I SA/Wr 404/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla interpretację indywidualną w części odnoszącej się do pytania nr 1, II. oddala skargę w pozostałej części, III. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. M. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organem. 1.1. Przedmiotem skargi M. M. (dalej również jako: skarżący, wnioskodawca) była interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny)z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...], udzielona na tle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). 1.2. W dniu 6 listopada 2018 r. do Dyrektora KIS wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Wnioskodawca opisał zdarzenie przyszłe wskazując, że prowadzenie przez niego działalności gospodarczej będzie polegać m.in. na kupowaniu roszczeń odszkodowawczych przysługujących za wywłaszczenie wobec Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Roszczenia odszkodowawcze będą nabywane na podstawie: 1) umów sprzedaży wierzytelności z odroczonym terminem płatności, który następował będzie w określonym terminie od dnia uprawomocnienia się decyzji ustalającej wysokość odszkodowania (cenę sprzedaży stanowić będzie określony procent ustalonego odszkodowania, mniejszy od jego ostatecznej wysokości); 2) umów sprzedaży wierzytelności (zapłata ceny określonej kwotowo następować będzie w chwili zawierania umowy cesji). Cesjonariusz będzie zatem wchodził w sytuację prawną cedenta. Na podstawie ww. umów sprzedaży, wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty ceny na rzecz zbywającego wierzytelność, zaś zbywający do przeniesienia praw do odszkodowania za szeroko pojęte wywłaszczenie. Wnioskodawca podkreślił, że pod pojęciem wywłaszczenia sensu largo, do którego nawiązuje art. 21 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mieści się przejęcie przez podmiot publiczny określonego prawa rzeczowego do nieruchomości tak w drodze decyzji administracyjnej, jak i z mocy samego prawa. Złożony przez niego wniosek odnosi się natomiast do wszystkich form przymusowego wyzucia z praw do nieruchomości przez podmiot publiczny. Zakresem zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., objęte zostały wszelkie formy wywłaszczenia dokonane na jakiejkolwiek podstawie prawnej. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu podkreśla się, że pojęcie postępowania wywłaszczeniowego nie zostało zawężone tylko do jego rozumienia na gruncie ustawy o gospodarce nieruchomościami. W szerokim znaczeniu oznacza wszelkie formy ingerencji państwa w prawa własności przysługujące innym podmiotom. Przedmiotem wywłaszczenia jest prawo rzeczowe, a skutkiem przejście prawa na rzecz Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego albo wygaśnięcie prawa bądź ograniczenie wykonywania prawa. Zdaniem wnioskodawcy, ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. zwolnienie przedmiotowe obejmuje swoim zakresem również podmioty, które nabyły w drodze cesji wierzytelność przysługującą z tytułu wywłaszczenia. Uzupełniając wniosek dodał, że podstawa prawna powstania roszczeń będzie wynikała z ustawy z 1997 r. o gospodarce nieruchomościami lub innych ustaw zawierających podstawę prawną wywłaszczenia sensu largo. Roszczenia będą pierwotnie przysługiwały podmiotom wywłaszczonym. Do sprzedaży dojdzie na podstawie art. 509 ustawy – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.; dalej jako: "k.c."), zaś do samego wywłaszczenia i odszkodowania, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami (lub ustaw do niej odsyłających). W związku z ww. transakcjami, wnioskodawca będzie ponosił wydatki związane z osiągnięciem przychodów tj.: zapłata ceny, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz nabywanie usług obsługi prawnej związanej z cesją wierzytelności oraz ich dochodzeniem. Bez ich poniesienia, nie uzyskałby przychodu z odszkodowania za wywłaszczenie, do którego prawo przysługiwać będzie mu właśnie z tytułu umowy cesji. Wobec powyższego, wnioskodawca zwrócił się do DKIS z następującymi pytaniami: 1. Czy przychody z tytułu odszkodowania za wywłaszczenie uzyskane na skutek zawarcia opisanych w punkcie a) i b) umów sprzedaży wierzytelności objęte są zakresem zwolnienia przedmiotowego ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.? 