I FSK 958/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1069/16 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1069/16 (dostępnym w bazie internetowej CBOSA) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę C. Sp. z o.o. w O. (dalej: spółki) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 kwietnia 2016 r. nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2009 r. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: 1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezkrytyczne powtórzenie w uzasadnieniu wyroku twierdzeń izby odnośnie świadomości spółki co do roli pośrednika handlowego, podczas gdy okoliczność ta została przyjęta bez dokładnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczną kontrolę poczynionych przez izbę ustaleń stanu faktycznego w zakresie weryfikacji P. K. oraz naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 13 ust. 1 i 2 w zw. z art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, art. 758 § 1 i 2 i art. 7603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 121; dalej: k.c.) poprzez stawianie spółce wzorca staranności nieznajdującego oparcia ani w przepisach prawa, ani w praktyce rynkowej ani w zasadach logicznego rozumowania; 3) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji przez niedostateczną kontrolę ustaleń stanu faktycznego i oceny dowodów dokonanych przez izbę, skutkujące błędnym uznaniem, iż spółka w okresie od września do listopada 2009 r. nie pozostawała w dobrej wierze odnośnie zakwestionowanych transakcji; 4) naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 13 ust. 1 i 2 w zw. z art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię, nieuwzględniającą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, a także niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że stronie nie przysługiwało prawo rozpoznania transakcji sprzedaży towarów na rzecz firmy G. z siedzibą w Nikozji, Cypr (dalej: G.) jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT), opodatkowanych według stawki VAT 0% w przypadku, gdy podatnik dokonuję dostawy w dobrej wierze, a kontrahent działa w celu oszustwa; 5) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 128 Ordynacji podatkowej w zw. art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 31 § 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowe] (Dz.U. z 2015 r. poz. 553 ze zm.) poprzez uznanie, że ww. transakcje nie podlegają opodatkowaniu według stawki VAT 0%, wbrew wcześniejszym ustaleniom poczynionym w postępowaniu w przedmiocie nadpłaty wszczętym na wniosek strony z 21 września 2012 r. 3.1 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1 Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez wskazane podstawy i wnioski, co oznacza, że jej autor określa zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia prawa procesowego, także wskazanie ich wpływu na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2016 r. I FSK 2041/14, publ .baza LEX). 4.2 Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że zarzuty nie zostały prawidłowo sformułowane. Jeżeli jednak jak w sprawie niniejszej, wadliwość skargi kasacyjnej przynajmniej częściowo jest możliwa do zniwelowania w drodze analizy jej uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do jej rozpoznania. 4.3 Za pomocą zarzutów kasacyjnych wywiedzionych w oparciu o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i 210 § 4 ord. pod. autor skargi kasacyjnej wskazywał, że sąd pierwszej instancji przeprowadził niedostateczna kontrolę zaskarżonego wyroku, co doprowadziło do zaakceptowania wadliwej tezy organu podatkowego o świadomym uczestnictwie skarżącej spółki w oszustwie podatkowym. Rozpoznając powyższe zarzuty na wstępie wskazać należy, że w przypadku oddalenia skargi na rozstrzygnięcie organu, można sądowi zarzucić naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. tylko wówczas gdy stwierdzi on naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie uchyli zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaszła, gdyż podstawą rozstrzygnięcia był art. 151 p.p.s.a., również przywołany w skardze kasacyjnej, co pozwalało na jej rozpatrzenie w tej części. Nie został też poprawnie przywołany zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że za jego pomocą zwalczana jest poprawność ustaleń faktycznych w zakresie dołożenia przez zarządzających spółką należytej staranności przy weryfikowaniu kontrahenta. Wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że art. 141 § 4 p.p.s.a. nie daje możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem sądu I instancji, nie dając tym samym podstawy do podważania stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2018 r. I FSK 1205/16, dostępny w bazie LEX). W ramach badania zarzutu naruszenia tego przepisu, sąd kasacyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z tej normy prawnej, a takich zarzutów skarga kasacyjne nie zawiera. Również niepoprawnie przywołany został zarzut niedostrzeżenia przez sąd naruszenia art. 210 § 4 ord. pod. Przepis ten wskazuje bowiem na czym polega poprawne uzasadnienie wydanej przez organ podatkowy decyzji. Tym samym za jego pomocą można zwalczać formalną poprawność sporządzonego przez organ uzasadnienia, a nie jego merytoryczną zawartość. 4.4 Istotą zarzutów procesowych wywiedzionych w oparciu o przywołane powyżej przepisy, była błędna akceptacja sądu dla ustalenia organu, że spółka przy zawieraniu kwestionowanych transakcji nie wykazała się należytą starannością przy wyborze kontrahenta. Autor skargi kasacyjnej wskazując na okoliczność dochowania przez przedstawicieli spółki tzw. staranności kupieckiej, powołał się przede wszystkim na błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie zarzucając przy tym naruszenia art. 191 ord. pod. Z uzasadnienia zarzutu wynika bowiem, że kwestionowana jest poprawność wniosków wyciągniętych przez organ z wyjaśnień członka zarządu spółki K. K., czy zeznań świadków M. P., M. J. i P. K.. Brak zarzutu naruszenia art. 191 ord. pod. powoduje, że nie można ustosunkować się do tych argumentów skargi, które bezpośrednio kwestionują ocenę tych zeznań, wskazujących w ocenie tej spółki na poprawność przekonania, że P. K. był uprawnionym przedstawicielem spółki cypryjskiej. Zamierzonego skutku prawnego nie mógł też osiągnąć zarzut niedostrzeżenia przez sąd I instancji naruszenia przez organ art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ord. pod. Przypomnieć należy, że opisana w art. 122 ord. pod. zasada prawdy obiektywnej, skonkretyzowana została w art. 187 § 1 ord. pod., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje, że zarzuca ona sądowi niedostrzeżenie braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Z oceną taką zgodzić się nie można. Organ z akceptacją sądu I instancji rozważył bowiem całość materiału dowodowego poprzez ustosunkowanie się do każdego dowodu z osobna i we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Istotnym z punktu widzenia poprawności zastosowania tej normy prawnej jest to, że organ szczegółowo wyjaśnił dlaczego odmówił wiarygodności niektórym dowodom. Zarzucając po stronie spółki brak należytej staranności przy zawieraniu transakcji, poprawnie wskazano na niesporny fakt, że spółka nie zweryfikowała w żaden sposób faktu, czy P. K. był przedstawicielem firmy G.. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej okoliczność ta miała decydujące znaczenie, bo gdyby mimo próśb P. K. nie okazał upoważnienia do działania, to spółka przy założeniu jej racjonalnego działania, nie nawiązałaby fikcyjnej współpracy z G.. Skutku prawnego nie mogła odnieść argumentacja spółki, że P. K., który wciągnął spółkę w zakwestionowane transakcje, mógł sfałszować pełnomocnictwo od firmy cypryjskiej, co nie uchroniłoby jej przed udziałem w oszustwie. Wyjaśnić zatem należy, że gdyby tak się stało spółka (przy założeniu braku winy po jej stronie), mogłaby skutecznie powoływać się na działanie chronione klauzuli dobrej wiary. O starannym działaniu nie świadczy również sprawdzenie spółki cypryjskiej w Biurze Wymiany Informacji Podatkowej w Koninie, w sytuacji gdy uzyskane dane były niezgodne i niepełne. Podjęcie współpracy ze spółką działającą na rynku cypryjskim, reprezentowaną przez osobę niezweryfikowaną w żaden sposób i w dodatku spółką, której dokumentacja podatkowa jest niepełna, świadczy wyłącznie o braku należytej staranności w podejmowanych działaniach. Również wbrew zasadom staranności kupieckiej był brak zainteresowania spółki sposobem dostawy towaru. Mimo bowiem, że przy spornym WDT obowiązywały reguły "ex works", przezorny przedsiębiorca winien podejmować dodatkowe działania dające mu gwarancję, że towar wywieziony będzie z kraju. O przezorności działania po stronie spółki nie może też świadczyć fakt wystąpienia do P. K. w listopadzie i grudniu 2009 r. o certyfikat rezydencji firmy G., skoro ostatnia z badanych dostaw wykonana została 3 listopada 2009 r. 4.5 Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez stawianie spółce wzorca staranności nieznajdującego oparcia w przepisach prawa, praktyce rynkowej czy zasadach logicznego myślenia. Przypomnieć zatem należy, że do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary wprowadził w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo wymienić należy wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach [...]: C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie [...], C-285/11, z 31 stycznia 2013 r. w sprawie [...] - C-642/11, z 6 lutego 2014 r. w sprawie [...] - C-33/13. W zgodzie z nimi dobra wiara będzie chroniła tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie. Podatnik może zatem zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, tylko wówczas gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Jednocześnie w orzeczeniach tych Trybunał wskazywał, że zadaniem sądów krajowych jest każdorazowe ustalanie w oparciu o materiał konkretnej sprawy jakie okoliczności faktyczne przemawiać będą za istnieniem lub nie dobrej wiary. W przywołanej powyżej sprawie C-80/11 Trybunał wskazał, że "określenie działań jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku". Tak więc to orzecznictwo administracyjne wypracowało utrwalone już poglądy wskazujące na brak staranności w konkretnym działaniu podatnika. W ich świetle staranność kupiecka to między innymi znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Działanie w zgodzie z jej kanonami to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: sposób nawiązania przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące dostawom i płatnościom, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Nadto na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy nałożyć specyficzne kanony branżowe ( jeżeli takie występują) tj. zwyczaje i praktyki stosowane w danej branży, a także wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy też ocenić czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzić niepokój czy wątpliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2017 r. I FSK 583/17, dostępny w bazie LEX). Skoro zatem organ za pomocą takich właśnie kryteriów ocenił staranność strony skarżącej, to oznacza, że przyjęte kryteria odpowiadały prawu. 4.6 Stan faktyczny sprawy nie został skutecznie podważony, co oznacza, że nie mógł odnieść skutku prawnego zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego tj. art. 13 ust. 1 i 2 w zw. z art. 41 ust. 1 i 3 ustawy o VAT (mylnie w skardze kasacyjnej powołanych jako przepisy ustawy Ordynacja podatkowa). Skoro bowiem organ podatkowy ustalił, że faktury wystawione przez skarżącą spółkę na rzecz firmy G., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane tj. nie doszło do WDT, przy czym przy zawieraniu powyższych transakcji skarżąca nie dochowała zasad należytej staranności kupieckiej, to brak było w świetle art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podstaw do zastosowania stawki 0%. Końcowo wyjaśnić należy, że skoro dane spółki G. wykorzystane zostały do popełnienia oszustwa w zakresie VAT, to nie mogło skutecznie dojść do zawarcia umowy agencyjnej pomiędzy G. a P. K., polegającej na pośrednictwie w zawieraniu umów pomiędzy skarżącą a G., co czyni zarzut naruszenia art. 758 § 1 i 2 k.c. oraz art. 7603 k.c. niezasadnym. 4.7 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.