II FSK 242/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło (spr.) Protokolant Magdalena Gródecka po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2981/18 w sprawie ze skargi S. [...] Fundusz Inwestycyjny Zamknięty [...] reprezentowany przez S. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.272.2018.1.AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. [...] Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego [...] reprezentowanego przez S. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 września 2019 r. o sygn. akt III SA/Wa 2981/18, w sprawie ze skargi S. [...] Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego [...] (dalej jako skarżący, strona) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2018 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd pierwszej instancji przedstawił w uzasadnieniu swojego orzeczenia następujący stan sprawy. Strona wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podlegania opodatkowaniu szczególnym podatkiem dochodowym (na podstawie art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. – w brzmieniu na dzień 1 stycznia 2018 r., zwana dalej "u.p.d.o.p.") wyłącznie z tytułu przychodów z nieruchomości stanowiących środki trwałe strony oraz w zakresie zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania dochodów strony ze sprzedaży i najmu posiadanych nieruchomości oraz dochodów o charakterze finansowym. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny: Skarżący jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, który dokonuje bezpośrednich inwestycji w nieruchomości w postaci gruntów, na których następnie wznosi budynki biurowe przeznaczone na wynajem podmiotom trzecim i sprzedaje nowym inwestorom. Działalność ta jest prowadzona na podstawie art. 147 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. 2014 r. poz. 157 ze zm.), który stanowi, że przedmiotem lokat funduszu inwestycyjnego zamkniętego mogą być własność lub współwłasność nieruchomości gruntowych oraz budynków i lokali stanowiących odrębne nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem, w skład aktywów funduszu wchodzą również przedmioty i urządzenia, w tym urządzenia infrastruktury technicznej, potrzebne do korzystania z przedmiotu tych praw zgodnie z jego społeczno - gospodarczym przeznaczeniem oraz niezbędne do zachowania przedmiotu tych praw w stanie niepogorszonym lub zwiększające jego wartość. Zgodnie z art. 148 ust. 4 i 5 cyt. ustawy, fundusz inwestycyjny zamknięty może dokonywać inwestycji w przedmiot swoich lokat, przez które należy rozumieć budowę lub remont w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 oraz z 2014 r. poz. 40). W oparciu o powyżej przytoczone regulacje, model biznesowy skarżącego polega na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę, następnie cały proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń oraz wynajęcia (tzw. komercjalizacji) budynku zleca do innej spółki działającej jako inwestor zastępczy, za co płaci jej wynagrodzenie w formule koszt plus. Gdy budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w zadowalającym stopniu (zazwyczaj co najmniej ok. 80% powierzchni), skarżący sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich (np. zagranicznych funduszy inwestycyjnych). Model biznesowy strony zakłada zatem czerpanie zysków z działalności deweloperskiej, a nie z długoterminowego najmu powierzchni biurowej. Stąd sprzedaże poszczególnych budynków następują w stosunkowo krótkim czasie po ich wybudowaniu i wynajęciu. W zależności od aktywności na rynku inwestycyjnym w Polsce następuje to w terminie od kilku do kilkunastu miesięcy od zakończenia budowy i wydania powierzchni pierwszym najemcom, przy czym strona zawsze stara się skrócić ten okres do minimum. Skarżący prowadzi równocześnie zazwyczaj kilkanaście projektów deweloperskich, w różnych fazach zaawansowania. Stąd w tym samym czasie strona może być właścicielem lub użytkownikiem wieczystym następujących typów nieruchomości: a) gruntów niezabudowanych, b) gruntów zabudowanych starymi budynkami przeznaczonymi do rozbiórki, c) gruntów zabudowanych starymi budynkami przeznaczonymi do rozbiórki, w których jednak tymczasowo wynajmuje powierzchnię (w całości lub w części) z uwagi na np. przejęte od ich poprzedniego właściciela umowy najmu (czas trwania takich umów od momentu nabycia budynku może być różny od kilku do kilkudziesięciu miesięcy), d) gruntów z rozpoczętym procesem budowlanym, e) gruntów z gotowymi budynkami biurowymi, które mają częściowe pozwolenie na użytkowanie i w których tylko część powierzchni została wydana najemcom, f) gruntów z gotowymi budynkami biurowymi, które mają całościowe pozwolenie na użytkowanie i w których tylko część powierzchni została wydana najemcom, Zasadniczo, skarżący nie użytkuje wybudowanych nieruchomości na potrzeby prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Co do zasady, wszystkie powierzchnie w budynkach mają docelowo zostać wynajęte i wydane najemcom. Umowy najmu zawierane przez stronę mają charakter długoterminowy i obejmują okresy od 5 do 7 lat, z opcją przedłużenia. Z reguły, w odniesieniu do powierzchni biurowych okres najmu rozpoczyna się po pełnym wykończeniu powierzchni (w tym, zaaranżowaniu jej na potrzeby konkretnego najemcy) i wydaniu najemcy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Natomiast - w odniesieniu do powierzchni handlowo-usługowych (np. sklepy, lokale usługowe) - okres najmu może rozpocząć bieg po przekazaniu najemcy powierzchni w najem w stanie deweloperskim, tj. takim który wymaga przeprowadzenia prac wykończeniowych przez najemcę we własnym zakresie. Zdarza się natomiast, że przed pełnym wykończeniem i wydaniem, najemca może uzyskać dostęp do pomieszczeń, które mają w przyszłości być przedmiotem najmu, w celu samodzielnego zaaranżowania tej powierzchni w całości lub w części. Takie sytuacje mają miejsce zwykle wtedy, gdy dany najemca ma jakieś szczególne potrzeby aranżacyjne, których realizacja wykracza poza kompetencje dewelopera, np. bank może zechcieć zamontować szafy pancerne lub skarbiec. Co roku Skarżący realizuje 2-5 sprzedaży gotowych budynków, o których mowa w punktach e)-f) powyżej. Dotychczas, zarówno zawieranie umów przedwstępnych jak i ostatecznych następowało przed upływem 12 miesięcy od otrzymania pozwolenia na użytkowanie. Niemniej jednak termin sprzedaży budynku do nowego inwestora uzależniony jest od dynamiki rynku nieruchomości i w przyszłości może się zdarzyć, że strona będzie: 1. nadal zawierała umowy przedwstępne i ostateczne przed upływem jednego roku od otrzymania pozwolenia na użytkowanie, albo 2. umowy przedwstępne będzie zawierała przed upływem jednego roku od uzyskania takiego pozwolenia, ale z Maksymalną Datą Sprzedaży upływającą po roku od uzyskania takiego pozwolenia (przy czym w niektórych przypadkach zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży będzie wciąż możliwe przed upływem roku, jeżeli wymienione w umowie przedwstępnej warunki spełnią się przed Maksymalną Datą Sprzedaży), albo 3. zarówno umowa przedwstępna jak i ostateczna będą zawierane po upływie jednego roku od uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Ostateczna umowa sprzedaży nieruchomości przez stronę na rzecz podmiotu trzeciego zawsze (w przeszłości, obecnie i w przyszłości) zawiera osobną cenę za budynek (budynki), grunt, budowle oraz ruchomości stanowiące przedmiot sprzedaży. Czasem zdarza się. że część ceny alokowana jest także do innych wartości niematerialnych przenoszonych razem z prawem własności budynku, np. gwarancji budowlanych generalnego wykonawcy, gwarancji projektowych, praw autorskich. Zgodnie z przepisami rozporządzenia z 24 grudnia 2007 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości funduszy inwestycyjnych (Dz.U. 2007 nr 249 poz. 1859), poszczególne projekty deweloperskie są ewidencjonowane w księgach rachunkowych strony, jako lokaty i podlegają wycenie do wartości rynkowej dwa razy do roku (poniesione w zw. z procesem deweloperskim nakłady zwiększają wartość inwestycji w księgach strony, w okresach pomiędzy aktualizacją wycen). Z uwagi na fakt, że przed 1 stycznia 2018 r. skarżący korzystał z pełnego zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w tym okresie nie prowadził podatkowej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy opodatkowaniu CIT podlegają dochody skarżącego pochodzące z najmu i sprzedaży wyłącznie tych budynków, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. i które stanowią środki trwałe skarżącego (tj. takich które są kompletne i zdatne do użytku, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok i oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.) i - tym samym - czy dochody skarżącego pochodzące z najmu i sprzedaży budynków, które nie są wymienione w art. 24b ust. 1 i nie stanowią środków trwałych skarżącego nadal podlegają zwolnieniu z opodatkowania CIT? 2. Czy dochody ze sprzedaży przez skarżącego obiektów, w stosunku do których nie rozpoczęto lub rozpoczęto ale nie zakończono jeszcze procesu budowlanego i nie wydano pozwolenia na użytkowanie, nadal podlegają zwolnieniu z opodatkowania CIT? 3. Czy środkami trwałymi są budynki stanowiące własność lub współwłasność skarżącego posadowione na gruntach, których skarżący jest użytkownikiem wieczystym, jeżeli przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok i jeżeli - zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. - są kompletne i zdatne do użytku, oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.? 4. Czy początek okresu jednego roku, po upływie którego skarżący powinien traktować dany budynek jako środek trwały przypada na pierwszy dzień, w którym dany budynek zacznie spełniać łącznie wszystkie poniższe warunki: a) będzie kompletny i zdatny do użytku, co zostanie potwierdzone ostatecznym pozwoleniem na użytkowanie; b) będzie oddany do używania na podstawie umowy najmu i po rozpoczęciu okresu najmu, zgodnie z treścią tej umowy; c) w dniu przyjęcia do użytkowania, jego przewidywany okres używania będzie dłuższy niż rok? 5. Czy upływ okresu jednego roku, po którym skarżący powinien traktować dany budynek jako środek trwały przypada: po upływie roku (zgodnie z art. 12 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze. zm., dalej: "O.p.") od dnia spełnienia się ostatniego z warunków, o których mowa w pyt. 4, czy też w dniu, w którym skarżący zawarł przedwstępną umowę sprzedaży przewidującą Maksymalną Datę Sprzedaży przypadającą po upływie roku (zgodnie z art. 12 § 4 O.p.) od dnia spełnienia się ostatniego z warunków, o których mowa w pyt. 4? 6. Czy skarżący powinien ujawnić jako środki trwałe nieruchomości, których jest właścicielem oraz użytkownikiem wieczystym, najwcześniej w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, którym upłynął okres jednego roku (rozpoczęty i zakończony w datach, o które zapytano w pytaniach nr 4 i 5), a w zakresie budynków w stosunku do których okres jednego roku (rozpoczęty i zakończony w datach, o które zapytano w pytaniach nr 4 i 5) upłynął przed 1 stycznia 2018, powinien był tak uczynić w styczniu 2018 r.? 7. Czy dochód skarżącego podlegający opodatkowaniu CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 g) w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., powinien zostać obliczony, jako nadwyżka ceny sprzedaży uzyskanej przez skarżącego - zgodnie z umową sprzedaży nieruchomości - z tytułu sprzedaży budynku (z wyłączeniem części ceny sprzedaży uzyskanej z tytułu sprzedaży gruntu, budowli oraz ruchomości, oraz potencjalnie innych składników majątku: gwarancje, prawa autorskie, etc.) ponad koszty uzyskania przychodów obejmujące koszty wytworzenia budynku (z wyłączeniem kosztów nabycia gruntu, kosztów wytworzenia budowli oraz kosztów nabycia lub wytworzenia ruchomości)? 8. Czy przychody i koszty skarżącego związane z realizacją prac aranżacyjnych na rzecz najemców powinny być ujmowane w podstawie opodatkowania CIT? Skarżący wyraził stanowisko, zgodnie z którym: 1. Opodatkowaniu CIT podlegają dochody skarżącego pochodzące z najmu i sprzedaży wyłącznie tych budynków, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. i które stanowią środki trwałe skarżącego (tj. takich które są kompletne i zdatne do użytku, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok i oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.) i tym samym dochody skarżącego pochodzące z najmu i sprzedaży budynków, które nie stanowią środków trwałych skarżącego nadal podlegają zwolnieniu z CIT. 2. Dochody ze sprzedaży przez skarżącego obiektów, w stosunku do których nie rozpoczęto lub rozpoczęto, ale nie zakończono jeszcze procesu budowlanego i nie wydano pozwolenia na użytkowanie, nadal podlegają zwolnieniu z opodatkowania CIT. 3. Środkami trwałymi są budynki stanowiące własność lub współwłasność skarżącego posadowione na gruntach, których skarżący jest użytkownikiem wieczystym, jeżeli przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok i jeżeli - zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. - są kompletne i zdatne do użytku, oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. 4. Początek okresu jednego roku, po upływie którego skarżący powinien traktować dany budynek jako środek trwały przypada na pierwszy dzień, w którym dany budynek zacznie spełniać łącznie wszystkie warunki wskazane w pyt. 4. 5. Upływ okresu jednego roku, po którym skarżący powinien traktować dany budynek jako środek trwały przypada po upływie roku (zgodnie z art. 12 § 4 o.p.) od dnia spełnienia się ostatniego z warunków, o których mowa w pyt. 4. 6. Skarżący powinien ujawnić jako środki trwałe nieruchomości, których jest właścicielem oraz użytkownikiem wieczystym, najwcześniej w pierwszym miesiącu następującym po miesiącu, w którym upłynął okres jednego roku (rozpoczęty i zakończony w datach, o które zapytano w pytaniach nr 4 i 5), a w zakresie budynków w stosunku do których okres jednego roku (rozpoczęty i zakończony w datach, o które zapytano w pytaniach nr 4 i 5) upłynął przed 1 stycznia 2018 r., powinien był tak uczynić w styczniu 2018 r. 7. Dochód skarżącego podlegający opodatkowaniu CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 g) w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. powinien zostać obliczony, jako nadwyżka ceny sprzedaży uzyskanej przez skarżącego - zgodnie z umową sprzedaży nieruchomości - z tytułu sprzedaży budynku (z wyłączeniem części ceny sprzedaży uzyskanej z tytułu sprzedaży gruntu, budowli oraz ruchomości, oraz potencjalnie innych składników majątku: gwarancje, prawa autorskie, etc.) ponad koszty uzyskania przychodów obejmujące koszty wytworzenia budynku (z wyłączeniem kosztów nabycia gruntu, kosztów wytworzenia budowli oraz kosztów nabycia lub wytworzenia ruchomości). 8. Przychody i koszty skarżącego związane z realizacją prac aranżacyjnych na rzecz najemców nie powinny być ujmowane w podstawie opodatkowania CIT. W interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko skarżącego w zakresie pytania 2,3 i 7 jest prawidłowe zaś w zakresie pytań 1,4,5,6 i 8 jest nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji uznał, że na tle rozpatrywanej interpretacji spór (wątpliwości) dotyczą trzech kwestii. Po pierwsze, czy dochody otrzymywane przez fundusze inwestycyjne zamknięte z nieruchomości wymienionych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. są wyłączone ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach ogólnych. Po drugie, czy wspomniane nieruchomości wymienione w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. obejmują wyłącznie nieruchomości, które zostały rozpoznane przez fundusz jako środki trwałe, tj. ich przewidywany okres używania przez fundusz jest dłuższy niż jeden rok. Po trzecie, czy opodatkowaniu podlegają dochody zarówno ze sprzedaży i najmu tych nieruchomości, czy wyłącznie dochody z ich najmu (nie z ich sprzedaży). Sąd pierwszej instancji uznał, że opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych są dochody z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy. W tym zakresie podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że obowiązujący od dnia 1 stycznia 2008 r. przepis lit. g zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 57 tej ustawy wprowadza wyłączenie ze zwolnienia przedmiotowego dla dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy wyłącza ze zwolnienia dochody z nieruchomości, które to nieruchomości (a nie dochody) zostały zdefiniowane w art. 24b ust. 1 ustawy. Zawarte w lit. g (art. 17 ust. 1 pkt 57) odesłanie dotyczy nieruchomości zdefiniowanych w art. 24b ust. 1 ustawy. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy -wyłączenie ze zwolnienia od opodatkowania dochodów - dotyczy dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy, przez co należy rozumieć dochody z wymienionych w tym przepisie budynków (odpowiednio sklasyfikowanych w Klasyfikacji) położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stanowiących własność funduszu inwestycyjnego zamkniętego i – co w tym momencie jest kluczowe - stanowiących środek trwały o określonej w tym przepisie wartości początkowej. Co do kwestii zasadności opodatkowania przez skarżącego (wobec zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g wyłączenia ze zwolnienia) wyłącznie dochodów z najmu nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy, czy też dochodów z najmu oraz dochodów ze sprzedaży tychże nieruchomości, Sąd pierwszej instancji uznał, że opodatkowane są (objęte wyłączeniem z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy) dochody z najmu tych nieruchomości, nie są opodatkowane (nie są objęte wyłączeniem z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy) dochody ze sprzedaży tychże nieruchomości. Sąd pierwszej instancji uznał również, że odesłanie w art. 17 ust. 1 pkt 57 lig. g u.p.d.o.p. "nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1" dotyczy nieruchomości (budynków) wymienionych w art. 24b ust. 1, które stanowią środki trwałe. Sąd uznał również, że przychody (i odpowiednio koszty) z tytułu realizacji prac aranżacyjnych na rzecz najemców mają charakter wynagrodzenia za usługi budowlane i tym samym nie można uznać ich za dochody z nieruchomości wymienionych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zaskarżona interpretacja naruszyła przepisy O.p. ponieważ organ udzielając odpowiedzi na wskazane zagadnienia (pytania od 4 do 6) ograniczył się do wskazania, że liczenie okresu winno następować od dnia "faktycznego przekazania danego składnika majątku do używania", przy czym w ogóle nie określił, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza to "faktyczne przekazanie składnika majątku do używania", nie przedstawił praktycznie żadnych wyjaśnień w tym zakresie, w efekcie czego zaskarżona interpretacja nie jest w stanie pełnić przewidzianej dla niej funkcji ochronnej. Od powyższego wyroku organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną żądając uchylenia wyroku w całości i rozpoznania skargi lub uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), zarzucono: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust I pkt 57 lit. g) ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2019. 865 ze zm.) dalej jako: u.p.d.o.p. w zw. z art. 24b ust 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie przez sąd, że odesłanie w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) u.p.d.o.p. do ,,nieruchomości", o których mowa w art. 24b ust. I u.p.d.o.p., należy interpretować jako odesłanie do zdefiniowanych w tym przepisie nieruchomości, które stanowią środek trwały, z których własnością wiąże się (stale, a nie jednorazowe związane ze zbyciem) osiąganie przychodów, gdy tymczasem właściwa wykładnia ww. przepisów – prowadzi do wniosku, że odesłanie w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) u.p.d.o.p. ,,nieruchomości", o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy tylko nieruchomości (budynków) wymienionych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. niezależnie od ich kwalifikacji jako środek trwały, a tym samym opodatkowane są dochody ze zbycia nieruchomości (budynku) o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p.; - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) u.p.d.o.p. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie przez sąd, "że przychody i koszty związane z realizacją prac aranżacyjnych na rzecz najemców mają charakter wynagrodzenia za usługi budowlane i tym samym nie można uznać ich za dochody z nieruchomości wymienionych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ stanowią przychody skarżącego z innych źródeł niż nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., gdy tymczasem zdaniem organu przychody i koszty związane z realizacją prac aranżacyjnych pochodzą z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 i powinny podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych bez możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.; - naruszenie przepisów prawa procesowego co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 1 i 3 O.p w zw. z art 16e ust. 1 w zw. z art. 16a-16d oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie przez sąd, że organ nie wskazał żadnych konkretnych okoliczności lub innych dokumentów niż umowa najmu, pozwalających ustalić początek okresu jednego roku, po upływie którego skarżący powinien ujawnić dany budynek jako środek trwały oraz ograniczając się do wskazania że liczenie okresu winno następować od dnia faktycznego przekazania danego składnika majątku do używania przy czym w ogóle nie określił, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza to ,,faktyczne przekazanie danego składnika majątku do używania", nie przedstawił żadnych wyjaśnień w tym zakresie, w efekcie czego zaskarżona interpretacja nie jest w stanie pełnić przewidzianej dla niej funkcji ochronnej, podczas gdy organ odnosząc się do sprawy, wziął pod uwagę wszystkie elementy zawarte w przedstawionych okolicznościach sprawy i odnosząc się do nich oraz odwołując się do przepisów prawa podatkowego, wyjaśnił swoje stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Tym samym sąd ustalił nieistniejące naruszenie prawa tj. art. 14b § 1-3 oraz art. 14c §1 i 2 O.p., co miało wpływ w sposób istotny na wynik sprawy i doprowadziło do uchylenia interpretacji indywidualnej wydanej przez organ; - naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. normy wynikającej z przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. - polegające na skonstruowaniu przez sąd uzasadnienia oraz wyrażeniu własnej oceny stanowiska skarżącego w sposób, który nie pozwala organowi na poznanie zakresu stosowania art. 16e ust. 1 w zw. z art, 16a-16d oraz art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. przepisów prawa materialnego jaki przyjął sąd w ocenie sprawy oraz sposobu stosowania prawa aby ponowne wydanie rozstrzygnięcia nie naruszyło przepisów prawa. Sąd nie zaakcentował w uzasadnieniu jakie okoliczności z opisanych przez skarżącego mogą być podstawą ustalenia początku rocznego okresu używania składnika majątku, jako środka trwałego, po upływie którego podatnik jest zobowiązany do jego zaliczenia do środków trwałych na podstawie art. 16e ust. 1 u.p.d.o.p., co stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak możliwości poznania przez organ przesłanek, którymi kierował się sąd (zaznaczając w uzasadnieniu, że stan faktyczny jest opisany w sposób ogólny), a tym samym utrudnia to w sposób istotny ponowne rozpoznanie sprawy i stanowi brak wskazania co do dalszego postępowania w sprawie przez organ. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty okazały się bezzasadne. Stosownie do postanowień art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Sprawa ta mogła być zatem rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny tylko w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Co do zasady w sytuacji, gdy w kasacji zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Jako najdalej idący zarzut należało uznać naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak możliwości poznania przez organ przesłanek, którymi kierował się sąd, a tym samym utrudnia to w sposób istotny ponowne rozpoznanie sprawy i stanowi brak wskazania co do dalszego postępowania w sprawie przez organ. Zarzut ten należało uznać za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem sądu pierwszej instancji. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej, a w tym zakresie zarzuty skargi są bezpodstawne. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że w istocie organ interpretacyjny udzielając odpowiedzi na pytanie czwarte ograniczył się do wskazania, że liczenie okresu winno następować od dnia "faktycznego przekazania danego składnika majątku do używania", przy czym w ogóle nie określił, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza to "faktyczne przekazanie składnika majątku do używania", nie przedstawił praktycznie żadnych wyjaśnień w tym zakresie. Skarżący zwrócił się z konkretnym pytaniem (pytanie czwarte) dotyczącym tego jak liczyć (kiedy przypada) początek okresu jednego roku, po upływie którego powinien traktować dany budynek jako środek trwały, na tle przedstawionego stanu faktycznego. Skarżący w opisie stanu faktycznego wskazał, że nie użytkuje wybudowanych nieruchomości na potrzeby własnej działalności gospodarczej i co do zasady, wszystkie powierzchnie w budynkach mają docelowo zostać wynajęte i wydane najemcom. Co więcej skarżący wyodrębnił sytuacje jakie mają miejsce w związku z najmem: po pierwsze, gdy okres najmu rozpoczyna się po pełnym wykończeniu powierzchni (w tym, zaaranżowaniu jej na potrzeby konkretnego najemcy) i wydaniu najemcy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, po drugie, gdy okres najmu rozpoczyna bieg po przekazaniu najemcy powierzchni w najem w stanie deweloperskim, tj. takim który wymaga przeprowadzenia prac wykończeniowych przez najemcę we własnym zakresie, po trzecie, przed pełnym wykończeniem i wydaniem, najemca może uzyskać dostęp do pomieszczeń, które mają w przyszłości być przedmiotem najmu, w celu samodzielnego zaaranżowania tej powierzchni w całości lub w części (takie sytuacje mają miejsce zwykle wtedy, gdy dany najemca ma jakieś szczególne potrzebny aranżacyjne, których realizacja wykracza poza kompetencje dewelopera, np. bank może zechcieć zamontować szafy pancerne lub skarbiec). Organ interpretacyjny w ogóle nie odniósł się do wskazanych sytuacji w kontekście określenia początku okresu jednego roku, po upływie którego skarżący, powinien traktować dany budynek jako środek trwały. Nie wystarczyło w tym kontekście posłużenie się określeniem "faktyczne przekazanie danego składnika majątkowego do używania" (bez opatrzeniem tego stosownymi dalszymi wyjaśnieniami i ograniczenie się do wskazania, że stanowi to rozpoczęcie wykorzystywania środka trwałego zgodnie z przeznaczeniem), gdyż z powyższego nie wynika kiedy (na tle wskazanych przez stronę we wniosku o interpretację sytuacji) do wskazanego faktycznego przekazania dochodzi. W szczególności w sytuacji, gdy najemca uzyskuje dostęp do pomieszczeń, które mają w przyszłości być przedmiotem najmu, w celu samodzielnego zaaranżowania tej powierzchni w całości lub w części nie wiadomo, czy takie udostępnienie stanowi, czy też nie stanowi - według organu interpretacyjnego - faktycznego przekazania składnika majątku do używania. W zaskarżonym wyroku, słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że będąca przedmiotem skargi interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w tym art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 14b § 1 i 2 oraz art.121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. również przez brak odpowiedzi na pytania piąte i szóste. Pytania te były niejako pochodną pytania czwartego, gdyż bezpośrednio odnosiły się do odpowiedzi, którą organ winien udzielić na pytanie czwarte. W swojej odpowiedzi organ interpretacyjny nie wskazał jakie stanowisko jest prawidłowe, nie odniósł się również do argumentacji strony wskazując jedynie, że jest ona nieprawidłowa. Organ w uzasadnieniu prawnym interpretacji indywidualnej stwierdzając nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy ma obowiązek przedstawić oraz wyjaśnić z jakich względów stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na uwzględnienie. Nie jest przy tym wystarczające, a zatem i prawidłowe, by uzasadnienie prawne interpretacji ograniczone zostało do przytoczenia ogólnych zasad i reguł bez odniesienia ich do konkretnego opisanego stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji słusznie zatem w zaskarżonym wyroku wskazał, że zaskarżona w rozpoznawanej sprawie interpretacja powyższych warunków nie spełnia, a zatem została wydana z naruszeniem przepisów postępowania zawartych w art. 14c § 2 O.p. Skoro bowiem organ nie zawarł uzasadnienia prawnego przedstawiającego motywy jakimi kierował się uznając stanowisko strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, nie było możliwe by w toku sądowej kontroli legalności interpretacji ocenić merytoryczną poprawność argumentacji zawartej w interpretacji. Skuteczne i wyczerpujące dokonanie przez organ w interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji oznacza, że w wyniku przyznania lub odmowy przyznania określonych uprawnień, interpretacja stanowić będzie gwarancję strony, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie będzie stronie szkodzić, niezależnie od prawidłowości zawartego w interpretacji stanowiska. Z tej przyczyny uzasadnienie prawne stanowiska organu w interpretacji, o czym mowa w art. 14c § 2 O.p. jest jej najważniejszym elementem. Sąd w procesie sądowej kontroli interpretacji ma obowiązek w pierwszej kolejności zbadać, czy organ odniósł się w niej w całości do przedstawionego we wniosku o jej udzielenie pytania, a następnie przyjmując za stan sprawy stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie interpretacji, ocenić legalność wypowiedzi organu w niej ujętej. Sąd w rozpoznawanej sprawie przeprowadził postępowanie sądowej kontroli interpretacji w prawidłowy sposób. Przechodząc do merytorycznej oceny skargi kasacyjnej wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że przychody (i odpowiednio koszty) z tytułu realizacji prac aranżacyjnych na rzecz najemców mają charakter wynagrodzenia za usługi budowlane i tym samym nie można uznać ich za dochody z nieruchomości wymienionych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. Wynika to niejako z charakteru tych prac oraz faktu, że wykonanie tych prac nie jest związane z własnością nieruchomości, gdyż prace takie mogą być wykonane zarówno przez wynajmującego jak i przez najemcę, a przedmiotem umowy o wykonanie prac aranżacyjnych nie jest nieruchomość. Wyjątek od zwolnienia przedmiotowego dochodów funduszy sformułowany w art. 17 ust.1 pkt 57 lit. g ) u.p.d.o.p. nie daje podstaw by uznać, że przychody strony pochodzące z jakichkolwiek innych źródeł niż nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.o.d.p. mogą podlegać opodatkowaniu (nie być zwolnione od podatku dochodowego). Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił jednak stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie przyjęcia, że wobec zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g wyłączenia ze zwolnienia od opodatkowania nie są objęte tym wyłączeniem dochody ze sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1. Jednocześnie na mocy art. 24b ust. 1 tej ustawy podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10 000 000 zł, w postaci: 1) budynku handlowo-usługowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako: a) centrum handlowe, b) dom towarowy, c) samodzielny sklep i butik, d) pozostały handlowo-usługowy, 2) budynku biurowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako budynek biurowy - wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) ustawy wyłącza ze zwolnienia dochody z nieruchomości, które to nieruchomości (a nie dochody) zostały zdefiniowane w art. 24b ust. 1 ustawy. Zawarte w lit. g) wart. 17 ust. 1 pkt 57 odesłanie dotyczy bowiem nieruchomości zdefiniowanych w art. 24b ust. 1 ustawy. Przy czym ustawodawca posługuje się jedynie pojęciem dochody, co w zestawieniu z brzmieniem przepisu do którego odsyła, tj. art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. stanowiącym o podatku od przychodów ze wskazanych nieruchomości daje podstawę do przyjęcia, że dochód funduszy inwestycyjnych zamkniętych (określony na zasadach ogólnych) będzie podlegał opodatkowaniu z tytułu wskazanych w tym przepisie (art. 24b ust. 1) nieruchomości. Wskazać należy, że ustawodawca odróżnia kwestię "zwolnienia (...) dochodów z nieruchomości, o których mowa w art.24b ust. 1" (art. 6 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.) od "zwolnienia (...) z podatku, o którym mowa w art. 24b" (art. 6 ust. 5 u.p.d.o.p.). Prowadzi to do wniosku, że dokonując od dnia 1 stycznia 2018 r. zmiany w art. 17 ust. 1 pkt 57 polegającej na dodaniu lit. g) ustawodawca miał na celu wyłączenie ze zwolnienia dochodów, z nieruchomości, które to nieruchomości zostały zdefiniowane w art. 24b ust. 1 u.p.o.d.p. Podkreślić należy, że odesłanie do art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawęża ani nie rozszerza zakresu przedmiotowego - przedmiotem opodatkowania (wyłączenia ze zwolnienia) na mocy tego przepisu są dochody z nieruchomości spełniających wszystkie warunki określone w art. 24b ust. 1 ustawy, a to oznacza, że warunkiem koniecznym opodatkowania przedmiotowych budynków wymienionych w art. 24 ust. 1 ustawy jest to, ażeby budynki te stanowiły środek trwały funduszu inwestycyjnego zamkniętego. W obecnym stanie prawnym podstawa opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków (por. art. 24b ust. 9 w zw. z ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p.) jest tak określona, że jeżeli sumaryczna wartość budynków (i ewentualnie podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 24b ust. 10 tejże ustawy, w odpowiedniej proporcji) nie przekracza 10 mln zł, to wartość tych budynków nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, a w konsekwencji dochody z najmu i sprzedaży tych budynków nie będą wyłączone ze zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. - przepis art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) tej ustawy nie będzie miał w tym przypadku zastosowania. Okoliczność, czy wartość danego budynku jest większa od 10 mln zł ma jedynie znaczenie w przypadku, gdy podmioty wymienione w art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. nie posiadają innych budynków wymienionych w art. 24b ust. 1 tej ustawy. Przyjąć więc należy, że dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) u.p.d.o.p. podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, gdyż w wyniku jednoznacznego wyłączenia nie korzystają ze zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego (zarówno w przypadku dochodów uzyskanych z najmu, jak i ze sprzedaży nieruchomości). Biorąc powyższe pod uwagę, zarzuty skargi kasacyjnej w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, należało uznać za zasadne. Jednak mimo błędnego uzasadnienia orzeczenia Sądu pierwszej instancji, w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Wobec powyższego na podstawie art. 184 in fine, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).