I SA/Po 969/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2016r. sprawy ze skargi AZ na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej AZ kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] listopada 2015 r. A. Ż. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków cesji wierzytelności. W opisie stanu faktycznego wskazano, że wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. W dniu [...] listopada 2008 r. doszło do podpisania umowy cesji wierzytelności pomiędzy wnioskodawcą (cesjonariuszem) i Panem X (cedentem). W przedmiotowej umowie Pan X oświadczył, że przysługuje mu wierzytelność względem Gminy T. P. tytułem odszkodowania za wywłaszczoną działkę gruntu, położoną na terenie tej gminy, stanowiącej jego własność (dalej: "nieruchomość"). Nieruchomość została nabyta przez Pana X na podstawie umowy darowizny z [...] września 1995 r. Na dzień podpisania wyżej wskazanej umowy cesji wierzytelności, toczyło się postępowanie przed Starostą Powiatowym w P. o ustalenie wysokości odszkodowania za przejęcie nieruchomości przez Gminę [...], wszczęte na wniosek Pana X z [...] października 2007 r. Projekt podziału nieruchomości należącej do Pana X został zatwierdzony decyzją Kierownika Urzędu Rejonowego w P. wydanej [...] września 1997 r. na wniosek Pana X. W wyniku podziału wydzielono m.in. nieruchomość z przeznaczeniem pod ulicę. Jak wynika z treści zawartej umowy cesji wierzytelności, cedent sprzedał, a cesjonariusz kupił wyżej opisaną wierzytelność i na dzień podpisania umowy cesjonariusz stał się uprawnionym do pobrania odszkodowania w całości w każdej jego ewentualnej wysokości ustalonej w toku prowadzonego postępowania lub jakiegokolwiek innego oraz uprawnionym do domagania się wypłaty odszkodowania od gminy w jego wysokości, odpowiedniej do wartości gruntu zajętej i przejętej przez gminę działki, tj. nieruchomości. Jak wynika z treści umowy, wskutek jej zawarcia, cesjonariusz wchodzi w prawa cedenta we wszczętym postępowaniu o wypłatę odszkodowania oraz każdym innym postępowaniu toczącym się w związku ze zgłoszeniem roszczenia dotyczącego przedmiotowego odszkodowania. Zainteresowany nigdy nie był właścicielem nieruchomości. Strony ustaliły dodatkowo określoną cenę sprzedaży omawianej wierzytelności. Dnia [...] września 2009 r. Starosta [...], na podstawie art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej: "K.p.a.") oraz art. 98 ust. 3, art. 128 ust. 1, art. 129 ust. 5 pkt 1, art. 130, art. 132 ust. la, 2 i 3, art. 134 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.; dalej: "ustawa o gospodarce nieruchomościami") wydał decyzję, w której ustalił na rzecz wnioskodawcy odszkodowanie w pewnej kwocie, stanowiącej należność za nieruchomość wydzieloną pod drogi, przejętą na rzecz Gminy T. P.. Powyższa decyzja jest ostateczna i prawomocna. Jako podmiot tej decyzji wskazany został zainteresowany. Wnioskodawca otrzymał od Gminy T. P. kwotę na podstawie wskazanej decyzji w 2015 r. na swój rachunek bankowy. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1). Do jakiego źródła przychodów powinna zostać zaliczona otrzymana przez wnioskodawcę kwota wskazana powyżej ? 2). Czy otrzymana przez zainteresowanego kwota stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też stanowi przychód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy: 1). otrzymaną kwotę należy zakwalifikować jako przychód pochodzący ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."); 2). otrzymana przez zainteresowanego kwota stanowi przychód zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za: - prawidłowe - w odniesieniu do pytania pierwszego; - nieprawidłowe - w odniesieniu do pytania drugiego. W uzasadnieniu organ powołał m.in. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. z dnia 17 grudnia 2013 r.; Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm. – dalej: "K.c."). Organ wyjaśnił, że przeniesienie wierzytelności polega na tym, że prawa przysługujące zbywcy (dotychczasowemu wierzycielowi) przechodzą na nabywcę wierzytelności. Właściwość zobowiązania, uprawnienia wierzyciela i zobowiązania dłużnika pozostają bez zmian, gdyż w wyniku umowy cesji wierzytelności zmienia się tylko wierzyciel. W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelność wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem, oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne. Istota przeniesienia wierzytelności polega na tym, że prawa przysługujące zbywcy (dotychczasowemu wierzycielowi) przechodzą na nabywcę wierzytelności. Właściwość zobowiązania, uprawnienia wierzyciela i zobowiązania dłużnika pozostają bez zmian, gdyż w wyniku umowy cesji wierzytelności zmienia się tylko wierzyciel. Wierzytelność jest prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Z uwagi na dokonaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych kategoryzację źródeł przychodu, w szczególności wyodrębnienie w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy przychodów z praw majątkowych, w sytuacji gdy osoba fizyczna - nieprowadząca działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami - zawiera umowę cesji