I SA/Gl 531/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Krzysztof Kandut (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2019 r. sprawy ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – P. P. (dalej zwany: strona, skarżący), członka zarządu spółki: A sp. z o.o. w W. (poprzednio w P.), solidarnie z tą spółką oraz drugim członkiem zarządu, za: 1. zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w kwocie [...]zł, - odsetki za zwłokę (liczone do dnia wydania decyzji) od zaległości w w/w podatku w kwocie [...]zł, - koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł; 2. zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w kwocie [...]zł, - odsetki za zwłokę (liczone do dnia wydania decyzji) od zaległości w w/w podatku w kwocie [...]zł; - koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. oraz grudzień 2013 r. i w tym zakresie orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z w/w tytułów w kwotach odpowiednio: [...]zł i [...]zł. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej zwana: O.p.). Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w P. składała w zakresie podatku od towarów i usług deklaracje podatkowe VAT-7, wykazując za listopad 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...]zł oraz za grudzień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...]zł. Organ dokonał zwrotu podatku w w/w kwotach na rachunek bankowy spółki w dniach, odpowiednio, [...]r. i [...]r. Decyzjami z [...]r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B., w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, określił spółce za w/w miesiące nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w innej, mniejszej wysokości niż zadeklarowana, tj. odpowiednio [...]zł i [...]zł (Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...]r. utrzymał w mocy w/w rozstrzygnięcia). Spowodowało to powstanie zaległości w kwotach: za listopad 2013 – [...]zł i za grudzień 2013 r. – [...]zł. Spółka nie dokonała wpłat podatku za w/w okresy w w/w kwotach, stąd powstała zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę w rozumieniu art. 52 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 art. 52 O.p. W celu dochodzenia zapłaty zaległego podatku od towarów i usług Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. wystawił tytuły wykonawcze z [...] r. nr [...] i nr [...] (doręczone [...]r.) i skierował je do egzekucji administracyjnej. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał zajęć rachunku bankowego spółki, jednak z uwagi na brak środków pieniężnych (poza kwotą [...]zł zaliczoną na poczet kosztów egzekucyjnych), czynności te okazały się nieefektywne. Organ egzekucyjny ustalił, że spółka nie figuruje w systemie CEPiK jako właściciel pojazdów, nie posiada żadnych nieruchomości, nie figuruje w rejestrze płatników ZUS. Według raportów poborcy, nie prowadzi działalności pod adresem siedziby pod którym znajduje się tzw. biuro wirtualne. Członek zarządu spółki A. K. oświadczył, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie uzyskuje żadnych przychodów i nie posiada majątku. W tej sytuacji organ egzekucyjny postanowieniem z [...]r. umorzył postępowanie egzekucyjne stwierdzając, że nie uzyska kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z tą spółką oraz drugim członkiem zarządu, za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad oraz grudzień 2013 r., odsetki od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Organ ustalił, na podstawie umowy spółki A zawartej w formie aktu notarialnego z [...] r. oraz podjętej w tym dniu Uchwały wspólników spółki, że członkami zarząd zostali A. K. oraz skarżący, który pełnił tę funkcję do rezygnacji z członkostwa w zarządzie spółki w dniu 26 stycznia 2015 r. W toku postępowania organ I instancji poddał analizie sytuację finansową spółki w kontekście przepisów art. 10, art. 11 i art. 21 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm. – dalej zwana: p.u.n.). W wyniku tej analizy stwierdził m.in., że spółka 29.11.2017 r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości do Sądu Rejonowego w W.. Jednakże spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań już 27.12.2013 r. Przed 10.01.2014 r. nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości spółki. Organ stwierdził, że spółka posiadała zaległości wobec Skarbu Państwa – Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. za listopad i grudzień 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie ogółem [...]zł, z terminem płatności już 27.12.2013 r. Oznacza to, że z tym dniem spółka stała się niewypłacalna i zaistniały podstawy do złożenia wniosku u ogłoszenie upadłości w terminie, o którym mowa w art. 21 p.u.n., tj. do 10 stycznia 2014 r. Organ wskazał przy tym, odwołując się do art. 1 p.u.n. oraz uchwały Sądu Najwyższego z 27 maja 1993 r. sygn. III CZP 61/93), że jedynym wierzycielem spółki był Skarb Państwa – Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B.. Kierując się jednak wskazaniami NSA zawartymi w wyroku z 10 stycznia 2012r. sygn. II FSK 1329/10, nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na to, iż jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, że członkowie zarządu z tego powodu nie mają obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i mogą uwolnić się w ten sposób od odpowiedzialności. Przesłanki te zostały wyczerpująco określone w art. 116 § 1 O.p. i nie mogą podlegać żadnym modyfikacjom. Takie stanowisko wyraził także Sąd Najwyższy w postanowieniu z 7 listopada 2016 r. sygn. III UK 13/16. Niezależnie od powyższego organ poddał analizie bilanse spółki za lata 2012 – 2013 stwierdzając, że za 2013 r. wartość aktywów spółki wynosiła [...]zł, a pasywów: [...]zł, co wyczerpuje przesłankę upadłościową z art. 11 ust. 2 p.u.n., nakazującą złożenie wniosku o upadłość do 14 stycznia 2014 r. Słuszność tego stanowiska uzasadnił organ dodatkowo wnioskami z analizy stanu aktywów obrotowych spółki, stanu środków pieniężnych, kapitału zakładowego oraz wyniku finansowego (strata za 2013 r.). Z powyższego organ wywiódł, że najpóźniej 31.12.2013 r. powstał stan obligujący do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Tymczasem wniosek taki złożony został dopiero 29.11.2017 r. Skarżący nie wykazał przy tym, że niezłożenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy. Nie wskazał też mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenia wierzyciela w znacznej części. W tych okolicznościach organ przyjął, że nie zostały spełnione przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.b i pkt 2 O.p. Jednocześnie stwierdził – na podstawie art. 116 § 1 - § 4 O.p. - że zostały spełnione wszystkie przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej, ze spółką oraz z drugim członkiem zarządu, za opisane na wstępie zaległości spółki, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Rozstrzygnięcie w tym zakresie zawarł organ w decyzji z [...]r. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 10 i art. 11 p.u.n. poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki, w sytuacji gdy w okresie pełnienia przez zobowiązanego tej funkcji nie zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości - sytuacja finansowa spółki była stabilna, osiągnęła ona zysk za ostatni rok finansowy, a zatem nie zaistniały w ogóle podstawy do rozważenia odpowiedzialności w kontekście przesłanek egzoneracyjnych; 2. art. 116 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, że odpowiedzialność członka zarządu może być orzeczona, gdyż zachowanie polegające na złożeniu wniosku o upadłość nastąpiło po okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez tę osobę; 3. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranych dowodów i w efekcie błędne ustalenie, niezgodnie z tym materiałem, że spółka była niewypłacalna i winna złożyć wniosek o upadłość z dniem 14.01.2014 r. 4. art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 15, art. 17a O.p. poprzez wydanie decyzji przez organ niewłaściwy, w sytuacji gdy Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej skarżącego nie był właściwy dla podatnika, czyli spółki A; 5. art. 17 w zw. art. 18a O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy po zakończeniu okresów rozliczeniowych za XI i XII 2013 r. nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego i właściwym dla podatnika od 2016 r. był Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z [...] r. nr [...]). Organ drugiej instancji nie podzielił zarzutów i argumentów merytorycznych odwołania, tym nie mniej zaskarżoną decyzją uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i w tym zakresie orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego z w/w tytułu w kwotach niższych niż organ I instancji, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zreformował decyzję pierwszoinstancyjną wskutek weryfikacji sposobu naliczania odsetek za zwłokę. Mianowicie w odniesieniu do zaległości za miesiące listopad i grudzień 2013 r. wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek, co pominął organ I instancji, a co wymagało uwzględnienia. Dalej organ argumentował, że był właściwy do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej, bowiem spółka którą zarządzał skarżący miała pierwotnie siedzibę w P., tj. na terenie właściwości Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B.. Wprawdzie 20 kwietnia 2015 r. zmieniła siedzibę, skutkiem czego właściwy stał się Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W., jednak wcześniej, [...] r., postępowanie w stosunku do spółki wszczął dotychczas właściwy organ podatkowy. To oznacza, że na podstawie art. 17a i art. 18b § 1 – 3 pkt 2 i 3 O.p. nastąpiło utrwalenie właściwości tego organu także dla spraw odpowiedzialności osób trzecich. Tym samym zarzuty odwołania w tym zakresie, w tym odnoszące się do nieważności decyzji, uznał organ za nietrafne. Dalej organ odwoławczy argumentował, że egzekucja wobec całego majątku spółki okazała się bezskuteczna, o czym świadczy umorzenie postępowania egzekucyjnego. Przedstawił przy tym podjęte czynności egzekucyjne podkreślając, że dowodzą one braku jakiegokolwiek majątku spółki i w efekcie tego, że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna. Członek zarządu w piśmie z 16 sierpnia 2017 r. podał przy tym, że spółka nie posiada żadnego majątku, w tym nieruchomości, wierzytelności ani praw majątkowych, nie uzyskuje przychodów, nie wykonuje działalności gospodarczej. Organ odwoławczy nadmienił, że organ egzekucyjny zastosował środki egzekucyjne, w tym w postaci zajęcia rachunku bankowego w dniu [...] r., o czym podatnik został powiadomiony, co skutkowało przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązań spółki. Dalej organ wskazał, że skarżący pozostawał członkiem zarządu w okresie od 6.04.2011 r. do 15.01.2015 r., tj. w czasie kiedy przypadały terminy płatności zaległego podatku. Terminy od kiedy powstała zaległość organ sprecyzował na 27 grudnia 2013 r. i 6 lutego 2014 r. Ponieważ spółka nie uregulowała swojego drugiego wymagalnego zobowiązania 6 lutego 2014 r. na rzecz urzędu skarbowego, to wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego powinien zostać złożony do 19 lutego 2014 r. Zdaniem organu odwoławczego wskazane w tej kwestii terminy przez organ I instancji zostały ustalone nieprawidłowo i wymagały korekty. Organ przedstawił także argumentację wskazującą na obowiązek złożenia wniosku o upadłość nawet w przypadku wystąpienia jednego wierzyciela. Wskazał przy tym na sytuację finansową spółki, podobnie jak uczynił to organ I instancji, wywodząc, że zaistniały przesłanki z art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.u.n. uzasadniające złożenie wniosku o upadłość we właściwym czasie (do 19 lutego 2014 r.), jednak wniosek taki we właściwym czasie (art. 21 p.u.n.), o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.a O.p. nie został złożony. Skarżący nie wykazał przy tym, że niezłożenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy. Biorąc pod uwagę wszystkie poczynione w sprawie ustalenia, a także to, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, organ odwoławczy stwierdził, że zaistniały zarówno przesłanki pozytywne zawarte w hipotezie art. 116 § 1 O.p. do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu wraz ze spółką oraz byłym drugim członkiem zarządu, za zaległości tej spółki, odsetki oraz koszty egzekucyjne, jak i brak przesłanek uwalniających skarżącego od tej odpowiedzialności. Organ nie podzielił przy tym słuszności zarzutów odwołania. W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 118 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w części dotyczącej zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. po upływie ustawowego terminu na wydanie decyzji; 2. art. 17 w zw. art. 18a O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy po zakończeniu okresów rozliczeniowych, tj. za XI i XII 2013 r., nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego i właściwym dla podatnika od 2016 r. był Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r.), a organ przepisy o właściwości stosuje dowolnie; 3. art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. art. 10 i art. 11 p.u.n. poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu spółki w sytuacji, gdy w okresie pełnienia przez stronę tej funkcji nie zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości - sytuacja finansowa spółki była stabilna, osiągnęła ona zysk za ostatni rok finansowy, a zatem nie zaistniały w ogóle podstawy do rozważenia odpowiedzialności w kontekście przesłanek egzoneracyjnych; 4. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 10 i art. 11 p.u.n. poprzez uznanie, iż spółka była niewypłacalna w dniu 27 grudnia 2013 r. w sytuacji, gdy decyzję wymiarową wydano [...] r. oraz pominięcie wykładni celowościowej art. 11 ust. 1 p.u.n. wskazującej na to, że niewykonywanie zobowiązań prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1743/12); 5. art. 116 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, że odpowiedzialność członka zarządu może być orzeczona, gdyż złożony 29 lutego 2017 r. (powinno być 29 listopada 2017 r. – przypis Sądu) przez członka zarządu wniosek o upadłość jest spóźniony (tj. pomimo złożenia w okresie 30 dni od złożenia skargi do WSA i tym samym wymagalności zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji wymiarowej z [...]r.); 6. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez brak badania przesłanki winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie w sytuacji, gdy zobowiązany wskazywał, iż składając wniosek o upadłość w lutym 2017 r. posiadał wiedzę co do wymagalności ostatecznych decyzji wymiarowych wydanych na rzecz spółki, co do których złożono kasacje do sądu administracyjnego. Działanie członka zarządu nie było bezprawne, nie naruszał swych obowiązków z tych tylko względów, że spółka korzystała z możliwości złożenia odwołania (w ocenie organu błędne jest rozumowanie, iż w dniu złożenia rozliczenia podatkowego do deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2013 r. spółka miała wiedzę, iż poniesie odpowiedzialność solidarną za dobór kontrahentów na dalszych łańcuchach), nie można przypisać mu winy co do terminu złożenia wniosku o upadłość; 7. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 O.p. z uwagi na przeprowadzenie postępowania bez uwzględnienia wskazanych w w/w przepisach zasad, naruszając tym przepis art. 116 § 1 Op., gdyż organy podatkowe obu instancji nie zbadały w ogóle, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, bowiem odpowiedzialność skarżącego może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości (jeżeli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, czyli w 2013 r., to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej z art. 116 § 1 O.p.); 8. art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie, a w związku z tym niewłaściwe zastosowanie art. 108 i art. 109 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż zaszła okoliczność uzasadniająca zastosowanie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe spółki jej członka zarządu; 9. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranych dowodów i w efekcie błędne ustalenie, niezgodnie z tym materiałem, że spółka była niewypłacalna i winna złożyć wniosek o upadłość z dniem 14 stycznia 2014 r., co zaprzecza istocie kiedy decyzja wymiarowa staje się wymagalna, a tak określone zobowiązanie staje się zaległością; 10. błędne naliczenie kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł oraz odsetek bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego m.in. podniósł, powołując się na treść uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, a taka sytuacja w sprawie nie zachodziła. Natomiast późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. Organ nie wykazał, iż w dniu 27 grudnia 2013 r. lub 6 lutego 2014 r. istniały przesłanki upadłości spółki. Natomiast istotne jest, że w tych datach nie istniały żadne podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Kondycja finansowa spółki była wówczas dobra, nie posiadała ona żadnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych, jak również innych zobowiązań wobec kontrahentów. Nie zachodziła żadna przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. Nie sposób bowiem przyjąć, że w 2013 r. wymagalne było zobowiązanie, które zostało określone w decyzji wydanej w 2016 r. Tym samym organy podatkowe winny ocenić, czy można skarżącemu przypisać winę w niezgłoszeniu wniosku o upadłość lub postępowanie zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) w oparciu art. 11 ust. 2 p.u.n. Oorgany podatkowe nie badały sytuacji finansowej spółki przyjmując, że w przypadku gdy zaprzestała uiszczania należności podatkowych, to wystąpiła niewypłacalność, o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n. Pełnomocnik skarżącego stwierdził także, że organ egzekucyjny nie wyczerpał wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a przede wszystkim nie objął egzekucją całego majątku spółki - egzekucją nie objęto jednego z rachunków bankowych, prowadzonego w B. Nie poczyniono też ustaleń w przedmiocie wierzytelności, jakie mogłyby przysługiwać spółce względem jej kontrahentów - nie wystosowano do kontrahentów spółki zawiadomień o toczącym się względem niej postępowaniu egzekucyjnym. Organ egzekucyjny nie zweryfikował, czy należności krótkoterminowe mogły ulec ściągnięciu w postępowaniu egzekucyjnym. Zatem postanowienie o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki nastąpiło przedwcześnie, co powoduje, że nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 O.p. Ponadto pełnomocnik skarżącego zarzucił, że nie jest jasne, czy organ podatkowy dokonał oceny faktu udzielenia przez członków zarządu spółki pożyczek w kwotach [...]zł oraz [...]zł, datowanych na czerwiec 2011 r. i w jaki sposób pożyczki te zostały przez organ zaklasyfikowane. Dodał, że z bilansu spółki za 2013 r. nie wynika, aby w sposób trwały nie wykonywała przeważającej części swoich zobowiązań, wręcz przeciwnie - spółka posiadała aktywa pozwalające na wykonanie przeważającej części swoich zobowiązań. Pełnomocnik skarżącego powtórzył także za odwołaniem zarzuty dot. właściwość organów podatkowych do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. Podniósł, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, właściwym dla podatnika organem podatkowym był naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dokonana zaś na mocy art. 10 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.) zmiana art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie miała wpływu na właściwość organu podatkowego w analizowanej sprawie (zgodnie z art. 31 ww. ustawy nowelizującej zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.). Natomiast spółka w skierowanym do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. zgłoszeniu identyfikacyjnym, dokonanym na podstawie art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 i 3 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2012r. poz. 1314 - ustawa o NIP) wyraźnie oświadczyła, że będzie prowadziła działalność gospodarczą pod adresem w W.. Podatnik również w Urzędzie Skarbowym w W. złożył zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz informację dotyczącą obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych, a w dalszej kolejności do tego właśnie organu podatkowego składał deklaracje podatkowe VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe. Stąd to ten organ był właściwy także dla odpowiedzialności osób trzecich. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził – w świetle kryteriów określonych w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej zwana p.p.s.a.) - aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności, określając ramy prawne niniejszej sprawy, wskazać trzeba, że ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 – dalej zwana ustawą zmieniającą), która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., zmieniony został art. 116 O.p. Jednakże na podstawie art. 22 ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji, określające zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji. Odnosząc się do zarzutu najdalej idącego, dot. przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, wyjaśnić trzeba, że na podstawie art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Wynikające z art. 118 § 1 O.p. ograniczenie czasowe dotyczy prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Decyzja ta ma bowiem charakter konstytutywny. Bieg w/w terminu rozpoczyna się z upływem końca roku w którym powstała zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 § 1 O.p., a kończy się z upływem 5 lat. W przedmiotowej sprawie zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. powstała w 2013 r., zatem termin, o którym mowa wyżej biegł do dnia końca 2018 r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję [...]r., a zatem w terminie zakreślonym w art. 118 § 1 O.p. Zobowiązanie z tej decyzji przedawnia się na zasadach określonych w art. 118 § 2 O.p. Dodać trzeba i to, że określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, niezależnie od treści rozstrzygnięcia ewentualnej decyzji organu odwoławczego (zob. wyrok NSA z 10 maja 2019 r. sygn. II FSK 1717/17). Wszystko to zarzut skargi naruszenia art. 118 § 1 O.p. czyni niezasadnym. W następnej kolejności rozstrzygnięcia wymaga zarzut kompetencyjny, a mianowicie wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. Z akt sprawy wynika, że siedzibą spółki A od dnia powołania spółki, tj. od 6 kwietnia 2011 r., była P.. Zmiana siedziby na W. nastąpiła Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 20 kwietnia 2015 r. (zob. akt notarialny Rep.[...]), co skutkowało – co do zasady – zmianą właściwości organu podatkowego. Spółka ta w 2013 r. podlegała zatem pod właściwość naczelnika urzędu skarbowego właściwego według jej siedziby. Z akt sprawy wynika, że deklaracje w sprawie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. spółka składała do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B., a zatem zgodnie z pkt 15 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. z 2003 r. nr 209, poz. 227 ze zm.). W tej sytuacji, uwzględniając, że stosownie do art. 15 § 2 O.p., właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów – organem właściwym dla spółki w odniesieniu do PTU za listopad i grudzień 2013 r. był Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B.. W myśl art. 17a O.p., organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Z kolei zgodnie z 18a § 1 O.p., jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Przepis art. 18b § 1 - § 3 O.p. stanowi natomiast, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej. Przepisy powyższe stosuje się odpowiednio w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. wszczął w stosunku do spółki kontrole podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. i grudzień 2013 r., odpowiednio: [...]r. i [...]r. W związku z powyższym, kierując się treścią w/w art. 18b § 1 - § 3 O.p. - organ ten pozostał właściwy we wszystkich sprawach związanych z tymi zobowiązaniami podatkowymi, a także w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Dodać trzeba, że w/w art. 18b O.p. został znowelizowany ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.) i w tym brzmieniu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2016 r., na co zwrócił uwagę skarżący. Jako przepis prawa procesowego, wobec braku przepisów intertemporalnych, ma zastosowanie do stanu faktycznego tej sprawy. Dodać można, odwołując się do uzasadnienia projektu powyższej ustawy zmieniającej (zob. Sejm Rzeczypospolitej Polskiej VII kadencji, druk nr 3462, Warszawa, 2 czerwca 2015 r.), że wprowadzona zmiana miała na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie ustalenia właściwości organu podatkowego w sytuacji, gdy po dniu wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej. Przepis ten powinien mieć zastosowanie do wszystkich spraw związanych z zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczy postępowanie "wymiarowe" lub kontrola. Powyższe oznacza, że wbrew zarzutom skargi, w realiach tej sprawy organem właściwym do orzekania o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej był Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B.. Bez wpływu na stanowisko Sądu w tym zakresie pozostaje wskazywane w skardze postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, rozstrzygnięcia wymaga przede wszystkim to, czy w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe prawidłowo uznały, że spełnione zostały przesłanki pozytywne określone w art. 116 § 1 i 2 O.p., pozwalające na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego. Stosownie do treści w/w przepisów, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W tym ostatnim przypadku chodzi m.in. o traktowany na równi z zaległością podatkową zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej (art. 52 § 1 pkt 2 O.p.). Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. a-d) O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, decyzji w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, a także określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę. W myśl art. 107 § 2 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe, stosownie do art. 116 O.p., obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w znacznej części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Z kolei wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki, jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że: - we właściwym złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że: - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też - wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była zatem z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy materiał dowodowy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania skarżącemu, jako członkowi zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oraz czy wystąpiły prawnie określone przesłanki uwalniające go od tej odpowiedzialności. Te rozważania rozpocząć trzeba wskazaniem, że decyzjami z [...]r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. określił spółce za listopad 2013 r. i grudzień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w innej, mniejszej wysokości niż zadeklarowana, tj. odpowiednio [...]zł i [...]zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...]r. utrzymał w mocy w/w rozstrzygnięcia, a WSA w Gliwicach wyrokiem z 24 października 2017 r. sygn. III SA/Gl 288/17 skargę oddalił. Uwzględniając, że organ podatkowy dokonał spółce zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku za listopad i grudzień 2013r. na rachunek bankowy odpowiednio w dniach [...]r. i [...]r., spowodowało to powstanie zaległości spółki w kwotach: za listopad 2013 – [...]zł i za grudzień 2013 r. – [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę. Spółki nie dokonała wpłaty w/w zaległości. W celu dochodzenia zapłaty przez podatnika zaległego podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuły wykonawcze z [...]r. nr [...] i nr [...] (doręczone [...]r.) i organ egzekucyjny przystąpił do egzekucji administracyjnej. W toku postępowania egzekucyjnego organ dokonał zajęcia rachunku bankowego spółki w C. Ustalił także, że spółka nie figuruje w systemie CEPiK jako właściciel pojazdów, nie figuruje w rejestrze płatników ZUS, nie jest właścicielem nieruchomości. Na podstawie art. 36 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny wystąpił do spółki o wyjawienie majątku, w tym nieruchomości, ruchomości, rachunków bankowych, praw majątkowych, a w przypadku istnienia wierzytelności – faktur, wyroków, nakazów zapłaty itp. W reakcji na to wezwanie spółka w piśmie z 16 sierpnia 2017 r. poinformowała, że nie posiada żadnego majątku. Nie wskazała przy tym na istnienie jakichkolwiek wierzytelności, w tym z tytułu umów pożyczki od członków zarządu, na co wskazano w skardze (analizując bilans oraz rachunek zysków i strat spółki za 2013 r., że nie wykazano w nich zobowiązań z tytułu pożyczek od członków zarządu). Taki stan rzeczy potwierdził raport poborcy, według którego spółka nie prowadzi działalności pod adresem siedziby, pod którym znajduje się tzw. biuro wirtualne. Skutkiem tego organ egzekucyjny postanowieniem z [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne stwierdzając brak majątku zobowiązanej oraz, że nie uzyska kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W świetle powyższego egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Nie przyniosła bowiem żadnych pozytywnych rezultatów. Wyjaśnić trzeba, że dla spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji organy podatkowe winny wykazać, że w efekcie działań wierzyciela, organu egzekucyjnego, tj. zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do majątku spółki, egzekwowana wierzytelność nie mogła zostać zaspokojona w całości lub części z jej majątku. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do zaspokojenia wierzyciela i brak jest możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności. Wystarczy, że organ na podstawie zebranych dowodów wykaże, że egzekucja nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. Może to nastąpić na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, jak i na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. W przedmiotowej sprawie podjęte przez organ działania dowodzą, że wierzyciel podatkowy pomimo starań, w tym w ramach przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego skierowanego do całego majątku zobowiązanej, nie uzyskał zaspokojenia. Zdaniem Sądu, na podstawie przedłożonych akt, nie ma wątpliwości, że nie zachodziła żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika, zwłaszcza że nie prowadził on działalności i nie miał majątku. W świetle powyższych okoliczności organ słusznie ocenił, że zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Czynności podjęte przez organy administracji w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji zaległych zobowiązań – wbrew zarzutom skargi - wyczerpywały dyspozycję norm art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w powiązaniu z art. 116 O.p., nakazujących organom podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący oraz dokonały jego właściwej oceny, mając na względzie wszystkie znane okoliczności sprawy. Organ egzekucyjny aktywnie poszukiwał majątku spółki, jednak bezskutecznie wskutek braku jej majątku, co znalazło odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. Wbrew zarzutom skargi wyczerpane zostały wszelkie sposoby egzekucji, w tym z rachunku bankowego. Egzekucja faktycznie nie objęła rachunku bankowego spółki w B, bowiem w czasie postępowania egzekucyjnego rachunku spółki w tym banku nie ujawniono. Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że spółka została wezwana do wyjawienia m.in. rachunków bankowych, a także wierzytelności u kontrahentów i w piśmie z 16 sierpnia 2017r. nie poinformowała o jakimkolwiek rachunku w w/w banku bądź wierzytelnościach. W kontekście powyższego nie można nie zauważyć, odnosząc się jednocześnie do kolejnej przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., że skarżący nie wskazał jakiegokolwiek mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, w tym środków na w/w rachunku bankowym. Pismem z [...]r. organ zwracał się o to do skarżącego. Odpowiedzi na to wezwania nie udzieliła ani strona ani jej pełnomocnik. Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Nie zwalnia to oczywiście organu z czynienia ustaleń w tym kierunku, jednak w celu ochrony własnych interesów strona winna zaoferować dowody na swoją obronę. Obowiązkowi w powyższym zakresie skarżący nie uczynił zadość. Nie budzą także zastrzeżeń Sądu, w świetle przedstawionych do kontroli akt sprawy, ustalenia organów według których termin płatności objętej zaskarżoną decyzją zaległości spółki upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. To, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie od 6 kwietnia 2011 r. do 26 stycznia 2015 r., w tym gdy upłynęły terminy płatności nienależnie zwróconej spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odpowiednio za listopad i grudzień 2013 r., tj. w dniach 27 grudnia 2013 r. i 6 lutego 2014 r. - nie jest w sprawie sporne. Organy prawidłowo więc uznały, że spełniona została ta pozytywna przesłanka, warunkująca przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Kolejne przesłanki wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. wyłączające odpowiedzialność odnoszą się do tego, czy członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W tym zakresie wskazać należy, że powyższe przesłanki egzoneracyjne dotyczą sytuacji finansowej spółki, która winna podlegać ocenie przez pryzmat przepisów art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 21 p.u.n. Uwolnienie się członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zaległości spółki może nastąpić, gdy wykaże on należytą staranność w działaniach zmierzających do wystąpienia o wszczęcie postępowania upadłościowego (układowego). Nie spełnia tego wymagania nawet podjęcie stosownych czynności w tym kierunku, jednak niepozwalających na osiągnięcie celu postępowania upadłościowego, np. zgłoszenie wniosku, ale nie we właściwym czasie. W świetle art. 116 § 1 pkt 1 O.p., jeżeli członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania, że po jego stronie nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, to obowiązkiem organu podatkowego, a w ślad za tym Sądu, powinno być zweryfikowanie tej okoliczności. Innymi słowy, prawidłowa wykładnia przesłanek egzoneracyjnych ustanowionych w art. 116 § 1 O.p. wskazuje, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, a jeżeli tak – to kiedy. Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 i 2 ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W myśl art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna (...) obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Podkreślić jednak trzeba, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 9.01.2019 r. sygn. I FSK 113/17, że nie można skutecznie złożyć wniosku o upadłość (uzyskać postanowienie uwzględniające wniosek) w sytuacji, gdy podmiot ma tylko jednego wierzyciela. Ogłoszenie upadłości może bowiem nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu gospodarczego, którego dotyczy wniosek. Z art. 1 p.u.n. wynika zasada, że postępowanie upadłościowe musi być wspólnym postępowaniem wierzycieli, podjętym w celu dochodzenia roszczeń od niewypłacalnego przedsiębiorcy lub innego podmiotu, do którego stosuje się Prawo upadłościowe i naprawcze. Takie brzmienie przepisu nie daje podstaw do prowadzenia postępowania upadłościowego z udziałem jednego wierzyciela, gdyż zapisy ustawy o trybie zgłaszania wierzytelności, ustalenia listy wierzytelności, możliwości zawarcia przez upadłego układu z wierzycielami nie uprzywilejowanymi czy szczegółowe określenie zasad podziału funduszów masy upadłości, byłyby bezprzedmiotowe w wypadku istnienia jednego tylko wierzyciela upadłego. Nie byłoby uzasadnienia do prowadzenia postępowania upadłościowego wobec jednego wierzyciela, który ten sam efekt mógłby uzyskać wszczynając postępowanie egzekucyjne wobec dłużnika i prowadząc różnego rodzaju egzekucje aż do przejęcia całego majątku zobowiązanego. W realiach rozpoznawanej sprawy, jak wynika z akt administracyjnych, spółka posiadała niewykonane zobowiązanie jedynie w stosunku do Skarbu Państwa – Naczelnika Urzędu Skarbowego. W tej sytuacji, wobec istnienia tylko jednego wierzyciela, nie było możliwe skuteczne złożenie wniosku o upadłość. Sąd w powyższym zakresie nie podziela stanowiska organów wyrażonego w uzasadnieniu decyzji. Podkreślić jednak trzeba, że obiektywny brak możliwości skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na istnienie wierzytelności tylko jednego wierzyciela, nie oznacza wykazania przez członka zarządu przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności, lecz stwarza sytuację, w której członek zarządu z tej przesłanki egzoneracyjnej, w takim stanie faktycznym skorzystać nie może (zob. wyrok NSA sygn. I FSK 113/17 - pkt 19). To z kolei oznacza, że w przypadku stwierdzenia jednego wierzyciela spółki, jak to miało miejsce w tej sprawie, bez istotnego znaczenia pozostaje sytuacja finansowa spółki w aspekcie zaistnienia podstaw do złożenia wniosku o upadłość, o których mowa w art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.u.n. i wiedzy członka zarządu o tej sytuacji. Prowadzi to do konstatacji, że zarzuty i argumenty skarżącego w kierunku wykazania, że w okresie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu sytuacja finansowa spółki była dobra i brak było podstaw do składania wniosku o upadłość, są irrelewantne. Skoro bowiem brak było możliwości skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z uwagi na istnienie wierzytelności tylko jednego wierzyciela, przez co członek zarządu z przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.a O.p. skorzystać nie może, to nawet wykazanie braku podstaw do ogłoszenia upadłości pozostaje bez znaczenia dla stosowalności przepisów o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 116 O.p. Niezależnie od tego, jedynie informacyjne wskazać trzeba, że Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. II FPS 3/09, uznając go za aktualny do stanu prawnego tej sprawy, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie - także wtedy, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Uwzględniając powyższe spółka od 27 grudnia 2013 r. posiadała zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w kwocie: [...]zł, a od dnia 6 lutego 2014 r. za grudzień 2013 r. w kwocie: [...]zł. Wobec tego od 6 lutego 2014 r. posiadała nieuregulowane i wymagalne zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, świadczące o nieregulowaniu wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n., ze skutkiem w postaci obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcie postępowania układowego do 19 lutego 2014 r. Mając jednak na uwadze wskazany już wyżej fakt istnienia wierzytelności jednego tylko wierzyciela i przez to w istocie brak możliwości skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, okoliczności te pozostają w tej sprawie bez znaczenia. W świetle powyższego niezasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia: art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. art. 10 i art. 11 p.u.n., art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 10 i art. 11 p.u.n. i art. 116 § 1 O.p. opisane szczegółowo w punkach 3-7 i 9 skargi. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p., a także art. 108 i art. 109 O.p. (zarzut 8 skargi), które nie zostały szerzej umotywowane, wyjaśnić trzeba, że odpowiedzialność osób trzecich została w Ordynacji podatkowej ukształtowana w sposób specyficzny. Ma ona charakter solidarny, akcesoryjny, posiłkowy i osobisty. Solidarny charakter odpowiedzialności wynika właśnie z art. 107 O.p. Odpowiedzialność osób trzecich jest ściśle powiązana z obowiązkiem podatnika, przy czym osoba trzecia nie ma żadnego wpływu na zobowiązania podatnika, które kształtują się bez jej udziału. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest w istocie jedynie wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te właśnie zasady wynikają wprost z art. 108 O.p. i organ prawidłowo zastosował w/w regulacje. Z kolei w przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, zobowiązanie wynikające z tej decyzji powinno być uregulowane w terminie, a jeżeli nie zostanie on zachowany, osobę trzecią obciążają dodatkowo odsetki za zwłokę, co wynika z 109 O.p. Ta kwestia nie była jednak przedmiotem zaskarżonej decyzji, co zarzut czyni bezzasadnym. Sąd uznał za chybione także zarzuty naruszenia art. 120 O.p. i art. 122 O.p., tj zasady legalizmu i prawdy obiektywnej. Zdaniem Sądu organy zebrały materiał dowodowy wystarczający do podjęcia decyzji, stosownie do art. 187 O.p., poddając ten materiał prawidłowej ocenie, z poszanowaniem reguł wyznaczonych w art. 191 O.p. Zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, zgodnie z art. 123 § 1 O.p. i strona z tej możliwości korzystała (zob. protokół zapoznania z dowodami z [...]r. oraz protokół zapoznania z [...]r.). Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy ustaliły przesłankę niewypłacalności spółki i dokonały oceny dowodów w tym zakresie, choć Sąd stanowiska w tym zakresie nie podzielił. Nie miało to jednak, w ocenie Sądu, wpływu na wynik sprawy. Bezzasadny okazał się również zarzut błędnego naliczenia kosztów postępowania egzekucyjnego oraz odsetek bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu (pkt 10 skargi). Koszty postępowania egzekucyjnego wynosiły [...]zł, a nie jak wskazuje skarżący [...]zł i związane były z dochodzeniem obu zaległości w oparciu o dwa tytuły wykonawcze. Koszty te zostały wyspecyfikowane w piśmie organu egzekucyjnego z [...]r. nr [...]. Z kolei odsetki za zwłokę zostały skorygowane prawidłowo przez organ odwoławczy z wyłączeniem przy ich naliczaniu okresów nienaliczania. Mianowicie do zaległości za miesiące listopad i grudzień 2013 r. wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek obejmujące okres od 24 sierpnia 2015 r. do 30 maja 2016 r. oraz od 5 lipca 2016 r. do 10 stycznia 2017r., co szczegółowo obrazuje tabela na str. 26 zaskarżonej decyzji, i co uwzględnił organ II instancji w wydanej decyzji. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a.