I FSK 2184/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 325/19 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 21 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zwrócić ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na rzecz A. P. kwotę 2.456 (słownie: dwa tysiące czterysta pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu wpisu od skargi. Marek Olejnik Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 325/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi A. P. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 21 marca 2019 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną decyzję, 2. zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 13.273 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny. 2.1. Decyzją z 21 marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej organ pierwszej instancji) z 28 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. 2.2. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 15 stycznia 2019 r. doradca podatkowy M. K. – B. złożył w imieniu strony wniosek dowodowy o włączenie faktur sprzedaży usług rolniczych wykonanych nabytym sprzętem rolniczym, od którego nabycia kwestionowany jest podatek naliczony. Organ pismem z 29 stycznia 2019 r. wezwał stronę i pełnomocnika do wyjaśnienia kwestii reprezentacji w postępowaniu odwoławczym. Pismo to pozostało bez odpowiedzi, wobec czego organ przyjął, że strona w postępowaniu odwoławczym działa samodzielnie. Niemniej jednak, mając na uwadze dobro i interes podatnika, organ uznał, że wniosek stanowi uzupełnienie odwołania z 6 stycznia 2019 r., wobec czego doradca podatkowy był uprawniony do jego złożenia. Odnosząc się zatem do tego wniosku, organ podniósł, że przedłożone faktury dotyczą innego okresu rozliczeniowego niż badany w niniejszym postępowaniu. Stwierdził też, że faktury te były nieprawidłowe pod względem podmiotowym, gdyż zostały wystawione przez podmiot, który nie mógł być podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie działalności rolniczej. Decyzja organu odwoławczego została doręczona stronie w dniu 25 marca 2019 r. z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję wskazując, że skarga zasługiwała na częściowe uwzględnienie w zakresie zarzutów dotyczących braku skutecznego prawnie doręczenia zaskarżonej decyzji a także pominięcia ustanowionego w sprawie pełnomocnika w postępowaniu przed organem odwoławczym. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji w sprawie nie jest sporne, że skarżący ustanowił pełnomocnika szczególnego w osobie doradcy podatkowego M. K. – B., o czym pełnomocnik poinformował organ pierwszej instancji, przedkładając pełnomocnictwo na urzędowym formularzu przy piśmie z 8 listopada 2018 r. Oznacza to, że od 8 listopada 2018 r. pełnomocnictwo szczególne wywierało skutek. Zgodnie z jego treścią, pełnomocnik został ustanowiony "w toku postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. (zwrot nadwyżki VAT) oraz w sprawach wpadkowych (odsetki od zobowiązań, oprocentowanie nadpłaty, etc.) przed organami podatkowymi wszystkich instancji. W powyższych okolicznościach, z uwagi na jasną i klarowną treść znajdującego się w aktach sprawy podatkowej pełnomocnictwa szczególnego niezasadnie organ odwoławczy skierował do strony wezwanie z 29 stycznia 2019 r. do wyjaśnienia kwestii reprezentacji w postępowaniu odwoławczym i do ponownego złożenia do akt sprawy odwoławczej pełnomocnictwa według wzoru PPS-1 określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. W szczególności bezzasadne było uznanie przez organ odwoławczy, że skoro pełnomocnictwo zostało złożone przed organem pierwszej instancji jako załącznik do pisma z 8 listopada 2018 r., w którym wskazano znak sprawy prowadzonej przed organem pierwszej instancji: [...], to doradca podatkowy przystąpił do udziału w postępowaniu w charakterze pełnomocnika szczególnego jedynie na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniom organu, złożone w toku postępowania pełnomocnictwo swym zakresem przedmiotowym obejmowało również postępowanie przed organem odwoławczym, a z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie sposób wywieść obowiązku dwukrotnego przedkładania pełnomocnictwa do akt sprawy – po raz pierwszy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i po raz wtóry – w postępowaniu przed organem odwoławczym. Wręcz przeciwnie cytowany już wyżej przepis art. 138e § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej o.p.) stanowi, że pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy, przy czym przez "akta sprawy" należy rozumieć akta konkretnej sprawy podatkowej, prowadzonej zarówno w pierwszej, jak i drugiej