2. Czy wydatki poniesione na nabycie wierzytelności dotyczącej odszkodowania za wywłaszczenie w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego oraz uzupełnieniu wniosku, kwota zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zawarciem umowy cesji wierzytelności oraz wydatki poniesione w związku z nabyciem usług obsługi prawnej związanej z cesją wierzytelności oraz ich dochodzeniem, mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy uzyskanego z tytułu prowadzenia innego rodzaju działalności niż nabywanie wierzytelności dotyczących odszkodowania za wywłaszczenie? Zdaniem skarżącego, w zakresie pierwszego zagadnienia przychody z tytułu odszkodowania za wywłaszczenie, uzyskane na skutek zawarcia umów sprzedaży wierzytelności, objęte są zakresem zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Natomiast w zakresie drugiego pytania, wedle skarżącego, wydatki poniesione na nabycie wierzytelności dotyczącej odszkodowania za wywłaszczenie, kwota zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zawarciem umowy cesji wierzytelności, a także wydatki poniesione w związku z nabyciem usług obsługi prawnej związanej z cesją wierzytelności oraz ich dochodzeniem, mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu wnioskodawcy, uzyskanego z tytułu prowadzenia innego rodzaju działalności niż nabywanie wierzytelności dotyczących odszkodowania za wywłaszczenie. 1.3. Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał, że u.p.d.o.f. nie odnosi się w sposób bezpośredni do cesji wierzytelności. Cesja została uregulowana w przepisach art. 509 - 518 k.c. Stosownie do przepisu art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością na nabywcę przechodzą wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki (art. 509 § 2 k.c.). Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły (art. 510 § 1 k.c.). Dyrektor KIS wyjaśnił, że zgodnie z ww. przepisami, prawa przysługujące zbywcy przechodzą na nabywcę wierzytelności - w wyniku umowy cesji wierzytelności zmienia się tylko wierzyciel. Jednocześnie powstają nowe stosunki zobowiązaniowe pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne. Wierzytelność jest zatem prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego, dlatego jej przeniesienie rodzi skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor KIS stwierdził, że uzyskane przez wnioskodawcę przychody z tytułu zakupu i realizacji wierzytelności stanowią przychód ze źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu. Zatem warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku, jest aby świadczenie uzyskane z tytułu odszkodowania lub odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu – było wypłacane stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami (przesłanka pozytywna). Zwolnienie nie przysługuje jednak, jeżeli nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub jej odpłatnym za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia, przy czym przesłanki te wykluczają zwolnienie gdy zostaną spełnione jednocześnie. W przeciwnym razie uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia. Dyrektor KIS podkreślił, że we wniosku wskazano, że pierwotnie roszczenia przysługiwały podmiotom wywłaszczonym. Wnioskodawca nabywa te wierzytelności później, na podstawie art. 509 k.c. Uwzględniając wykładnię językową art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. organ wskazał, że zwolnienie przysługuje wyłącznie osobom, którym przysługiwało – względem wywłaszczonej nieruchomości – prawo własności. Gdyby wolą ustawodawcy było zwolnienie przychodów uzyskanych z tytułu odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości wypłaconego innym osobom, którym przysługuje jedynie roszczenie uzyskane na podstawie cesji, to znalazłoby to wyraz w treści przepisu ustawy podatkowej. Skoro badany przepis odnosi się wyłącznie do osób, którym przysługuje prawo własności nieruchomości, brak jest podstaw, aby ze zwolnienia od podatku – na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy – korzystała osoba, która nabyła roszczenie do wypłaty odszkodowania w wyniku cesji. Wypłata odszkodowania na rzecz wnioskodawcy w związku z realizacją umów cesji prawa do odszkodowania za wywłaszczenie stanowi jego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Jeżeli zaś chodzi o koszty uzyskania przychodu, Dyrektor KIS wskazał, że wydatki w postaci zapłaty ceny, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz usług prawnych związanych z nabyciem – we własnym imieniu (na własny rachunek i na własne ryzyko) – wierzytelności, następnie dochodzonych, mogą, co do zasady stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej polegającej na kupnie i realizacji wierzytelności, o ile są należycie udokumentowane. Nie można było uznać za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy, według którego ww. wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu z tytułu innego rodzaju działalności niż nabywanie wierzytelności dotyczących odszkodowania za wywłaszczenie. 2. Postępowanie przed sądem I instancji. 2.1. Nie zgadzając się ze stanowiskiem przedstawionym w interpretacji indywidualnej, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej w całości. Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 34 ust. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie i wydanie interpretacji uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, podczas gdy interpretacja w ogóle nie powinna być wydana z uwagi na niedotrzymane przez organ określonego w tym przepisie terminu; 2) Art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że określone w tym przepisie zwolnienie przedmiotowe znajduje zastosowanie jedynie do podmiotu wywłaszczonego, podczas gdy zwolnienie to znajduje zastosowanie do każdego przypadku wypłaty odszkodowania za wywłaszczenie, w tym również do przypadku jego wypłaty podmiotowi, który nabył wierzytelność przysługującą z tytułu odjęcia prawa rzeczowego do nieruchomości. W uzasadnieniu skargi podniósł – w odniesieniu do pierwszego z zarzutów – że zgodnie z art. 34 ust. 12 Prawa przedsiębiorców, interpretację indywidualną wydaje się bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 30 dni od dnia wpływu wniosku o jej wydanie. W razie niewydania interpretacji w powyższym terminie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, wydano interpretację stwierdzającą prawidłowość stanowiska przedsiębiorcy przedstawionego we wniosku. Skoro wniosek o wydanie interpretacji wpłynął w dniu 06.11.2018 r., a sama interpretacja została wydana w dniu 25.01.2019 r., Dyrektor KIS uchybił ww. terminowi. Organ wprawdzie wezwał skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku, jednakże już po upływie terminu wskazanego w ww. przepisie ustawy – Prawo przedsiębiorców. Skarżący nie zgodził się również z dokonaną przez Dyrektor KIS wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. W jego ocenie, zwolnienie znajduje zastosowanie do każdego przypadku wypłaty odszkodowania za wywłaszczenie, niezależnie od tego czy wierzycielem w chwili jego wypłaty jest podmiot wywłaszczony, czy nabywca roszczenia z tego tytułu (tj. nie tylko podmiotowi, któremu przysługiwało prawo rzeczowe do nieruchomości). 2.2. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga w niniejszej sprawie okazała się częściowo uzasadniona. 3.2. Spór dotyczył m.in. interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., dokonanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na tle stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (tj. w zakresie pytania nr 1 wniosku). Zgodnie z powyższym przepisem, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu. Zdaniem Dyrektora KIS zwolnienie wymienione w powyższym przepisie, dotyczy wyłącznie osób, którym przysługuje prawo własności nieruchomości. W ocenie skarżącego, art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. odnosi się również do osoby, która nabyła roszczenie do wypłaty odszkodowania w wyniku cesji tej wierzytelności. 3.3. Wykładnia zaprezentowana przez Dyrektora KIS na gruncie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. jest błędna. Powołując się na ścisłą i językową wykładnię przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny doszedł do nieprawidłowej konkluzji, że zwolnienie podatkowe ustalone w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. obejmuje wyłącznie podmioty, którym przysługuje prawo własności nieruchomości (podmiot wywłaszczony). Prawidłowa wykładnia tego przepisu takiego rezultatu dać nie może. Dyrektor KIS wprowadził pozaustawowe kryterium podmiotowe omawianego zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. ma charakter wyłącznie przedmiotowy. Nie ma zatem znaczenia jaki podmiot i na podstawie jakiego zdarzenia (causy) otrzymał w rzeczywistości odszkodowanie. Może to być również osoba, która nigdy nie była właścicielem nieruchomości (vide: wyrok NSA z 27 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 693/17, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. wynika, że zwolnienie dotyczy przychodów z odszkodowań wypłaconych (tj. uzyskanych) stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Powyższy przepis nie odnosi się zatem wyłącznie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Ma bowiem szersze znaczenie i oznacza, że każde odszkodowanie za odjęcie prawa własności na cel publiczny, umożliwia skorzystanie ze zwolnienia (vide: wyrok WSA w Kielcach z 10 lutego 2011 r., sygn. akt: I SA/Ke 618/10 i akceptujący go wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1117/11, oba odstępne w CBOSA). Ponadto, analizując zwrot "przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami" należy stwierdzić, iż odnosi się on do wszystkich przypadków tj. zdarzeń prawnych, w których następuje wypłata odszkodowania. Roszczenie z tytułu odszkodowania może z kolei stanowić przedmiot cesji o której mowa w art. 509 i nast. k.c. Skutkiem zawarcia umowy, której przedmiotem jest odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości jest przejście na nabywcę wszelkich związanych z nim praw a zatem również