II FSK 1810/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1067/10 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 26 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1067/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. S.A. w W. (zwanej dalej "spółką") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 26 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy własną decyzję z dnia 14 kwietnia 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta P. z dnia 27 sierpnia 2009 r. w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. na kwotę 128.982,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że we wniosku z dnia 5 lutego 2010 r. spółka. zwróciła się o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Burmistrza Miasta P., zarzucając, że przedmiotowa decyzja rażąco narusza art. 21 § 3 w związku z art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") oraz w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm. - zwanej dalej "u.p.o.l."). Strona we wniosku wskazała, że w 2008 r. złożyła dwie deklaracje na podatek od nieruchomości od obiektów znajdujących się na terenie Miasta P., w każdej deklarując odmienne obiekty – w jednej zadeklarowano wyłącznie budki telefoniczne w drugiej natomiast, pozostałe nieruchomości i obiekty budowlane. Podniosła zarzut, że decyzja wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji nie objęła budek telefonicznych, tym samym została wydana z naruszeniem powołanych przepisów, kŧóre nakazują by decyzja w sprawie podatku od nieruchomości przesądzała o wysokości całego zobowiązania podatkowego, uwzględniając wszystkie nieruchomości i obiekty budowlane położone na terenie danej gminy. Decyzją z dnia 14 kwietnia 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji. Rozpoznając odwołanie decyzją z dnia 26 lipca 2010 r. SKO utrzymało ww. decyzję w mocy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod., poprzez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej, wydanej z rażącym naruszeniem prawa i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w dniu 14 kwietnia 2010 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że regulacja zawarta w art. 247 ord. pod. nie zawiera definicji pojęcia "rażącego naruszenia prawa", dlatego też mając na uwadze stanowisko wyrażone w orzecznictwie, a także piśmiennictwie należy je zdefiniować, jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Natomiast o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić, gdy istnieje możliwość różnej interpretacji danego przepisu, gdy każda z tych interpretacji jest do przyjęcia i jest uzasadniona racjonalnie. W ocenie Sądu, przywołana przez skarżącą okoliczność, nie objęcia jedną decyzją wszystkich nieruchomości zadeklarowanych dwoma deklaracjami, a położonych na terenie jednej gminy, nie stanowi przesłanki pozytywnej dla stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Brak jest bowiem w niniejszej sprawie bezsporności, czy też oczywistości naruszenia przepisów. Powołując się na art. 6 ust. 9 oraz art. 4 ust. 1 u.p.o.l. WSA stwierdził, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest przepisu, który nakazywałby aby wójt, burmistrz czy prezydent miasta dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości, obejmując w jednej decyzji wszystkie posiadane przez podatnika, na terenie danej gminy nieruchomości. Z tego też względu oraz z uwagi na konstrukcję podatku od nieruchomości, który jest podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy, sytuacja, w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości i sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmą, nie ma znaczenia dla rzeczywistej wielkości obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesie podatnik za dany rok podatkowy. Wydanie jednej decyzji należy postrzegać jako sytuację idealną - tym samym nie zawsze możliwą do zrealizowania. W ocenie WSA, organ podatkowy wydał decyzję wymiarową w oparciu o deklarację złożoną przez spółkę - w żaden sposób nie przesądzając, aby inne będące w posiadaniu podatnika nieruchomości, niż wykazane w deklaracji, nie podlegały podatkowi od nieruchomości. Stąd też, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania wykazanych w drugiej z deklaracji), nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 ord. pod., w której orzeknie w pozostałym zakresie. Sąd nie stwierdził, aby decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego dotknięta była wadą z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Nie występuje w niniejszej sprawie rażące naruszenie prawa, a w szczególności art. 207 § 2, art. 21 § 3 ord. pod. i art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP. Decyzja określająca podatek od nieruchomości znajduje bezpośrednie umocowanie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, zaś nie objęcie jedną decyzją wszystkich nieruchomości nie oznacza zwolnienia strony z obowiązku ponoszenia ciężaru świadczeń publicznych od nieruchomości nie objętych deklaracją. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła naruszenie: - art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. oraz w związku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., art. 21 § 3 i art. 207 § 2 ord. pod., przez oddalenie skargi na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że zasadny jest wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta P. z dnia 27 sierpnia 2009 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008. Pominięcie przy wydawaniu decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości przez organ podatkowy niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowiło rażące naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 ord. pod. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Jest zatem rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy nie objęcie jedną decyzją wszystkich nieruchomości zadeklarowanych dwoma deklaracjami, a położonych na terenie jednej gminy oraz pominiecie niektórych obiektów stanowi rażące naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 ord. pod. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. i w konsekwencji stanowi podstawę do stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Rozstrzygając niniejsza sprawę godzi się podkreślić, że autor skargi kasacyjnej jako uzasadnienie swojego stanowiska powołał się na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 390/10. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi kasacyjnej przede wszystkim należało przypomnieć , że przyczyny nieważności decyzji określone w art. 247 § 1 pkt 1 - 8 ord. pod. stanowią wady traktowane jako materialno-prawne, bowiem odnoszą się do elementów stosunku prawnego tworzonego lub ustalanego przez orzeczenie (decyzję, postanowienie). Zgodnie z koncepcją zaproponowaną przez H. Poleszaka (zob. H. Poleszak: Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w postępowaniu przez NSA, "Nowe Prawo" 1984, nr 1, s. 25) oraz J. Jendrośkę i B. Adamiak (zob. J. Jendrośka, B. Adamiak: Zagadnienie rażącego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, "Państwo i Prawo" 1986, z. 1, s. 69 i nast.), przez pojęcie "rażące naruszenie prawa" powinno się przyjmować naruszenie przepisu prawa niebudzące wątpliwości co do jego bezpośredniego rozumienia. Również według J. Borkowskiego z "rażącym naruszeniem prawa" mamy do czynienia w przypadku, gdy: "w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia wydaje się decyzję, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów" (J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź - Zielona Góra 1997, s. 102). Treść decyzji można będzie w takiej sytuacji określić jako przeciwstawiającą się przepisom, na podstawie których decyzja została wydana, a zawarte w decyzji rozstrzygnięcie dotyczące praw lub obowiązków stron postępowania będzie ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost z przepisu prawnego [zob. J. Borkowski, Glosa do wyroku NSA z 19 listopada 1992 r. (S.C./Kr 914/92), Przegląd sądowy 1994 nr 7-8, s. 55]. Do powstania zatem przypadków rażącego naruszenia prawa może dojść w wyniku naruszenia norm prawa materialnego i procesowego, które powodują, że treść orzeczenia została ustalona nienależycie. Są to naruszenia bezpośrednio godzące w orzeczenie, nie są to natomiast naruszenia przepisów, które mogłyby (lecz nie musiały) mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, że dla uznania, iż orzeczenie wydane zostało z "rażącym naruszeniem prawa" rolę kryterium spełnia bezsporna sprzeczność treści rozstrzygnięcia z obowiązującym porządkiem prawnym. Inaczej mówiąc, istnieje rozbieżność między treścią, jaką weryfikowane orzeczenie otrzymało, a treścią, jaką powinno była otrzymać. Kryterium nie stanowi natomiast rozmiar owej rozbieżności (por. E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Samorząd Terytorialny nr 11 z 2006 r., str. 68 i 69). W wyroku z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 761/10 (LEX nr 989990) Sąd stwierdził, że co do zasady o rażącym naruszeniu prawa można mówić nie wtedy, kiedy dokonano błędnej wykładni prawa, ale o przekroczeniu prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Należy wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości (i obiektów budowlanych) na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia określonych zdarzeń, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Stosownie zaś do art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Natomiast wysokość podatku dla gruntów i budynków lub ich części jest wyrażana w stawkach kwotowych, a dla budowli w stawkach procentowych. Innymi słowy wysokość podatku w każdym wypadku koreluje z ujawnioną podstawą opodatkowania. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 107/11, z powyższego wynika więc, że przepisy u.p.o.l. regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia, nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Stąd też, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji (z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania wykazanych w drugiej z deklaracji) nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzje, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 ord. pod, w której orzeknie w pozostałym zakresie. (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 320/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 749/10, wszystkie dostępne w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl). Trzeba zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09, że w sytuacji, gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego, tego samego podatnika objęte być musiały obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący tą jedną deklarację organ podatkowy - właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Przywołane zaniechanie ustawowe oraz treść obowiązującej regulacji prawnej art. 6 ust. 9 u.p.o.l wskazuje, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej - w relacji do nich wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszyć prawa. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, nie możemy mówić o żadnym naruszeniu prawa, a tym bardziej o rżącym naruszeniu prawa. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.