wierzytelności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, przenosząc ją odpłatnie na rzecz innego podmiotu uzyskane z tego tytułu przychody kwalifikuje się do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, skoro zainteresowany uzyskał świadczenie z tytułu odszkodowania, a nie jako należność związaną z obrotem wierzytelnościami, to nie sposób uznać, że po stronie wnioskodawcy wystąpił przychód z praw majątkowych w rozumieniu cytowanego wyżej art. 18 ustawy podatkowej. Wobec powyższego, organ stwierdził, że otrzymane przez wnioskodawcę odszkodowanie stanowi przychód właśnie z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Tym samym, stanowisko zainteresowanego w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, w myśl którego otrzymane odszkodowanie winno być zakwalifikowane do tzw. innych źródeł – organ uznał za prawidłowe. Odnośnie możliwości zastosowania na gruncie badanej sprawy zwolnienia przedmiotowego organ stwierdził, że wykładnia językowa normy wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. pozwala na sformułowanie wniosku, że przedmiotowe zwolnienie przysługuje wyłącznie osobom, którym przysługiwało - względem wywłaszczonej nieruchomości - prawo własności. Gdyby wolą ustawodawcy było zwolnienie przychodów uzyskanych z tytułu odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości wypłaconego osobom, którym przysługiwało jedynie roszczenie związane z prawem własności do nieruchomości to znalazłoby to wyraz w treści przepisu ustawy podatkowej. Skoro zatem badany przepis odnosi się wyłącznie to osób, którym przysługuje prawo własności nieruchomości, brak jest podstaw, aby ze zwolnienia od podatku - na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. - korzystała osoba, która nie legitymuje się tytułem własności wywłaszczonej nieruchomości. W opinii organu nie może zyskać poparcia prezentowana przez wnioskodawcę wykładnia, w myśl której przesłanki negatywne zawarte w ww. przepisie należy badać przez pryzmat osoby cedenta. W konsekwencji organ stwierdził, że przedmiotowe odszkodowanie stanowi źródło przychodu - stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Na wezwanie strony do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze z dnia [...] kwietnia 2016 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zakażonej interpretacji indywidualnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono: - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, że wskazane w tym przepisie przedmiotowe zwolnienie od podatku może mieć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do sytuacji, w której odszkodowanie otrzymuje właściciel wywłaszczonej nieruchomości, a nie cesjonariusz wierzytelności oraz że niespełnienie przesłanek negatywnych wskazanych w tym przepisie należy oceniać przez pryzmat sytuacji podatnika, a nie właściciela nieruchomości, a w konsekwencji uznanie, że otrzymana przez skarżącego kwota odszkodowania nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, - naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie przez organ wydający interpretację, iż przepis ten w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie znajduje zastosowania podczas, gdy zdaniem skarżącego w odniesieniu do otrzymanego przez niego odszkodowania przepis powinien znaleźć zastosowanie, - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p."), poprzez zastosowanie zawężającej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. i w konsekwencji stwierdzenie, że zwolnienie to może mieć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do właściciela wywłaszczonej nieruchomości. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot sporu w badanej sprawie sprowadzał się do ustalenia czy otrzymana przez skarżącego kwota stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego otrzymana przez niego kwota stanowi przychód zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził natomiast, że wypłata świadczenia na rzecz wnioskodawcy w związku z realizacją umowy cesji prawa do odszkodowania nie uprawnia zainteresowanego do skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej interpretacji wskazać należy, że dotyczyła ona stosowania, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, zwolnienia podatkowego opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie błędny jest pogląd organu interpretacyjnego, że z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt. 29 u.p.d.o.f. wynika, iż nie ma on zastosowania do sytuacji przedstawionej we wniosku tj. odszkodowań otrzymanych przez osoby niebędące właścicielami nieruchomości. Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika bowiem, że dotyczy on przychodów z odszkodowań wypłaconych stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, a nie wyłącznie odszkodowań wypłaconych stosownie do ustawy o gospodarce nieruchomościami. Skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt. 29 u.p.d.o.f. warunkuje zwolnienie podatkowe od ustalenia odszkodowania na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami, nie wskazując jednak konkretnego aktu prawnego, to w ślad za wyrokiem WSA w Kielcach i akceptującym ten pogląd NSA należy wskazać, że "każde odszkodowanie za odjęcie prawa własności na cel publiczny, którego zasady ustalania oraz wypłaty określa ustawa o gospodarce nieruchomościami korzysta ze zwolnienia podatkowego po spełnieniu warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt. 29 u.p.d.o.f. Nie ma natomiast znaczenia czy podstawa wypłacenia odszkodowania wynika z przejęcia nieruchomości z mocy prawa w trybie ustawy o szczególnych, czy ustawy o gospodarce nieruchomościami i czy jest konsekwencją postępowania wywłaszczeniowego. Przepis art. 21 ust. 1 pkt. 29 u.p.d.o.f. warunkuje zwolnienie podatkowe od ustalenia odszkodowania na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami, nie zawiera natomiast wymogu, by odjęcie prawa własności nastąpiło także na podstawie tej ustawy" (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 618/10). W akceptującym to stanowisko wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "odszkodowanie wypłacone skarżącym jest odszkodowaniem wypłaconym stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, tj. takim, do którego zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Ponadto, zgodzić się należy z Sądem I instancji, że każde odszkodowanie za odjęcie prawa własności na cel publiczny, którego zasady ustalania oraz wypłaty określają przepisy o gospodarce nieruchomościami korzysta ze zwolnienia podatkowego po spełnieniu warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Nie ma natomiast znaczenia, czy podstawa wypłacenia odszkodowania wynika z przejęcia nieruchomości z mocy prawa w trybie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, czy ustawy o gospodarce nieruchomościami i czy jest konsekwencją postępowania wywłaszczeniowego. Użyte w tym przepisie pojęcie postępowania wywłaszczeniowego nie zostało zawężone tylko i wyłącznie do rozumienia go w ujęciu ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wywłaszczenie, w szerokim znaczeniu tego słowa, oznacza wszelkie formy ingerencji państwa w prawa własności przysługujące innym podmiotom. Przedmiotem wywłaszczenia jest prawo rzeczowe, a skutkiem przejście prawa na rzecz Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego albo wygaśnięcie prawa bądź ograniczenie wykonywania prawa (zob. Ewa Bończak-Kucharczyk, Komentarz do art. 112 ustawy o gospodarce nieruchomościami, Lex 2011)" (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1117/11 – dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. zwrot "przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami" odnosi się do wszystkich przypadków, w których wypłata tego odszkodowania następuje stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, a więc nie tylko w zakresie z wywłaszczenia nieruchomości, lecz również w innych przewidzianych prawem sytuacjach (zdarzeniach), w których stosownie do tych przepisów odszkodowanie to jest wypłacane. Jest rzeczą oczywistą, że odczytywanie tego fragmentu przepisu przez pryzmat jego zdania drugiego, w którym jest mowa o właścicielu nieruchomości nie znajduje uzasadnienia, gdyż zwrot "właściciel nieruchomości, o której mowa z zdaniu pierwszym" odnosi się wyłącznie do nabycia nieruchomości bądź odpłatnego jej zbycia, a więc sytuacji opisanych w tej normie odnoszących się do przychodów uzyskanych nie z tytułu odszkodowania, lecz z tytułu odpłatnego zbycia lub sprzedaży nieruchomości. Opisane w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. zwolnienie dotyczy dwojakiego rodzaju przychodów: uzyskanych z tytułu odszkodowania i z tytułu odpłatnego zbycia lub sprzedaży nieruchomości, w warunkach tam przewidzianych, zaś wyłączenie jego zastosowania dotyczy jedynie właścicieli zbytych lub sprzedanych, w opisany tam sposób, nieruchomości" (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 673/13). Skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt. 29 u.p.d.o.f. warunkuje zastosowanie zwolnienia podatkowego od ustalenia odszkodowania na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami i to bez odniesienia się do konkretnego aktu prawnego to nie sposób podzielić poglądu organu, że wypłata odszkodowania nie będzie podlegała zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 29 u.p.d.o.f. W świetle przytoczonego orzecznictwa podkreślić należy, że omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowy, a więc nie ma znaczenia fakt, że skarżący nigdy nie był właścicielem opisanej we wniosku nieruchomości. W wydanej interpretacji organ dokonał błędnej wykładni powołanego przepisu, co stanowi naruszenie prawa materialnego. Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wyżej oceny prawne, zaś dokonując interpretacji mających zastosowanie przepisów prawa materialnego będzie miał na uwadze tylko te przepisy, które odnoszą się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w p. I sentencji. O kosztach postępowania orzeczono jak w p. II na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 w/w ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31 poz. 153). Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości [...] zł, opłata od pełnomocnictwa procesowego w wysokości [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika - doradcy podatkowego w wysokości [...] zł.