tych, które zostały uregulowane na gruncie przepisów u.p.d.o.f. (zwolnienie wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.). Obrót tego rodzaju wierzytelnościami, w ocenie Sądu, jest jednym z wymiarów prawa własności podmiotu, który ma prawo decydować o przeznaczeniu odszkodowania uzyskanego w zamian za wywłaszczenie szczególnie, iż umowa przenosząca szeroko pojęte prawa do tego rodzaju odszkodowania – jak wskazał skarżący – jest odpłatna. Fakt, że odszkodowanie wypłacone jest stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami (co do zasady podmiotom wywłaszczanym), w ogóle nie wyłącza możliwości przeniesienia roszczenia odszkodowawczego na inny podmiot. Dodatkowo, gdyby w istocie wolą ustawodawcy było zawężenie kręgu podmiotów wyłącznie do właścicieli nieruchomości, redakcja ww. przepisu uwzględniałaby stosowny w tym zakresie zwrot (przykładowo: zamiast użytego w treści art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. zwrotu "przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami", funkcjonowałaby regulacja o treści: "przychody uzyskane przez właściciela nieruchomości [dop. Sądu] z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami"). Skoro u.p.d.o.f. w art. 21 ust. 1 pkt 29 nie wprowadza kryterium podmiotowego zwolnienia, zaskarżoną interpretację należało uznać za nieprawidłową w części dotyczącej pytania nr 1 wniosku. Organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej wykładni powyższego przepisu, naruszając tym samym prawo materialne. Skoro podmiot, który na podstawie umowy cesji wszedł w prawa do odszkodowania za wywłaszczenie, nie ma podstaw do ograniczania jego prawa do skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. – powyższe zwolnienie ma charakter przedmiotowy i obejmuje m.in. przychody uzyskane z tytułu wypłaconego odszkodowania stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Nie może być ponadto wątpliwości, iż podstawą (causą) uzyskania odszkodowania przez podmiot niebędący właścicielem nieruchomości, w omawianym stanie faktycznym, będzie właśnie umowa cesji. Słusznie w tym zakresie skarżący odwołuje się do poglądu, wyrażonego w wyroku WSA w Poznaniu z 23 listopada 2016 r. (sygn. akt I SA/Po 969/16, CBOSA) i wyroku NSA z 27 lutego 2019 r., (sygn. akt II FSK 693/17, CBOSA), który Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela. Mając powyższe na uwadze, zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. i z tego względu Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w części. 3.4. Za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 34 ust. 12 Prawa przedsiębiorców. Powyższa sprawa dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie z art. 34 ust. 17 Prawa przedsiębiorców zasady i tryb udzielania interpretacji przepisów prawa podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, 924 i 1018). Nie może być wątpliwości, iż zaskarżona w sprawie interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, została wydana na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Zasady i tryb udzielania interpretacji przepisów prawa podatkowego zostały z kolei uregulowane w rozdziale 1a O.p. (art. od 14a O.p. do 14s O.p.). Wobec powyższego nie ma żadnych wątpliwości, że uzyskanie przez przedsiębiorcę interpretacji przepisów prawa podatkowego będzie uregulowane wyłącznie przez przepisy Ordynacji podatkowej, nie zaś przepisy Prawa przedsiębiorców. Analizując niniejszą sprawę pod względem zachowania przez Dyrektora KIS terminu do wydania interpretacji należy wskazać, iż zgodnie z art. 14d § 1 O. p., interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, przy czym do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O. p. Organ wydał interpretację indywidualną w przepisanym prawem terminie. Od dnia wpływu wniosku skarżącego (tj. 06.11.2018 r.) do dnia wydania interpretacji (tj. 25.01.2019 r.) upłynęło bowiem około dwa i pół miesiąca. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżący był wezwany do uzupełnienia braków formalnych wniosku, zatem zasadniczo podstawowy termin załatwienia sprawy (3 miesiące) uległ przedłużeniu o okres uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji. 3.6. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy DKIS będzie zobowiązany do uwzględnienia dokonanej powyżej oceny prawnej. 3.7. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdzając naruszenie przez Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa materialnego (tj. art. 21 ust. 1 pkt 29 up.d.o.f.), na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 tj.; dalej również jako: "p p.s.a.") orzekł jak w pkt I sentencji. W pozostałym zakresie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił (pkt II wyroku). O kosztach postępowania orzeczono jak w pkt III sentencji na podstawie art. 200 p.p.s.a.