II FSK 3239/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 404/19 w sprawie ze skargi MM na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz MM kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2019 r., I SA/Wr 404/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę MM (zwanego dalej wnioskodawcą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 6 listopada 2018 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.). Wnioskodawca opisał zdarzenie przyszłe wskazując, że prowadzenie przez niego działalności gospodarczej będzie polegać m.in. na kupowaniu roszczeń odszkodowawczych przysługujących za wywłaszczenie nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Roszczenia odszkodowawcze będą nabywane na podstawie: 1) umów sprzedaży wierzytelności z odroczonym terminem płatności, który następował będzie w określonym terminie od dnia uprawomocnienia się decyzji ustalającej wysokość odszkodowania (cenę sprzedaży stanowić będzie określony procent ustalonego odszkodowania, mniejszy od jego ostatecznej wysokości); 2) umów sprzedaży wierzytelności (zapłata ceny określonej kwotowo następować będzie w chwili zawierania umowy cesji). Cesjonariusz będzie wchodził w sytuację prawną cedenta. Na podstawie ww. umów sprzedaży, wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty ceny na rzecz zbywającego wierzytelność, zaś zbywający do przeniesienia praw do odszkodowania za szeroko pojęte wywłaszczenie. Wnioskodawca podkreślił, że pod pojęciem wywłaszczenia sensu largo, do którego nawiązuje art. 21 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mieści się przejęcie przez podmiot publiczny określonego prawa rzeczowego do nieruchomości tak w drodze decyzji administracyjnej, jak i z mocy samego prawa. Złożony przez niego wniosek odnosi się natomiast do wszystkich form przymusowego wyzucia z praw do nieruchomości przez podmiot publiczny. Zakresem zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. objęte zostały wszelkie formy wywłaszczenia dokonane na jakiejkolwiek podstawie prawnej. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu podkreśla się, że pojęcie postępowania wywłaszczeniowego nie zostało zawężone tylko do jego rozumienia na gruncie ustawy o gospodarce nieruchomościami. W szerokim znaczeniu oznacza wszelkie formy ingerencji państwa w prawa własności przysługujące innym podmiotom. Przedmiotem wywłaszczenia jest prawo rzeczowe, a skutkiem przejście prawa na rzecz Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego albo wygaśnięcie prawa bądź ograniczenie wykonywania prawa. Zdaniem wnioskodawcy, ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. zwolnienie przedmiotowe obejmuje swoim zakresem również podmioty, które nabyły w drodze cesji wierzytelność przysługującą z tytułu wywłaszczenia. Uzupełniając wniosek dodał, że podstawa prawna powstania roszczeń będzie wynikała z ustawy z 1997 r. o gospodarce nieruchomościami lub innych ustaw zawierających podstawę prawną wywłaszczenia sensu largo. Roszczenia będą pierwotnie przysługiwały podmiotom wywłaszczonym. Do sprzedaży dojdzie na podstawie art. 509 ustawy – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.; dalej jako: k.c.), zaś do samego wywłaszczenia i odszkodowania, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami (lub ustaw do niej odsyłających). W związku z ww. transakcjami, wnioskodawca będzie ponosił wydatki związane z osiągnięciem przychodów tj.: zapłata ceny, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz nabywanie usług obsługi prawnej związanej z cesją wierzytelności oraz ich dochodzeniem. Bez ich poniesienia, nie uzyskałby przychodu z odszkodowania za wywłaszczenie, do którego prawo przysługiwać będzie mu właśnie z tytułu umowy cesji. Wobec powyższego, wnioskodawca zapytał: 1. Czy przychody z tytułu odszkodowania za wywłaszczenie uzyskane na skutek zawarcia opisanych w punkcie a) i b) umów sprzedaży wierzytelności objęte są zakresem zwolnienia przedmiotowego ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.? 2. Czy wydatki poniesione na nabycie wierzytelności dotyczącej odszkodowania za wywłaszczenie w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego oraz uzupełnieniu wniosku, kwota zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zawarciem umowy cesji wierzytelności oraz wydatki poniesione w związku z nabyciem usług obsługi prawnej związanej z cesją wierzytelności oraz ich dochodzeniem, mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu wnioskodawcy uzyskanego z tytułu prowadzenia innego rodzaju działalności niż nabywanie wierzytelności dotyczących odszkodowania za wywłaszczenie? Zdaniem wnioskodawcy w zakresie pierwszego zagadnienia przychody z tytułu odszkodowania za wywłaszczenie, uzyskane na skutek zawarcia umów sprzedaży wierzytelności, objęte są zakresem zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Natomiast w zakresie drugiego pytania, wedle skarżącego, wydatki poniesione na nabycie wierzytelności dotyczącej odszkodowania za wywłaszczenie, kwota zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zawarciem umowy cesji wierzytelności, a także wydatki poniesione w związku z nabyciem usług obsługi prawnej związanej z cesją wierzytelności oraz ich dochodzeniem, mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu wnioskodawcy, uzyskanego z tytułu prowadzenia innego rodzaju działalności niż nabywanie wierzytelności dotyczących odszkodowania za wywłaszczenie. Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podkreślił, że we wniosku wskazano, iż pierwotnie roszczenia przysługiwały podmiotom wywłaszczonym. Wnioskodawca nabywa te wierzytelności później, na podstawie art. 509 k.c. Uwzględniając wykładnię językową art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. organ wskazał, że zwolnienie przysługuje wyłącznie osobom, którym przysługiwało – względem wywłaszczonej nieruchomości – prawo własności. Gdyby wolą ustawodawcy było zwolnienie przychodów uzyskanych z tytułu odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości wypłaconego innym osobom, którym przysługuje jedynie roszczenie uzyskane na podstawie cesji, to znalazłoby to wyraz w treści przepisu ustawy podatkowej. 3. Powyższej interpretacji wnioskodawca zarzucił naruszenie m.in. art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że określone w tym przepisie zwolnienie przedmiotowe znajduje zastosowanie jedynie do podmiotu wywłaszczonego, podczas gdy zwolnienie to znajduje zastosowanie do każdego przypadku wypłaty odszkodowania za wywłaszczenie, w tym również do przypadku jego wypłaty podmiotowi, który nabył wierzytelność przysługującą z tytułu odjęcia prawa rzeczowego do nieruchomości. 4. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, wskazując, że powołując się na ścisłą i językową wykładnię przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny doszedł do nieprawidłowej konkluzji, że zwolnienie podatkowe ustalone w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. obejmuje wyłącznie podmioty, którym przysługuje prawo własności nieruchomości (podmiot wywłaszczony). Prawidłowa wykładnia tego przepisu takiego rezultatu dać nie może. Dyrektor KIS wprowadził pozaustawowe kryterium podmiotowe omawianego zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. ma charakter wyłącznie przedmiotowy. Nie ma zatem znaczenia jaki podmiot i na podstawie jakiego zdarzenia (causy) otrzymał w rzeczywistości odszkodowanie. Może to być również osoba, która nigdy nie była właścicielem nieruchomości (vide: wyrok NSA z 27 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 693/17, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). 5. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego polegające na uznaniu, że zwolnienie przewidziane w ww. przepisie ma charakter wyłącznie przedmiotowy, w związku z powyższym nie ma znaczenia jaki podmiot i na podstawie jakiego zdarzenia (causy) otrzymał w rzeczywistości odszkodowanie za wywłaszczenie i może to być również osoba, która nigdy nie była właścicielem nieruchomości (cesjonariusz), podczas gdy sąd powinien był uznać stosując wykładnię językową i systemową zewnętrzną, że skoro ustawa o podatku o dochodowym od osób fizycznych odwołuje się wprost do przepisów o gospodarce nieruchomościami to istotne są również jej regulacje, a zgodnie z nimi uprawnionym do odszkodowania jest wyłącznie wywłaszczony lub jego spadkobierca, co powinno doprowadzić do wniosku, że zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy i nie powinno mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie; -przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanego przepisu prawa materialnego, mimo że do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. Mając powyższe na uwadze, organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, Względnie - uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; - zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego; - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi wnioskodawca podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej; - zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w podwójnej wysokości od organu na swoją rzecz. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Spór w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół wykładni prawa materialnego, tj. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Jak wskazał sąd pierwszej instancji istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy ów przepis regulujący zwolnienie podatkowe odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy odszkodowanie otrzymuje dotychczasowy właściciel wywłaszczonej nieruchomości, czy też okoliczność ta nie ma znaczenia dla oceny możliwości zastosowania tego przepisu. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu. W ocenie sądu pierwszej instancji zwolnienie, o którym mowa w powyższym przepisie, ma charakter wyłącznie przedmiotowy. Obejmuje ono m.in. zwolnienie przychodów uzyskanych z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami z uwagi na wywłaszczenie nieruchomości. Błędne jest zatem stanowisko organu interpretacyjnego, który przyjął, że omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy z uwagi na zdanie drugie tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższe stanowisko sądu pierwszej instancji. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zdanie pierwsze art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Zdanie drugie tego przepisu reguluje wyłączenie prawa do zastosowania zwolnienia w sytuacji, gdy właściciel wywłaszczonej nieruchomości nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania. Zdanie drugie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. przewiduje zatem podmiotowo-przedmiotowe ograniczenie prawa do zwolnienia podatkowego, o którym mowa w zdaniu pierwszym. Nie wpływa natomiast w żaden sposób na sposób rozumienia przedmiotowego zwolnienia uregulowanego w zdaniu pierwszym. Użycie sformułowania "właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym" związane jest z podmiotem, którego pozbawiono prawa własności w związku z wywłaszczeniem nieruchomości. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji jest to o tyle logiczne, że odjąć prawo własności w trybie wywłaszczenia można jedynie właścicielowi nieruchomości. Badając zatem, czy przedmiotowe zwolnienie przysługuje, w świetle zdania drugiego art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy właściciel wywłaszczonej nieruchomości nabył prawo do odszkodowania w sytuacji wyłączającej możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego. Jedynym skutkiem ziszczenia się łącznej przesłanki czasowo-kwotowej ze zdania drugiego art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. jest bowiem brak możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego do wypłaconego odszkodowanie (w sensie przedmiotowym). Brak jest natomiast podstaw do wniosku, że ustawodawca poprzez użycie owego sformułowania w zdaniu drugim art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. wprowadził dodatkowy warunek, ograniczający możliwość zwolnienia od podatku wypłaty odszkodowania tylko na rzecz właściciela nieruchomości. Tego rodzaju wniosku nie sposób wyprowadzić z wykładni językowej omawianej regulacji prawnej. Zgodzić należy się przy tym z sądem pierwszej instancji, że gdyby racjonalny ustawodawca faktycznie chciał wprowadzić element podmiotowy do omawianego zwolnienia, powinien był użyć sformułowania "byłemu właścicielowi nieruchomości", bądź podobnego. Tymczasem użycie pojęcia "właściciel" zostało wprowadzone wyłącznie dla zdefiniowania zakresu przewidzianego w tej części przepisu wyjątku od zwolnienia, nie zaś w celu uzupełnienia o dodatkowy warunek podmiotowy możliwości zastosowania zwolnienia opisanego w pierwszym zdaniu art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny nie przedstawił również w skardze kasacyjnej spójnej argumentacji świadczącej o tym, że owo zwolnienie podatkowe ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Podsumowując powyższy wątek stwierdzić należy, że dla zastosowania omawianego zwolnienia istotna jest warstwa przedmiotowa przewidziana w zdaniu pierwszym art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Jeżeli dana osoba jako właściciel wywłaszczanej nieruchomości nabyła prawo do zwolnienia, to znaczy, że posiada wierzytelność korzystającą z owego zwolnienia. Przedmiotem obrotu jest zatem prawo do określonej wierzytelności bez ograniczeń mających charakter podmiotowy. Innymi słowy, racjonalny ustawodawca nie sformułował w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. warunku o charakterze podmiotowym, ograniczającego możliwość zastosowania omawianego zwolnienia z tytułu wypłaconego odszkodowania wyłącznie do właściciela wywłaszczonej nieruchomości, czyli wyłącznie do osoby, której odjęto prawo własności owej nieruchomości. Brak jest również podstaw do ograniczenia możliwości zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego tylko do właścicieli wywłaszczonej nieruchomości. Dla zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. wystarczającym jest, aby uzyskany przychód stanowił odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości i nie zachodziło wyłączenie, o którym mowa w zdaniu drugim tego przepisu (zob. wyroki NSA z: 27 lutego 2019 r., II FSK 693/17; 12 kwietnia 2022 r., II FSK 1916/19). Wskazać jeszcze trzeba, że prawo do odszkodowania może być nabyte w drodze sukcesji ogólnej, bądź też w przypadku przeniesienia tego prawa w drodze czynności prawnej (np. cesji wierzytelności), tak jak w niniejszej sprawie. W konsekwencji po wywłaszczeniu, były właściciel, któremu roszczenie o wypłatę odszkodowania przysługuje, może dokonać jego skutecznego zbycia. W takim wypadku roszczenie o odszkodowanie będzie przysługiwać nabywcy wierzytelności, a w przypadku jego zaspokojenia – wypłata odszkodowania nastąpi stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Ziści się wówczas warunek do zwolnienia, przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Skoro na gruncie prawa prywatnego nie jest wyłączone dokonanie cesji wierzytelności mającej charakter odszkodowawczy (takiej jak w rozpoznawanej sprawie), zaś ustawa podatkowa nie ogranicza kręgu podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego związanego z wypłatą omawianego odszkodowania, to nie można z tego powodu wprowadzać dodatkowego warunku do skorzystania ze zwolnienia. Trafnie stwierdził zatem sąd pierwszej instancji, że podstawę stanowiska Dyrektora IAS dotyczącego przedmiotowo-podmiotowego charakteru zwolnienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., stanowi niedopuszczalna wykładnia prawotwórcza (tj. dodanie do przepisu treści, które z niego nie wynikają, pozwalających na ograniczenie możliwości skorzystania ze zwolnienia jedynie określonym podmiotom). Dodać należy, że z treści wniosku o interpretacje wynika, że pierwotnie roszczenia, o których mowa we wniosku, przysługiwały podmiotom wywłaszczonym. Wnioskodawca nabywa te wierzytelności później, na podstawie art. 509 k.c. To zaś oznacza, że nabycie prawa do zwolnienia podatkowego z tytułu wywłaszczenia ma charakter pierwotny w stosunku do przedmiotowej cesji wierzytelności, wraz z którą przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, zgodnie z art. 509 § 2 k.c. Innymi słowy, cesja wierzytelności dotyczy prawa, które już zostało ukształtowane poprzez zwolnienie od podatku przychodu uzyskanego przez właściciela wywłaszczonej nieruchomości. Cesja dotyczy zatem określonej wierzytelności korzystającej z prawa do zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. W świetle powyższych rozważań za chybiony należało uznać główny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 21 ust 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga odwołania się do zasadniczych reguł wykładni przepisów prawnych, w których za punkt wyjścia przyjmuje się założenie o racjonalnym ustawodawcy, czyli takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny, a także celowy (por. Z. Ziembiński, Teoria Prawa, Warszawa 1978, s. 106 i nast.). Wykładnia językowa jest zaś nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa podatkowego, ale również zakreśla jej granice (por. R. Mastalski, interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 94). Jeżeli sytuacja tego wymaga, wynik wykładni językowej wymaga potwierdzenia poprzez zastosowanie dyrektyw wykładni systemowej oraz funkcjonalnej dla ustalenia celu danej regulacji prawnej. Zgodnie zaś z zasadą wykładni per non est, w procesie wykładni nie można pominąć części wykładanego przepisu. Z tym zastrzeżeniem dotyczącym stanowiska organu interpretacyjnego, że tylko tej części, która ma zastosowanie w sprawie. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono zaś argumentacji świadczącej o tym, że zaistniały przesłanki, o których mowa w zdaniu drugim art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. W konsekwencji chybiony okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący niewłaściwej oceny możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., a także zarzut procesowy dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów o charakterze wynikowym, tj. art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. bowiem ów zarzut ma charakter wtórny wobec zarzutu dotyczącego błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. – co wynika wprost z treści skargi kasacyjnej. 7. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie przepisów art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).