13/12 (LEX nr 1136856), że w razie "określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji, z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania, wykazanych w kolejnej deklaracji, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 O.p., w której orzeknie w pozostałym zakresie". Naczelny Sąd Administracyjny podziela także zapatrywanie wyrażone w tym wyroku, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" zawarte w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należy łączyć z naruszeniem mającym oczywisty charakter, "przejawiającym się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu". Istnienie tego rodzaju sprzeczności da się ustalić poprzez "proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny". Oznacza to, że rażącego naruszenia prawa nie można utożsamiać - jak chciałby tego autor skargi kasacyjnej - z każdym naruszeniem prawa, a jedynie takim, które powoduje, że decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawne nie dające się pogodzić z wymaganiami praworządności. Teza ta od lat uchodzi za bezdyskusyjną w nauce prawa i postępowania administracyjnego. Jest ona także generalnie respektowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający nie aprobuje zarazem przeciwnego stanowiska, jakie w podobnym sporze zajął WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 25 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 390/10, a na które to orzeczenie powołuje się skarżąca Spółka w obszernych fragmentach uzasadnienia skargi kasacyjnej. Jedynie dla porządku wypada wskazać, że wyrok ten został uchylony wyrokiem NSA z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 107/11 (dostępny: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Wobec tych ustaleń, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji ----------------------- 1