I SA/Gd 658/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Asystent Sędziego Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. sprawy ze skargi T.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej jako "O.p.", art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1-2 i ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 1 pkt 3 i ust. 3, art. 17a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 644), dalej jako "u.p.s.d.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2018 r. ustalającą po T.W. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 39.971,- zł. Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy: Postanowieniem Sądu Rejonowego VII Wydział Cywilny z dnia 26 kwietnia 2013 r., spadek po E.W. zmarłym dnia 29 września 2011 r. - na podstawie testamentu notarialnego z dnia 22 lipca 2011 r., otwartego i ogłoszonego w dniu 13 października 2011 r. w Sądzie Rejonowym, nabył w całości - wprost - T.W. (obcy). Postanowienie Sądu uprawomocniło się dnia 23 lipca 2013 r. W dniu 9 marca 2018 r. podatnik złożył w [...] Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) ujawniając w nim następujące składniki masy spadkowej: spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o pow. użytkowej 45 m2 położonego w G. przy ul. [...] nabyte przez podatnika w całości, którego wartość wynosi 210.000,- zł, samochód osobowy marki Mazda 626, rok produkcji 1986 nabyty w całości i zezłomowany, którego wartość wynosi 800,- zł oraz pianino nabyte w całości o wartości 1500,- zł. Spadkobierca zadeklarował, że łączna czysta wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych wynosi 212.300,- zł. Określił stosunek osobisty do spadkodawcy zwrotem "obcy". Dodatkowo wskazał, że korzysta z ulgi wynikającej z "notarialnego potwierdzenia opieki nad spadkodawcą". Postanowieniem z dnia [...] 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego włączył jako dowód do akt sprawy Postanowienie Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku przez E.W. na podstawie ustawy w całości, wprost po K.J. (żonie) -ujawnionej w księdze wieczystej prowadzonej dla ww. lokalu (nr KW [...]). W odpowiedzi na wezwanie organu, strona przy piśmie z dnia 6 kwietnia 2018 r. strona przesłała kopię umowy o opiekę z dnia 22 lipca 2011 r. Z przedmiotowej umowy wynika, że podatnik od 2006 r. sprawował opiekę (w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d.) nad E.W. oraz jego żoną. Umowa została zawarta z podpisem notarialnie poświadczonym (Repertorium A nr [...]), złożonym w dniu 22 lipca 2011 r. Pismem z dnia 15 maja 2018 r. podatnik przesłał zaświadczenie wydane przez Prezydenta Miasta, z którego wynika, że pojazd od dnia 14 grudnia 1995 r. do dnia 13 listopada 2014 r., zarejestrowany był na K. J., a następnie (w dniu 13 listopada 2014 r.), został zarejestrowany w Starostwie Powiatowym. Odnoście pianina wyjaśnił, że znajdowało się ono w posiadaniu spadkodawcy od lat pięćdziesiątych, z tego względu nie jest w stanie podać okoliczności jego nabycia. Pismem z dnia 6 czerwca 2018 r. organ prowadzący postępowanie wezwał stronę do przedłożenia oryginału umowy o opiekę oraz dokumentacji fotograficznej przedstawiającej pianino. W odpowiedzi z dnia 27 czerwca 2018 r. T.W. wskazał, że na obecnym etapie postępowania nie posiada ww. przedmiotu, w tym również jego dokumentacji fotograficznej. Jednocześnie zaznaczył, że w 2012 r. został sporządzany spis inwentarza, który może zawierać poszukiwane informacje. Pismem z dnia 20 czerwca 2018 r. Referat Rejestracji Pojazdów Starostwa Powiatowego, poinformował organ podatkowy pierwszej instancji, że ostatnim właścicielem samochodu osobowego marki Mazda 626 (rok produkcji 1986), według stanu na dzień 20 czerwca 2018 r., był T.W.. Pismem z dnia 1 sierpnia 2018 r. podatnik przesłał informację sporządzoną przez notariusz E.K. (na podstawie Repertorium A, Tom 11/2011 r.) z której wynika, że w dniu 22 lipca 2011 r. ww. poświadczyła własnoręczność podpisu złożonego w jej obecności na umowie o opiekę zawartej pomiędzy T.W. a wymagającym tej opieki E.W., co zostało odnotowane w Rep. A nr [...]. W dniu 6 września 2018 r. do akt postępowania wpłynął protokół ze spisu inwentarza przeprowadzonego w dniu 25 kwietnia 2012 r. przez Komornika Skarbowego [...] Urzędu Skarbowego. Do protokołu dołączono pismo przewodnie z dnia 16 października 2012 r. - zaadresowane do Sądu Rejonowego VII Wydział Cywilny. Z przedmiotowych dokumentów wynika, że skład masy spadkowej po E.W. ujawnionej w dniu sporządzenia protokołu stanowił majątek czynny w postaci: spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nr [...] położonego w G. przy ul. [...] o pow. 45,18 m2, o wartości 247.496,- zł, zabytkowego pianina o wartości 10.000,- zł oraz samochodu osobowego marki Mazda, typ 626 D, rok produkcji 1986. Na rachunku spadkodawcy ujawniono zadłużenie w wysokości 1.375,47 zł, wynikające z umowy kredytowej zawartej z "A" Bankiem S.A. Łączna wartość masy spadkowej po E.W. została ustalona na poziomie 257.120,53 zł. "A" Bank S.A. potwierdził stan zadłużenia na rachunku bankowym spadkodawcy w ww. wysokości. Pismem z dnia 7 września 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wezwał podatnika do udokumentowania, że doszło do zbycia pianina, a w związku z tym wskazania strony dokonanej czynności. W odpowiedzi podatnik wyjaśnił, że z informacji uzyskanych od osoby "znającej się na pianinach" wynikało, że pianino nie było zabytkowe i wymagało nastrojenia oraz kompleksowego remontu. Koszt tych czynności został oszacowany na "kilka tysięcy złotych", co sprawiło, że realna wartość pianina wynosiła 1.000,- zł. W tych okolicznościach, decyzją z dnia [...] 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 39.971,- zł. Organ odnosząc się do wniosku strony o zastosowanie ulgi wskazał, że podatnik nie spełnił przesłanek ustawowych. Okres sprawowania opieki przez T.W. nad E.W. nie wyniósł co najmniej dwóch lat liczonych od dnia poświadczenia przez notariusza podpisów na umowie o opiekę do daty zgonu spadkodawcy. W tych okolicznościach, stosownie do art. 7 ust. 3 u.p.s.d. Naczelnik odliczył od wartości nabytych przez podatnika rzeczy lub praw majątkowych - ustalonych na poziomie 212.300,- zł - kwotę wynikającą z zadłużenia na rachunku bankowym zmarłego (1.375,- zł), a następnie - przy obliczaniu podstawy opodatkowania - wyłączył kwotę wolną od podatku, która dla osoby zaliczanej do trzeciej grupy podatkowej wynosi 4.902,- zł (art. 9 ust. 1 u.p.s.d.). W konsekwencji kwota podatku do zapłaty wyniosła 39.971,- zł. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji przywołał treść art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 3, art. 17a ust. 1 w zw. ust. 5 pkt 2 u.p.s.d. Dyrektor wyjaśnił, że w niniejszej sprawie art. 17a ust. 1 u.p.s.d. nie miał zastosowania, albowiem podatnik nie powołał się na koszty opieki, ani kosztów tych nie przedstawił. Odnosząc się do możliwości zastosowania w niniejszym stanie faktycznym ulgi organ wskazał, że w realiach niniejszej sprawy istniała umowa o opiekę nad spadkodawcą, jednak z uwagi na okres, jaki upłynął od położenia podpisów pod ww. umową do daty zgonu spadkodawcy nie pozwalał na zastosowani ww. ulgi. Skoro w niniejszej sprawie zgon E.W. nastąpił w dniu 29 września 2011 r., to okres jaki upłynął od tej daty, do dnia 22 lipca 2011 r. tj. dnia położenia podpisów pod umową o opiekę w obecności notariusza, jest krótszy niż dwa lata wynikające z powołanego przepisu. Z tego względu - dla skorzystania z przedmiotowej ulgi - pozbawiony znaczenia jest faktyczny okres opieki sprawowanej przez podatnika nad spadkodawcą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku T.W. zarzucił organom ograniczenie się do jednego argumentu, to jest do faktu, iż umowa o opiekę została sporządzona zaledwie 2 miesiące przez zgonem, co oznacza, że nie minął dwuletni okres wymagany przepisami. Z treści umowy wynika jednakże 5 letni okres sprawowania opieki, przy tym nad dwiema osobami, których wolą było, by to podatnik przejął po nich mieszkanie. Przy uwzględnieniu obowiązującej w polskim systemie prawnym zasady współżycia społecznego, będącej tak zwaną klauzulą generalną, w sprawie mogłaby więc zostać wydana pozytywna decyzja. Przy czym - w ocenie skarżącego - za klauzulę generalną uważa się zwroty niedookreślone zawarte w przepisach prawa, które odsyłają do norm i ocen pozaprawnych oraz pozwalają organom stosującym prawo na podejmowanie w poszczególnych sytuacjach różnych decyzji w zakresie interpretacji określonych norm w zależności od potrzeb konkretnej sprawy. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga T.W. jest niezasadna. Sporne w niniejszej sprawie jest czy skarżący spełnił przesłanki do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. W niniejszej sprawie z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że skarżący zaliczany jest do III grupy podatkowej określonej w art. 14 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie: w drodze dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału. Nie budzi wątpliwości Sądu, że "umowa z podpisem notarialnie poświadczonym o sprawowanie opieki nad spadkodawcą" jest niezbędnym warunkiem upoważniającym podatnika do skorzystania z ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn, nie może być też ona zastąpiona w jakikolwiek inny sposób. Brak umowy o opiekę zawartej ze spadkodawcą pozbawia podatnika możliwości uzyskania ulgi określonej w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Powyższe stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 2 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1159/17, WSA w Szczecinie z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 688/13 oraz WSA w Krakowie z dnia 26 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1971/12. W ocenie Sądu treść wyżej cytowanego przepisu jest jednoznaczna, zatem należy go odczytywać za pomocą wykładni językowej. Nie ulega też wątpliwości, że prymat wykładni językowej nad innymi typami wykładni obowiązuje w prawie podatkowym w doniesieniu do zastosowania ulg i zwolnień, a taki właśnie charakter ma norma wyrażona w art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. Stąd norma ta, jako wyjątek, odstępstwo, od zasady powszechności opodatkowania ustanowionej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wymaga wykładni ścisłej i opartej na dyrektywach językowych. Wykładnia odmienna prowadzi do naruszenia zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. (stanowiącej konkretyzację art. 7 Konstytucji RP), w myśl której organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i jak stanowi powołana wyżej norma Konstytucyjna - w granicach prawa (tak w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1159/17). Zgodnie z regułami wykładni językowej interpretowanym zwrotom należy przypisywać takie znaczenie, jakie posiadają one w języku potocznym (etnicznym, ogólnym, standardowym), chyba że istnieje uzasadnione przyczyny do przypisania im innego znaczenia. Wskazane zasady nakazują zatem, aby przy interpretacji art. 16 u.p.s.d. stosować reguły wykładni ścisłej, literalnej, opartej na dyrektywach językowych, bez sięgania do racji celowościowych, które mogą prowadzić do szerszego rozumienia znaczenia normy prawnej. Z art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. wynika, że skorzystanie z ulgi uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących warunków: 1) sprawowania opieki nad spadkodawcą, 2) sprawowania opieki na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, 3) sprawowania opieki przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza. W świetle powyższego należało przyjąć, że dwie z wyżej wymienionych przesłanek zostały spełnione, albowiem ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że została sporządzona umowa o opiekę z podpisami notarialnie poświadczonymi oraz że skarżący sprawował opiekę nad spadkodawcą. W ocenie Sądu nie została zaś spełniona przesłanka sprawowania opieki "przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza". Z akt sprawy wynika, że zgon E.W. nastąpił w dniu 29 września 2011 r., natomiast umowa o opiekę została sporządzona dnia 22 lipca 2011 r. Tym samym należało przyjąć, że okres jaki upłynął od tej daty sporządzenia i podpisania notarialnej umowy o opiekę, jest krótszy niż dwa lata wynikające z powołanego przepisu. Z tego względu należy zgodzić się z organami podatkowymi, że dla skorzystania z przedmiotowej ulgi nie ma znaczenia faktyczny okres opieki sprawowanej przez skarżącego nad spadkodawcą, albowiem art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. ustanawia materialno-formalny wymóg, zgodnie z którym dwuletni okres sprawowania opieki jest liczony od dnia poświadczenia podpisów przed notariuszem. Dodatkowo wskazania wymaga, że niedopuszczalne jest dokonywanie wykładni per non est. Nieuwzględnienie wymogu sprawowania opieki przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza prowadziłoby do tego, że fragment tego przepisu okazałby się zbędny. Na aprobatę nie zasługuje także stanowisko skarżącego o uwzględnieniu w sprawie zasady współżycia społecznego, wobec akcentowanego w skardze zaangażowania w opiekę nad małżonkami W., bowiem do tej zasady nie odwołuje się - w odróżnieniu do prawa cywilnego - zarówno proceduralne jak i materialne prawo podatkowe. W niniejszej sprawie wiążąca jest zasada powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) oraz zasada równości podatników (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Zasada równości oznacza ona jednakowe traktowanie osób znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo. Na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d. cechą istotną, charakteryzującą grupę zwolnionych podatników, jest sprawowanie opieki nad spadkodawcą co najmniej przez 2 lata od dnia poświadczenia przez notariusza podpisów złożonych na umowie. Przy tak sformułowanych cechach grupy zwolnionej, przyjęcie, że ze zwolnienia mogą korzystać podatnicy, którzy sprawowali opiekę w krótszym okresie, prowadziłoby do wyniku sprzecznego z przywołaną zasadą równości podatników. W tym stanie rzeczy skarga podatnika nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.