II FSK 1091/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wr 643/10 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 17 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie o sygn. akt III SA/Wr 643/10, oddalił skargę T. S.A. z siedzibą w W. (zw. dalej "Spółką"), na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (zw, dalej: Kolegium Odwoławcze) z dnia 17 czerwca 2010r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynikało, że Spółka pismem z dnia 23 lutego 2010r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 4 listopada 2009r., na podstawie art.248 §1 oraz art.248 §2 pkt 2, w związku z art.247 §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa). W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż decyzją z dnia 4 listopada 2009r. Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia 7 sierpnia 2009r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007r. na kwotę 173.896zł. Decyzja ta, ponieważ nie obejmuje opodatkowaniem budek telefonicznych wraz gruntem, na którym są one posadowione, w ocenie skarżącej, rażąco narusza art.21 §3, w związku z art.207 §2 Ordynacji podatkowej oraz art.6 ust.9 pkt 1 i art.2 ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: u.p.o.l.). Kolegium Odwoławcze, jako organ pierwszoinstancyjny, odmówiło stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji. W uzasadnieniu wskazało, że nie zaszły w sprawie przesłanki pozytywne dla stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Kolegium. W odwołaniu wnosząc o uchylenie zakwestionowanej decyzji oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium w W. z dnia 4 listopada 2009r., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Podniosła, że przy wydawaniu decyzji w trybie w art.21 §3 Ordynacji podatkowej – organ winien uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości, w którym zobowiązanie ma zostać ustalone. Kolegium Odwoławcze w W., jako organ drugoinstancyjny, podtrzymało stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej. W ocenie organu, okoliczności faktyczne opisane przez Spółkę nie uzasadniały usunięcia z obrotu prawnego decyzji Kolegium Odwoławczego, nie mieściły się bowiem w granicach przesłanek pozytywnych warunkujących stwierdzenie nieważności. Stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej jest instytucją procesową dającą możliwość wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli decyzja taka obarczona jest choćby jedną z wad wskazanych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu podatkowego, w opisywanej sprawie takie wady nie wystąpiły. Spółka wniosła skargę od decyzji Kolegium Odwoławczego z dnia 17 czerwca 2010r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Podniosła zarzuty naruszenia art.247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art.207 §2, art.21 §3 Ordynacji podatkowej oraz art.6 ust.9 pkt 1 u.p.o.l. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd zauważył, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa", o którym jest mowa w art.247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie zostało zdefiniowane w przepisach obowiązującego prawa. Odwołując się do doktryny prawnej oraz orzecznictwa sądów, wskazał, że rażące naruszenie musi mieć charakter oczywisty – przejawiający się w tym, iż treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić jednak wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Następnie, przedstawiwszy treść art.6 ust.9 pkt 1 i art.4 ust.1 u.p.o.l., sąd doszedł do wniosku, że wspomniane przepisy nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji dotyczącej poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Stąd też, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji, z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania wykazanych w innej deklaracji, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile wystąpią przesłanki określone w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Kolegium Odwoławcze wydając w dniu 4 listopada 2009r. decyzję nie posiadało wiedzy co do okoliczności podniesionych przez Spółkę. Zgodził się przy tym z organem podatkowym, że okoliczności te mogą być rozważane, stosownie do art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jako przesłanka wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. W sytuacji, gdy okoliczności faktyczne danej sprawy odpowiadają przesłankom umożliwiającym dochodzenie przez uprawniony podmiot wznowienia postępowania, to brak jest podstaw do tego, aby przesłanki te były równocześnie wskazywane jako uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. W przypadku orzekania w trybach nadzwyczajnych obowiązuje zasada niekonkurencyjności trybów nadzwyczajnych, zgodnie z którą nie jest dopuszczalna sytuacja, gdy przesłanka wznowienia postępowania mogłaby jednocześnie stanowić przesłankę uzasadniającą stwierdzenie nieważności decyzji. Spółka nie zgodziła się z wyrokiem sądu pierwszej instancji i w skardze kasacyjnej zarzuciła mu naruszenie art.151 oraz art.145 §1 pkt 1 lit.a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art.247 §1 pkt3 Ordynacji podatkowej oraz art.6 ust.9 pkt 1 u.p.o.l., art.21 §3 i art.207 §2 Ordynacji podatkowej. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie merytoryczne skargi oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna w sposób oczywisty pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa należy zauważyć, iż zdają się one zupełnie abstrahować od istoty konstrukcji rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art.247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jak również funkcji tego uregulowania. Jak trafnie zaznaczono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010r., sygn. akt I FSK 1867/09 (LEX nr 744660), "Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów". Nie sposób przyjąć, iż w analizowanym przypadku doszło do tak pojmowanego naruszenia prawa. Autor skargi kasacyjnej poprzestał na krótkim wyjaśnieniu, iż "pominięcie niektórych obiektów" w decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy konieczność ich opodatkowania "nie budzi wątpliwości" odpowiada przesłance rażącego naruszenia prawa. Prezentując to stanowisko nie odniósł się on w ogóle do twierdzenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż "przepisy u.p.o.l. regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia [...] nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczenia, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku" (s.7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podtrzymano w późniejszym orzecznictwie, m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 marca 2012r., sygn. akt I SA/Bk 13/12 (LEX nr 1136856). Zasadnie wskazano w nim, że w razie "określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji, z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania, wykazanych w kolejnej deklaracji, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art.21 §3 o.p., w której orzeknie w pozostałym zakresie". Naczelny Sąd Administracyjny podziela także zapatrywanie wyrażone w tym wyroku, iż pojęcie "rażącego naruszenia prawa" zawarte w przepisie art.247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należy łączyć z naruszeniem mającym oczywisty charakter, "przejawiającym się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu". Istnienie tego rodzaju sprzeczności da się ustalić poprzez "proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny". Oznacza to, że rażącego naruszenia prawa nie można utożsamiać – jak chciałby tego autor skargi kasacyjnej – z każdym naruszeniem prawa, a jedynie takim, które powoduje, że decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawne nie dające się pogodzić z wymaganiami praworządności. Teza ta od lat uchodzi za bezdyskusyjną w nauce prawa i postępowania administracyjnego. Jest ona także generalnie respektowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wobec tych ustaleń, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji