II FSK 1151/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 745/10 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 23 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 745/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. S.A. w W. (zwanej dalej "spółką") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 23 kwietnia 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy własną decyzję z dnia 29 stycznia 2010 r., odmawiającą spółce stwierdzenia nieważności decyzji SKO z dnia 8 września 2009 r. utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia 29 maja 2009 r. w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 1.817.447 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że wnioskiem z dnia 12 października 2009 r. pełnomocnik strony wystąpił do Kolegium o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia z dnia 8 września 2009 r. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa (art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod." oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm. - zwanej dalej "u.p.o.l."). We wniosku wskazano, że w 2007 r. spółka złożyła dwie deklaracje na podatek od nieruchomości od obiektów znajdujących się na terenie miasta Rybnika, w każdej deklarując różne przedmioty opodatkowania – w jednej z nich zadeklarowano wyłącznie budki telefoniczne. Zarzucono, że decyzje wydane przez organy podatkowej obu instancji nie objęły budek telefonicznych, tym samym wydane zostały z naruszeniem w/w przepisów, które nakazują, aby decyzja w sprawie podatku od nieruchomości przesądzała o wysokości całego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, uwzględniając wszystkie nieruchomości i obiekty budowlane położone na terenie danej gminy. Decyzją z dnia 29 stycznia 2010 r. SKO, po rozpatrzeniu wniosku spółki z dnia 12 października 2009 r., odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 8 września 2009 r. wskazując, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że doszło do rażącego naruszenia prawa o jakim stanowi art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Rozpoznając odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 23 kwietnia 2010 r. utrzymało w mocy decyzję z dnia 29 stycznia 2010 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której domagała się uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 23 kwietnia 2010 r. i z dnia 29 stycznia 2010 r., a także zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., podkreślając, że zgodnie z art. 207 § 2 w związku z art. 21 § 3 ord. pod. ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości wymaga określenia skutków podatkowych wszystkich zdarzeń stanowiących przedmiot opodatkowania w tym podatku, a więc musi uwzględniać wszystkie obiekty podlegające opodatkowaniu. Pominięcie niektórych z tych obiektów – w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – jest rażącym naruszeniem art. 207 § 2, art. 21 § 3 ord. pod. oraz art. 6 ust. 9 pkt. 1 u.p.o.l., o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę - wskazał, że stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej, a więc w wymienionym art. 247 § 1 ord. pod. oraz w ustawach podatkowych. Uznał, że "rażące naruszenie prawa" zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Sąd podniósł, że w niniejszej sprawie bezsporne jest, iż skarżąca złożyła dwie odrębne deklaracje podatkowe za ten sam rok podatkowy (pierwsza, która wpłynęła w dniu 9 stycznia 2007 r. dotyczyła wyłącznie budek telefonicznych i druga, która wpłynęła do organu w dniu 15 stycznia 2007 r., została skorygowana deklaracją z dnia 2 marca 2007 r. i obejmowała grunty, budynki i budowle - do opodatkowania). W toku postępowania w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. nie uwzględniono przedmiotów opodatkowania ujętych w deklaracji dotyczącej budek telefonicznych, wskutek czego organ podatkowy określił podatnikowi wysokość zobowiązania z pominięciem tychże przedmiotów. Sąd zauważył, że niewątpliwie obie z deklaracji zostały sporządzone jako dotyczące różnych nieruchomości znajdujących się w obrębie miasta Rybnika, przy czym, przez odrębnie działające w ramach struktury skarżącej spółki jednostki (T. S.A. P. A. R. P. oraz T. S.A. – P. A. S. w zakresie różnych przedmiotów opodatkowania). W ocenie WSA, w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest przepisu, który nakazywałby aby wójt, burmistrz czy prezydent miasta dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości, obejmując w jednej decyzji wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości. Z tego też względu oraz z uwagi na konstrukcję podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy, sytuacja, w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości i sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmą, nie ma znaczenia dla rzeczywistej wielkości obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesienie podatnik za dany rok podatkowy. Wydanie jednej decyzji należy postrzegać jako sytuację idealną - tym samym nie zawsze możliwą do zrealizowania. Organ podatkowy wydał decyzję wymiarową w oparciu o deklarację złożoną przez skarżącą - w żaden sposób nie przesądzając, aby inne będące w posiadaniu podatnika nieruchomości niż wykazane w deklaracji nie podlegały podatkowi od nieruchomości. Odnosząc się do konstrukcji podatku od nieruchomości Sąd wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a więc np. nabycie nieruchomości. Tym samym jeśli podatnik, wobec którego z początkiem roku została wydana decyzja w podatku od nieruchomości, nabędzie w tym samym roku kolejną nieruchomość, fakt ten nie będzie oznaczał konieczności uchylenia decyzji dotychczasowej, ale spowoduje powstanie odrębnego obowiązku podatkowego w odniesieniu do kolejnej nieruchomości. Każda więc z posiadanych przez podatnika nieruchomości jest w istocie odrębnym przedmiotem opodatkowania. Zdaniem WSA, decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 8 września 2009 r. nie była dotknięta wadą z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Skarżąca nie była zobowiązana do objęcia jedną deklaracją podatkową wszystkich nieruchomości leżących na terenie gminy. T. S.A. złożyła dwie odrębne deklaracje podatkowe (w tym jedną dotyczącą budek telefonicznych). Postępowanie podatkowe dotyczyło nieruchomości nie obejmujących budek telefonicznych, które jako przedmiot odrębnej deklaracji mogły samodzielnie podlegać kontroli, w wyniku której organ podatkowy mógł wydać odrębną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja wymiarowa jako