instancji (wyrok NSA z 16 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1140/15). Wbrew zatem uznaniu organu odwoławczego, pełnomocnik został prawidłowo ustanowiony w postępowaniu podatkowym, a tym samym pominięcie go w toku postępowania odwoławczego i doręczenie zaskarżonej decyzji bezpośrednio stronie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, stanowiło o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczania pism w postępowaniu podatkowym. Traktując z dużym zastrzeżeniem możliwość uznania w indywidualnych okolicznościach sprawy, że ocena skuteczności doręczenia decyzji jest uzależniona od negatywnych konsekwencji działania organu dla strony, Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie nie można jednoznacznie przesądzić, że pominięcie pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym nie wywarło negatywnego skutku w zakresie realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i możliwości podjęcia przez pełnomocnika inicjatywy dowodowej, zwłaszcza, że złożył on w toku tego postępowania wniosek dowodowy pismem z 15 stycznia 2019 r. i nie bez podstaw mógł oczekiwać na rozstrzygnięcie procesowe organu w przedmiocie tego wniosku, od którego mógł on uzależniać dalszą strategię procesową. Stwierdzone zatem w niniejszej sprawie uchybienie przepisom Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dotyczy ono nie tylko wadliwości w doręczeniu zaskarżonej decyzji ale wiążę się on z wykluczeniem z udziału w postępowaniu odwoławczym ustanowionego w sprawie pełnomocnika strony. Sąd pierwszej instancji zauważył ponadto, że organ odwoławczy zachował się przy rozpatrywaniu sprawy niekonsekwentnie, skoro z jednej strony uznał, że pełnomocnik nie brał udziału w postępowaniu odwoławczym, a jednocześnie z drugiej strony – rozpatrzył odwołanie złożone przez pełnomocnika i w uzasadnieniu decyzji odniósł się do złożonego przez pełnomocnika w toku tego postępowania wniosku dowodowego z 15 stycznia 2019 r. Uznanie bowiem przez organ, że pełnomocnik nie reprezentował strony w postępowaniu odwoławczym powinno w konsekwencji skutkować pozostawieniem odwołania wniesionego przez pełnomocnika bez rozpatrzenia (po uprzednim wezwaniu do usunięcia braków odwołania), a nie merytorycznym rozpatrzeniem odwołania, z pominięciem pełnomocnika na etapie doręczenia decyzji. Z uwagi na powyższe, za przedwczesne Sąd pierwszej instancji uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi dotyczących meritum sprawy podatkowej. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie w całości wyroku na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), rozpatrzenie sprawy i oddalenie skargi. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: 3.2. przepisów postępowania, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 138e § 1, § 2, § 3 i § 4 oraz art. 145 § 2 i art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej o.p..), poprzez: 3.2.1.1. niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji, na skutek wadliwej oceny i błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącego, złożone przy piśmie z 8 listopada 2018 r., w toku postępowania podatkowego prowadzonego przed organem pierwszej instancji upoważniało do reprezentowania skarżącego również przed organem odwoławczym; 3.2.1.2. błędne uznanie, że doszło do pominięcia ustanowionego w sprawie podatkowej pełnomocnika w postępowaniu przed organem odwoławczym; 3.2.1.3. niewłaściwą ocenę, że brak jest skutecznego prawnie doręczenia skarżonemu decyzji, dokonanego z pominięciem ustanowionego pełnomocnika skarżącego oraz że uchybienie to miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie; 3.2.1.4. wadliwą ocenę, że organ odwoławczy zachował się przy rozpatrywaniu sprawy niekonsekwentnie uznając, że skoro pełnomocnik nie reprezentował skarzącego w postępowaniu odwoławczym, to błędnie dokonał merytorycznego rozpatrzenia odwołania, z pominięciem pełnomocnika na etapie doręczenia decyzji, zamiast rozstrzygnąć o pozostawieniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika bez rozpatrzenia; 3.2.1.5. wydanie w zaskarżonym wyroku wiążącej organ nieprawidłowej oceny prawnej oraz błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu, w związku ze wskazanymi wyżej naruszeniami prawa procesowego, - co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usuwania naruszeń prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, zamiast oddalenia skargi. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjna skarżący wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów za wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjna oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że w rozpatrywanej sprawie należało postanowieniem zaskarżony wyrok uchylić, a skargę odrzucić. 4.1. Przede wszystkim przypomnieć należy zasadę, w myśl której Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § p.p.s.a.). Jak jednak wskazano w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 22010, nr 3, poz. 40, od zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 183 § 1 p.p.s.a., istnieją odstępstwa, a jedno z nich przewidziane zostało w art. 189 cytowanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Ustalenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje zatem Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji i odrzucenia skargi. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Wynika to z punktu pierwszego powołanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazano, że w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w zw. z art. 193 p.p.s.a. dopuszczalne jest zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego. 4.2. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji, oceniając legalność zaskarżonej decyzji, doszedł do przekonania, że narusza ona prawo. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że decyzja nie została doręczona pełnomocnikowi, wbrew jednoznacznej dyspozycji art. 145 § 2 o.p., co było bez wątpienia działaniem wadliwym. Sąd pierwszej instancji uznał, że wbrew uznaniu organu odwoławczego, pełnomocnik został prawidłowo ustanowiony w postępowaniu podatkowym, a tym samym pominięcie go w toku postępowania odwoławczego i doręczenie zaskarżonej decyzji bezpośrednio stronie stanowiło o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczania pism w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie Sąd nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o odrzucenie skargi, uznając za zbyt daleko idące wnioski, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego i nie wywołała żadnych skutków prawnych, jak również to, że odrzucenie skargi nie byłoby rozwiązaniem względniejszym dla skarżącego. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji w taki zakresie w jakim Sąd ten stwierdził, że decyzja organu odwoławczego nie została doręczona pełnomocnikowi, wbrew jednoznacznej dyspozycji art. 145 § 2 o.p., co było bez wątpienia działaniem wadliwym. Ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649 ze zm.) od 1 stycznia 2016 r. wprowadzono istotne zmiany do Ordynacji podatkowej dotyczące pełnomocnictwa. Uchylono art.136 i 137 o.p., a kwestie pełnomocnictwa uregulowano w dodanym rozdziale 3a Działu IV o.p. Nowelizacją tą wprowadzono m.in. rodzaje pełnomocnictw - ogólne, szczególne albo do doręczeń (art.138a § 2 o.p.). Pełnomocnictwo ogólne (w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r.) upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych (art.138d § 1 o.p.). Informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (art.138d § 4 o.p.). Pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego (art.138e § 1 o.p.). Może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu (art.138e § 2 o.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r.). Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis (art.138e § 3 o.p.). W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2016 r. nie tylko zatem określono w Ordynacji podatkowej rodzaje pełnomocnictw, rezygnując z odesłania w tym zakresie do przepisów prawa cywilnego, ale także wskazując zakres pełnomocnictwa szczególnego, użyto, w § 1 art.138e, określenia "sprawa podatkowa". Jednocześnie w § 3 tego przepisu nakazano, dla jego skuteczności, złożenie tego pełnomocnictwa do akt sprawy, nie używając w tym przypadku dookreślenia tych akt jako akt sprawy podatkowej. Zgodnie ze stanowiskiem NSA po nowelizacji Ordynacji podatkowej przyjmuje się, że pełnomocnictwo szczególne, o ile nie zawiera w swej treści wyraźnych ograniczeń i odrębności, upoważnia do zastępowania mocodawcy w objętej nim konkretnej sprawie podatkowej w ujęciu przedmiotowym. Ustawodawca, posiłkując się w art. 138e § 1 o.p. sformułowaniem "wskazanie sprawy podatkowej", nie wprowadził ograniczenia pełnomocnictwa szczególnego do konkretnej procedury podatkowej, umożliwiając objęcie jednym pełnomocnictwem kilku procedur podatkowych prowadzonych w danej sprawie podatkowej określonej przedmiotowo. Zgodnie z art. 138e § 1 o.