I FSK 2320/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/Po 533/19 w sprawie ze skargi V. [...] S.A. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2019 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.126.2019.1.DC w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) pismem z dnia 28 października 2019 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt I SA/Po 533/19. Wyrokiem tym Sąd, powołując się na przepisy art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: P.p.s.a.) uwzględnił skargę V. [...] S.A. w P. (dalej: Spółka lub Skarżąca) i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 8 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 1.2. Spółka w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej oczekiwała oceny prawnej: czy opisany we wniosku stan faktyczny polegający na wykorzystywaniu samochodu osobowego/pojazdu służbowego, co do którego: a) reguły korzystania przez pracowników Spółki określa wewnętrzny dokument "Polityka Korzystania z Samochodów Służbowych" (dalej: Polityka), który wskazuje szczegółowe zasady ich eksploatacji i rozliczania jej kosztów oraz utrzymania pojazdu, a także nakłada na pracowników zakaz korzystania z tych samochodów do celów innych niż związane z wykonywanymi przez nich obowiązkami służbowymi; b) nastąpi zgłoszenie w trybie art. 86a ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.); c) będzie rejestrowany przebieg zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1, ust. 6 i 7 u.p.t.u.; d) wprowadzona zostanie bieżąca i cykliczna kontrola wykorzystania tylko do celów opodatkowanej działalności gospodarczej Spółki, w tym z zastosowaniem elektronicznych systemów monitorujących; - pozwala na pełne (100%) odliczenie podatku VAT od wydatków związanych z takim pojazdem, w sytuacji, gdy zgodnie z ww. Polityką z wybranymi pracownikami zostanie zawarta umowa powierzenia samochodu służbowego, na mocy której będą oni obowiązani do przechowywania pojazdu w okolicy miejsca swojego zamieszkania przez wzgląd na dwie kategorie okoliczności (opcji), a mianowicie: 1) opcja nr 1 - gdy podczas wykonywania przez pracownika dyżuru służbowego będzie on musiał pozostawać w stałej gotowości do wykonywania nagłych działań służbowych związanych z usuwaniem awarii, usterek, sprawowania nadzoru nad użytkowaniem systemu cieplnego; 2) opcja nr 2 - gdy ze względu na brak miejsc parkingowych w poszczególnych lokalizacjach prowadzenia działalności gospodarczej pracownik zostanie obowiązany do parkowania i dozoru nad pojazdem w miejscu jego zamieszkania. We wniosku Spółka podkreśliła, że w ramach obu opcji (nr: 1 i 2) dysponowanie przez pracowników samochodami służbowymi podczas ich pobytu w miejscu zamieszkania ma znaczący wpływ na poprawę ekonomiki procesów realizowanych przez pracowników, powodując skrócenie czasu likwidacji zgłaszanych awarii oraz zmniejszenie kosztów dotarcia do miejsc, w których pojawiły się usterki. Zdaniem Spółki powyższy stan pozwala przyjąć spełnienie warunków umożliwiających korzystanie z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego. 1.3. Zaskarżonym aktem Dyrektor KIS uznał to stanowisko za nieprawidłowe, wskazując na istnienie prawa do odliczenia w części (tj. 50%). 1.4. Z kolei Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną stwierdzając, że przy jej wydaniu organ naruszył art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a (zgodnie z tym przepisem przewidziane w jego ust. 1 ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi do 50%, nie ma zastosowania jeśli pojazdy takie są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika) w związku z ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. (wedle którego wyłączne wykorzystywanie ma miejsce jeśli sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą) oraz w konsekwencji tego uchybił również art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.), czyli zasadzie zaufania do organów podatkowych. 1.4.1. Według Sądu sama w sobie okoliczność parkowania samochodu poza siedzibą firmy nie oznacza, odmiennie niż przyjął to Dyrektor KIS, że pojazd nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Analizując bowiem możliwość takiego parkowania należy mieć na uwadze czy jest ona uzasadniona specyfiką prowadzonej działalności i czy możliwość tego rodzaju określono w wewnętrznych regulacjach obowiązujących u podatnika, a nadto czy podatnik zapewnił odpowiednie mechanizmy kontroli przestrzegania wykorzystania tak postawionych do dyspozycji pracowników pojazdów wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą podatnika (wykonywaniem obowiązków służbowych). 