dotycząca zobowiązania podatkowego nie wynikającego z deklaracji obejmującej budki telefoniczne nie mogła wobec tego dotyczyć również tych obiektów budowlanych. Nie można w tej sytuacji mówić o wydaniu jej z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności art. 207 § 2, art. 21 § 3 ord. pod. i art. 6 ust. 9 pkt. 1 u.p.o.l. Ze ww. powodów Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła naruszenie: - art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. oraz w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., art. 21 § 3 i art. 207 § 2 ord. pod., przez oddalenie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że zasadny jest wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 8 września 2009 r., utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia 29 maja 2009 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007. Pominięcie przy wydawaniu decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości przez organ podatkowy niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowiło rażące naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 ord. pod. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Jest zatem rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy nie objęcie jedną decyzją wszystkich nieruchomości zadeklarowanych dwoma deklaracjami, a położonych na terenie jednej gminy oraz pominiecie niektórych obiektów stanowi rażące naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 ord. pod. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. i w konsekwencji stanowi podstawę do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Rozstrzygając niniejsza sprawę godzi się podkreślić, że autor skargi kasacyjnej jako uzasadnienie swojego stanowiska powołał się na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 390/10. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi kasacyjnej przede wszystkim należało przypomnieć , że przyczyny nieważności decyzji określone w art. 247 § 1 pkt 1 - 8 ord. pod. stanowią wady traktowane jako materialno-prawne, bowiem odnoszą się do elementów stosunku prawnego tworzonego lub ustalanego przez orzeczenie (decyzję, postanowienie). Zgodnie z koncepcją zaproponowaną przez H. Poleszaka (zob. H. Poleszak: Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w postępowaniu przez NSA, "Nowe Prawo" 1984, nr 1, s. 25) oraz J. Jendrośkę i B. Adamiak (zob. J. Jendrośka, B. Adamiak: Zagadnienie rażącego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, "Państwo i Prawo" 1986, z. 1, s. 69 i nast.), przez pojęcie "rażące naruszenie prawa" powinno się przyjmować naruszenie przepisu prawa niebudzące wątpliwości co do jego bezpośredniego rozumienia. Również według J. Borkowskiego z "rażącym naruszeniem prawa" mamy do czynienia w przypadku, gdy: "w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia wydaje się decyzję, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów" (J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź - Zielona Góra 1997, s. 102). Treść decyzji można będzie w takiej sytuacji określić jako przeciwstawiającą się przepisom, na podstawie których decyzja została wydana, a zawarte w decyzji rozstrzygnięcie dotyczące praw lub obowiązków stron postępowania będzie ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost z przepisu prawnego [zob. J. Borkowski, Glosa do wyroku NSA z 19 listopada 1992 r. (S.C./Kr 914/92), Przegląd sądowy 1994 nr 7-8, s. 55]. Do powstania zatem przypadków rażącego naruszenia prawa może dojść w wyniku naruszenia norm prawa materialnego i procesowego, które powodują, że treść orzeczenia została ustalona nienależycie. Są to naruszenia bezpośrednio godzące w orzeczenie, nie są to natomiast naruszenia przepisów, które mogłyby (lecz nie musiały) mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, że dla uznania, iż orzeczenie wydane zostało z "rażącym naruszeniem prawa" rolę kryterium spełnia bezsporna sprzeczność treści rozstrzygnięcia z obowiązującym porządkiem prawnym. Inaczej mówiąc, istnieje rozbieżność między treścią, jaką weryfikowane orzeczenie otrzymało, a treścią, jaką powinno była otrzymać. Kryterium nie stanowi natomiast rozmiar owej rozbieżności (por. E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Samorząd Terytorialny nr 11 z 2006 r., str. 68 i 69). W wyroku z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 761/10 (LEX nr 989990) Sąd stwierdził, że co do zasady o rażącym naruszeniu prawa można mówić nie wtedy, kiedy dokonano błędnej wykładni prawa, ale o przekroczeniu prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Należy wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości (i obiektów budowlanych) na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia określonych zdarzeń, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Stosownie zaś do art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Natomiast wysokość podatku dla gruntów i budynków lub ich części jest wyrażana w stawkach kwotowych, a dla budowli w stawkach procentowych. Innymi słowy wysokość podatku w każdym wypadku koreluje z ujawnioną podstawą opodatkowania. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 107/11, z powyższego wynika więc, że przepisy u.p.o.l. regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia, nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Stąd też, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania wykazanych w drugiej z deklaracji) nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzje, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 ord. pod, w której orzeknie w pozostałym zakresie. (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 320/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 749/10, wszystkie dostępne w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl). Trzeba zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09, że w sytuacji, gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego, tego samego podatnika objęte być musiały obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący tą jedną deklarację organ podatkowy - właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Przywołane zaniechanie ustawowe oraz treść obowiązującej regulacji prawnej art. 6 ust. 9 u.p.o.l wskazuje, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej - w relacji do nich wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszyć prawa. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, nie możemy mówić o żadnym naruszeniu prawa, a tym bardziej o rżącym naruszeniu prawa. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.