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. W tym kontekście należy zauważyć, że po wskazanej wcześniej nowelizacji Ordynacji podatkowej przyjmuje się, że pełnomocnictwo szczególne, o ile nie zawiera w swej treści wyraźnych ograniczeń i odrębności, upoważnia do zastępowania mocodawcy w objętej nim konkretnej sprawie podatkowej w ujęciu przedmiotowym. W konsekwencji, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2551/21, złożenie dokumentu pełnomocnictwa szczególnego uprawniającego do zastępowania podatnika w odniesieniu do danego zobowiązania podatkowego czy danego postępowania przed organem podatkowym jest skuteczne na wszystkich etapach toczących się w sprawie. Ustawodawca, posiłkując się w art. 138e § 1 o.p. sformułowaniem "wskazanie sprawy podatkowej", nie wprowadził bowiem ograniczenia pełnomocnictwa szczególnego do konkretnej procedury podatkowej, umożliwiając objęcie jednym pełnomocnictwem kilku procedur podatkowych prowadzonych w danej sprawie podatkowej określonej przedmiotowo. W związku z tym, za bezcelową, nieznajdującą potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa, należy uznać praktykę każdorazowego oczekiwania od pełnomocnika legitymowania się dokumentem wykazującym jego umocowanie, jeżeli sprawa dalej toczy się przed organem, którego dotyczy pełnomocnictwo (por. wyrok NSA z 9 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 442/18). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego można znaleźć również orzecznictwo o odmiennej treści. Przykładowo w wyroku z 19 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 658/20 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że obowiązujący art. 138 e o.p., mówiący o złożeniu pełnomocnictwa szczególnego do "akt sprawy" należy rozumieć w ten sposób, że chodzi o sprawę w znaczeniu konkretnej procedury podatkowej. Nie ma żadnych przesłanek, aby w aktualnym stanie prawnym inaczej odczytywać ten warunek do uzyskania przez podatnika skutecznej reprezentacji przed organami podatkowymi, niż czyniono to dotychczas. Także w wyroku z 1 września 2021 r., w sprawie II FSK 1183/20, sąd uznał, że organy podatkowe winny respektować umocowanie pełnomocnika wynikające z pełnomocnictwa szczególnego, o ile zostałoby ono złożone do akt konkretnej sprawy podatkowej. Na wymóg ten wskazuje treść art. 138e § 3 o.p. Z przepisu tego wynika, że organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy. Natomiast nie można domniemywać istnienia pełnomocnictwa. Dopiero od momentu zawiadomienia organ zobligowany jest doręczać pełnomocnikowi wszelkie pisma procesowe i zapewnić udział w postępowaniu taki, jak stronie tego postępowania. Oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są a) czynności sprawdzające, b) kontrola podatkowa, c) kontrola celno-skarbowa, d) zwykłe postępowanie podatkowe, f) tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, g) egzekucja administracyjna i w każdym z tych postępowań należy na nowo zgłosić pełnomocnictwo szczególne, nawet w przypadku, gdy z treści tego pełnomocnictwa wynika szerszy zakres umocowania, niż tylko do jednej ze wskazanych wyżej spraw. Powyższe rozbieżności w orzecznictwie stanowiły podstawy do skierowania pytania prawnego o następującej treści; "Czy użyte w art. 138e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) pojęcie "w sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć jako "w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym", czy też jako "w przedmiocie konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku, którymi są organ podatkowy i indywidualny podmiot"?" (postanowienie NSA z 22 lutego 2022 r., II FSK 1402/21). 4.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę skierowanie przedmiotowego pytania nie stanowiło jednak zagadnienia wstępnego, z powodu, którego należało zawiesić postępowanie sądowe w rozpatrywanej sprawie. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w przedmiotowej sprawie nie jest sporne to, czy pełnomocnictwo wywierało skutek w ramach różnych procedur podatkowych, ale czy było skuteczne w ramach jednego postępowania podatkowego, ale w różnych instancjach. Zatem stan faktyczny niniejszej sprawy jest odmienny od sprawy, w którym przedstawiono pytanie prawne. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy nie kwestionuje, że skarżący ustanowił pełnomocnika w ramach tego samego postępowania, ale w jego ocenie pełnomocnictwo ustanowione przed organem pierwszej instancji nie wywiera skutku przed organem odwoławczym. Z akt sprawy wynika, że skarżący ustanowił pełnomocnika szczególnego w osobie doradcy podatkowego M. K. – B., o czym pełnomocnik poinformował organ pierwszej instancji, przedkładając pełnomocnictwo na urzędowym formularzu przy piśmie z 8 listopada 2018 r. Oznacza to, że od 8 listopada 2018 r. pełnomocnictwo szczególne wywierało skutek. Zgodnie z jego treścią, pełnomocnik został ustanowiony "w toku postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. (zwrot nadwyżki VAT) oraz w sprawach wpadkowych (odsetki od