1.4.2. Zważywszy na przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, zdaniem Sądu pierwszej instancji uznać należało, że tego rodzaju warunki zostały przez Spółkę spełnione, a wskazywały na to: - zrelacjonowana we wniosku treść wspomnianego dokumentu Polityka; - przedstawione powody zawarcia umów z wybranymi pracownikami, w tym opisane skutki gospodarcze dla Spółki wynikające z przyjętego rozwiązania; - wdrożone elementy kontroli (bieżącej i cyklicznej) w zakresie sposobu użytkowania samochodów, w tym za pomocą elektronicznych systemów monitorujących; - prowadzone ewidencje przebiegu pojazdów, potwierdzające faktyczne ich wykorzystywanie. 1.5. Dyrektor KIS zaskarżył wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i "odrzucenie" skargi albo - ewentualnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W ocenie organu podatkowego Sąd uchylając zaskarżony akt naruszył prawo materialne, a mianowicie: - art. 86a ust. 4 pkt 1 w związku z ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez ich niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które polegało na uznaniu, że sposób wykorzystywania samochodów i zasady ich używania przez pracowników Spółki pozwalają wykluczyć użycie pojazdów do celów niezwiązanych z jej działalnością gospodarczą, a przez to umożliwiają odstąpienie od zasad ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego stosowanych w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku "mieszanego", gdy tymczasem należało przyjąć, że we wskazanych okolicznościach nie będzie wypełniona hipoteza pierwszego z przepisów, albowiem sposób wykorzystywania samochodów i zasady ich używania przez pracowników Spółki nie pozwalają wykluczyć użycia pojazdów do celów niezwiązanych z jej działalnością gospodarczą, a przez to zastosowanie powinny mieć przepisy art. 86a ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. 1.6. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 2.1. Skarga kasacyjna, odmiennie od wniosku w niej zawartego, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawę do rozpoznania w taki sposób na posiedzeniu niejawnym wyznaczono zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej NSA z dnia 28 listopada 2022 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095, z późn. zm.). W wyniku realizacji powyższego zarządzenia strony postępowania sądowego zostały prawidłowo powiadomione (pełnomocnik Spółki drogą pocztową w dniu 8 grudnia 2022 r.; organ drogą ePUAP w dniu 6 grudnia 2022 r.) o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Prawnie i faktycznie miały zatem możliwość zajęcia pisemnego stanowiska w tym zakresie oraz co do istoty sprawy ze skargi kasacyjnej. Wobec takiego stanu rzeczy oraz mając na uwadze również charakter sprawy poddanej rozpoznaniu, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy, czego oczekiwał Dyrektor KIS. W konsekwencji Sąd poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w terminie i składzie nakreślonym zarządzeniem. 2.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 2.3. Wspomnieć należało i to, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 2.4. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 2.5. Jedyny zarzut kasacyjny, jaki został sformułowany w złożonym środku zaskarżenia, obejmował bezpośrednio istotę sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej na tle przepisów o podatku VAT dotyczących prawa do odliczenia. Sprowadzał się on do wyrażenia oceny, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym Spółka może korzystać z pełnego prawa do doliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z samochodami osobowymi, które wykorzystywane są w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, a to wobec spełnienia - jak uważała Skarżąca i co zaaprobował Sąd pierwszej instancji - warunków pozwalających uznać, że zachodzi wykorzystywanie rzeczonych pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki (a nie także do celów prywatnych jej pracowników). 2.5.1. W powyższym zakresie, bacząc na przedstawiony przez Spółkę w złożonym wniosku zaistniały stan faktyczny, który w odniesieniu do najistotniejszych elementów został zrelacjonowany na wcześniejszym etapie niniejszego uzasadnienia (zob. pkt 1.2), Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie Sądu pierwszej instancji o ziszczeniu się w opisanej sytuacji warunków niezbędnych do pełnego odliczenia podatku naliczonego w ramach ponoszonych wydatków dotyczących wspomnianych pojazdów. Dla zwięzłości wywodu nie zachodziła w tym miejscu potrzeba powtarzania argumentacji przemawiającej za takim stanowiskiem, doskonale znanej przecież organowi podatkowemu z racji choćby kwestionowania tej argumentacji we wniesionej skardze kasacyjnej. Wystarczyło zatem tylko stwierdzić, że prawidłowości oceny prawnej zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji (zob. rozważania tego Sądu na str. 7-9 zaskarżonego wyroku) autorowi skargi kasacyjnej nie udało się podważyć. Nie wyartykułował on bowiem niczego, co wcześniej nie zostałoby przez niego już zaprezentowane i co poddane zostało trafnej krytyce sądowej. Zapadły wyrok słusznie dowodził, nawiązując - z punktu widzenia wyniku sprawy - do kluczowych jej okoliczności prawnych i faktycznych (przypomnianych hasłowo w pkt 1.4.1 i 1.4.2 niniejszego uzasadnienia), że w świetle przedstawionego we wniosku stanu rzeczy Spółka poczyniła wystarczające starania, aby wykluczyć użycie pojazdów do celów niezwiązanych z jej działalnością gospodarczą. Wydając interpretację indywidualną wyrażającą odmienną ocenę prawną, Dyrektor KIS dopuścił się więc naruszenia przepisów o podatku VAT wskazanych przez Sąd pierwszej instancji, czyli art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie (tzn. dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego - jak stanowi o tym art. 57a zdanie pierwsze in fine P.p.s.a.). 2.5.2. Jednocześnie wspomnieć dodatkowo należało, że dla wyniku niniejszej sprawy nie mogły mieć jakiegokolwiek znaczenia te wywody skargi kasacyjnej, a wcześniej interpretacji indywidualnej i następnie wyroku Sądu pierwszej instancji (zob. str. 10-11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), w których nawiązywano do okoliczności mającej polegać na wykorzystywaniu pojazdu w celu dojazdu pracownika z miejsca zamieszkania do pracy (siedziby/zakładu pracy) i odwrotnie. Truizmem powinno już być przypominanie, że przedstawiany przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowią jedyną podstawę faktyczną właściwą dla wydania tego rodzaju interpretacji. W konsekwencji ani organ podatkowy, który ją wydaje, ani sąd administracyjny dokonujący kontroli interpretacji indywidualnej, nie mogą przyjmować okoliczności odmiennych od tych przedstawionych przez wnioskodawcę. W kontrolowanej sprawie podatkowej, na etapie ubiegania się o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka nie prezentowała okoliczności polegającej na wykorzystywaniu samochodów służbowych na dojazdy pracowników do/z jej siedziby/zakładu pracy. Skoro tak, to rozważania na tym polu prowadzone w skardze kasacyjnej i wcześniejszych aktach, musiały zostać potraktowane przez Naczelny Sąd Administracyjny jako całkowicie obojętne przy ocenie zastosowania przepisów statuujących prawo do odliczenia podatku naliczonego. Na takiej konstatacji należało przy tym poprzestać, uznając wywody zbudowane wokół dojazdów pracowników do i z pracy (siedziby/zakładu pracy) jako bezprzedmiotowe. 2.6. Porządkowo wypadało jeszcze odnotować, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono, aby Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że Dyrektor KIS naruszył również art. 121 § 1 O.p., czyli zasadę zaufania do organów podatkowych. Wobec braku zarzutu w tym zakresie, zapatrywanie Sądu nie podlegało dalej idącej ocenie co do jego zasadności/niezasadności. 2.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W ramach tego przepisu rozstrzygnięto zatem jak w sentencji wyroku. 2.8. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych (odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono, zaś rozprawy nie przeprowadzono, a zasadniczo tylko z tymi czynnościami mogłyby wiązać się koszty postępowania, przy zachowaniu reprezentacji Skarżącej przez zawodowego pełnomocnika). s. WSA (del.) M. Chodacka s. NSA H. Sęk s. NSA I. Najda-Ossowska