zobowiązań, oprocentowanie nadpłaty, etc.) przed organami podatkowymi wszystkich instancji". W powyższych okolicznościach, z uwagi na niebudzącą wątpliwości treść znajdującego się w aktach sprawy podatkowej pełnomocnictwa szczególnego niezasadnie organ odwoławczy skierował do strony wezwanie z 29 stycznia 2019 r. do wyjaśnienia kwestii reprezentacji w postępowaniu odwoławczym i do ponownego złożenia do akt sprawy odwoławczej pełnomocnictwa według wzoru PPS-1 określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. W szczególności bezzasadne było uznanie przez organ odwoławczy, że skoro pełnomocnictwo zostało złożone przed organem pierwszej instancji jako załącznik do pisma z 8 listopada 2018 r., w którym wskazano znak sprawy prowadzonej przed organem pierwszej instancji: [...], to doradca podatkowy przystąpił do udziału w postępowaniu w charakterze pełnomocnika szczególnego jedynie na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji. Złożone w toku postępowania podatkowego pełnomocnictwo swym zakresem przedmiotowym obejmowało również postępowanie przed organem odwoławczym, a jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie sposób wywieść obowiązku dwukrotnego przedkładania pełnomocnictwa do akt sprawy – po raz pierwszy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i po raz wtóry – w postępowaniu przed organem odwoławczym. Wobec powyższego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że decyzja organu odwoławczego nie została doręczona pełnomocnikowi, co nastąpiło z naruszeniem art. 145 § 2 o.p. 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie w jakim nie uwzględnił on wniosku skarżącego o odrzucenie skargi z tego powodu, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego i nie wywołała żadnych skutków prawnych, jak również z tego powodu, że odrzucenie skargi nie byłoby rozwiązaniem względniejszym dla skarżącego. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na uchwalę Naczelnego Sądu Administracyjnego, I FPS 4/21, w której NSA stwierdził, że "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie". Z treści tej uchwały wynika, że NSA uznał za bezskuteczne doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności bezpośrednio stronie, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Przyjęcie odmiennej tezy, tj. że mimo naruszenia art. 145 § 2 o.p. doręczenie jest skuteczne, albowiem stronie zakomunikowano treść postanowienia, a organ podatkowy uzewnętrznił swoją wolę, niweczyłoby funkcje gwarancyjne tego przepisu. Czyniłoby tę regulację wręcz zbędną. Organ podatkowy, doręczając takie postanowienie bezpośrednio stronie, łamie w sposób oczywisty obowiązek doręczenia tego aktu pełnomocnikowi strony. W dalszej części uzasadnienia NSA wywiódł, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 o.p., nie jest wiążące dla organu podatkowego w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 219 o.p. Akt ten nie został skutecznie wprowadzony do obrotu prawnego. Pomimo, że uchwała odnosi się do postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego przedmiotową sprawę opisane w tej uchwale skutki pominięcia ustanowionego pełnomocnika w doręczeniu aktu administracyjnego należy odnieść również do decyzji podatkowej. W konsekwencji, skoro decyzja organu odwoławczego nie weszła do obrotu prawnego nie było możliwe złożenie od niej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Podsumowując w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 138e § 1 i 3 o.p. należy rozumieć w ten sposób, że udzielenie pełnomocnictwa szczególnego we wskazanej sprawie podatkowej poprzez złożenie go do akt prowadzonego postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji rozciąga się również na postępowanie przed organem odwoławczym. 4.6. Nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że należało odstąpić od odrzucenia skargi, ponieważ takie rozwiązanie jest względniejsze dla strony. Uznanie, że decyzja organu odwoławczego nie weszła do obrotu prawnego w żaden sposób nie ogranicza praw strony w toku postępowania. Organ odwoławczy mając na względzie, że strona była prawidłowo reprezentowana przez pełnomocnika w toku postępowania będzie bowiem zobowiązany w szczególności do doręczenia decyzji tego organu pełnomocnikowi. Od takiej decyzji stronie będzie przysługiwała skarga do sądu administracyjnego. 5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, korzystając z dyspozycji art. 189 p.p.s.a. uchylił wydany w sprawie wyrok i odrzucił skargę. 5.1. Orzeczenie o zwrocie całego wpisu uiszczonego od skargi wydano na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Marek Olejnik Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski