III SA/Wa 728/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Monika Barszcz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 września 2019 r. ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] ; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "B.", "Spółka") złożyła wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny przesłanek, które mogą prowadzić do korekty przychodów i kosztów podatkowych (m.in. określenia, czy zmiana wykładni prawa może być traktowana jako błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, ocena dokumentów na podstawie których dokonywana jest korekta przychodów i kosztów uzyskania przychodów). We wniosku Skarżąca wskazała, że jest B. z siedzibą na terytorium Polski, prowadzącym działalność B. w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo B. (Dz. U. z 1997 r.. poz. 939, z późn. zm.). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: u.p.d.o.p.). Dokonując kwalifikacji dla potrzeb podatkowych uzyskiwanych przychodów oraz ponoszonych kosztów, B. dokłada wszelkiej staranności, aby kwalifikacja ta była zgodna z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Celem Skarżącej w zakresie rozliczeń podatkowych jest szczególna troska o to, aby rozliczenia te były wykonywane rzetelne i terminowo. W celu zminimalizowania ryzyka zakwestionowania realizowanych rozliczeń podatkowych. Skarżąca na bieżąco monitoruje otoczenie prawne i reaguje na zmiany prawa podatkowego, odpowiednio dostosowując swoją praktykę rozliczeń podatkowych, do nowych lub zmienianych wymogów. Równocześnie B. systematycznie dokonuje analizy stanowisk organów podatkowych i orzecznictwa sądów administracyjnych w obszarach, które go dotyczą. W konsekwencji takich przeglądów. Skarżąca weryfikuje, czy nie zachodzą okoliczności wskazujące na konieczność podjęcia decyzji, co do zmiany sposobu ujmowania w kalkulacji podatku dochodowego określonych przychodów lub kosztów uzyskania przychodów. Decyzje Spółki w ww. zakresie zawsze poprzedzone są wnikliwą analizą i oparte są o dominującą w danym okresie linię interpretacyjną lub orzecznictwo sądów administracyjnych. Jednocześnie, zgodnie z przepisami wewnętrznymi. Skarżąca dokonuje archiwizacji dokumentów, które dotyczą danego zagadnienia i które wskazują na przesłanki, które nim kierowały przy kwalifikacji podatkowej danego zdarzenia. Dokumentami tymi w szczególności są wewnętrzne stanowiska i opinie podatkowe oraz notatki, opinie doradców zewnętrznych, a także otrzymane indywidualne interpretacje prawa podatkowego oraz ich zmiany. Dokumenty te archiwizowane są przez okres nie krótszy niż odpowiadający okresowi przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczą. Bardzo często analiza linii interpretacyjnej organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, dotyczących takich samych, lub podobnych stanach faktycznych wykazuje, że stanowiska tych organów i sądów ewoluują, a w konsekwencji dotychczas obowiązująca linia interpretacyjna znacząco może ulec zmianie (nawet więcej niż jednokrotnie) na przestrzeni lat obejmujących okres przedawnienia zobowiązań. Zdarzają się także przypadki zmiany wydanej dla podatnika indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, która została zaimplementowana w bieżącej praktyce rozliczeń podatkowych, jednakże nie mogła spełnić funkcji ochronnej, bowiem odnosiła się do zaistniałych przed jej wydaniem stanów faktycznych. Skarżąca, w takich sytuacjach dokonuje zmiany dotychczasowej praktyki rozliczeń podatkowych, najczęściej występując uprzednio samodzielnie z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W niektórych sytuacjach zmiana dotychczasowej praktyki następuje jeszcze przed otrzymaniem indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, z uwagi na tzw. ostrożność procesową. Zdarza się również, że B. zmieniając praktykę, decyduje o niewystępowaniu z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w szczególności w sytuacji, gdy w jego ocenie nie ma szans na potwierdzenie innego niż aktualnie prezentowane podejście organów podatkowych. W każdym przypadku bierze się pod uwagę ocenę stabilności określonego podejścia oraz szanse na jego ugruntowanie się. Przesłanki zmiany dotychczasowej praktyki rozliczeń podatkowych wynikają z otrzymanych indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, ich zmiany lub dokumentowane są w formie wewnętrznych stanowisk, opinii i notatek, z których wynika ocena sytuacji podatkowej Wnioskodawcy oraz okoliczności przemawiające za zmianą praktyki. W okresie do dnia 31 grudnia 2015 r., B. dokonując korekty wynikającej ze zmiany linii interpretacyjnej organów podatkowych i sądów administracyjnych, opierał się na przepisach definiujących moment ujęcia wydatków w kosztach uzyskania przychodów (tj. art. 15 ust. 4-4h u.p.d.o.p.) i przepisach definiujących moment powstania przychodów (tj. art. 12 ust. 3-3i u.p.d.o.p.). Jednakże z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015, poz. 1595; dalej: "Ustawa nowelizująca"), która zmodyfikowała i uprościła zasady ujmowania w kalkulacji podatku dochodowego korekt przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W przepisach u.p.d.o.p. zaimplementowane zostały normy regulujące zagadnienie momentu rozpoznania skutków korekt, uzależniające moment ujęcia korekty od spełnienia określonych warunków oraz zastrzegające, iż nowo wprowadzonych przepisów nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu lub kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu. Ustawodawca wypowiedział się, co do: • korekty przychodów wskazując w art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., iż jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym, lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. • korekty kosztów uzyskania przychodów wskazując w art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., iż jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Równocześnie ustawodawca nie wprowadził definicji legalnej użytych w ww. przepisach pojęć "oczywistej omyłki" oraz "błędu rachunkowego", determinujących moment rozpoznania korekty, ani nie doprecyzował charakteru "innego dokumentu" potwierdzającego przyczyny korekty, jak również nie wskazał zasad postępowania w sytuacji zmiany podejścia, które samo uprzednio wynikało z korekty innego (pierwotnego) ujęcia, dokonanego w trybie art. 12 ust. 3j lub art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. w przypadku upływu okresu przedawnienia dla pierwotnego zobowiązania podatkowego, z którym związana była wcześniejsza korekta kosztów lub przychodów. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania. Czy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, pierwotne ujęcie przychodu lub kosztu, jeżeli wynikało ze stosowanej uprzednio wykładni przepisów prawa podatkowego, nie może zostać uznane za dokonane w wyniku błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, a więc podlega korekcie w oparciu o przepisy art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. lub art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. w związku ze zmianą tej wykładni, to jest w dacie wystawienia/otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty, jeżeli korekta nie dotyczy przychodu lub kosztu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu? Czy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, za inny dokument potwierdzający przyczyny korekty w rozumieniu art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. należy uznać dokument potwierdzający zmianę wykładni prawa podatkowego, będący w szczególności: indywidualną interpretacją prawa podatkowego, otrzymaną w związku z wnioskiem o jej wydanie, złożonym uprzednio wobec zaistnienia wątpliwości co do aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych lub obserwowanego kierunku tej zmiany, dokonaną z urzędu zmianę indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w odniesieniu do posiadanej przez podatnika interpretacji indywidualnej dotyczącej stanu faktycznego zaistniałego przed jej wydaniem, a zatem nie pełniącej funkcji ochronnej, wewnętrzne stanowisko, opinię lub notatkę, poprzedzoną wnikliwą analizą otoczenia prawno-podatkowego, z których wynika ocena sytuacji podatkowej Wnioskodawcy oraz okoliczności przemawiające za zmianą praktyki? Skarżąca wyraziła stanowisko, że odpowiedź na ww. pytanie powinna być twierdząca. W ramach własnego stanowiska Skarżąca zaznaczyła, że od 1 stycznia 2016 r. obowiązkiem podatników jest ujmowanie w kalkulacji podatku dochodowego korekt przychodów i kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono/otrzymano dokument potwierdzający przyczyny korekty. Ujmowanie korekt w kalkulacji podatku za okresy poprzednie jest wyjątkiem od ww. reguły, występującym jedynie równocześnie z wystąpieniem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki. Zdaniem B., wyłącznie w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie kosztów lub przychodów było bezpośrednim rezultatem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, nie zaś dokonanej wykładni prawa podatkowego, korekta kosztu winna być uwzględniana retrospektywnie, tj: w rozliczeniu okresu, w którym dokonano pierwotnego ujęcia. W konsekwencji, jeżeli nieprawidłowe ujęcie było następstwem obowiązującej w dacie tego ujęcia wykładni prawa podatkowego, która następnie została zmieniona, korekty należy dokonać w okresie, w którym otrzymano lub wystawiono dokument potwierdzający przyczyny korekty. Z kolei, dokumentem potwierdzającym przyczyny korekty, w ocenie B., może być każdy dokument, który potwierdza przyczynę korekty. W szczególności, indywidualna interpretacja prawa podatkowego otrzymana w związku z wnioskiem o jej wydanie, złożonym wobec zaistnienia wątpliwości, co do aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych lub obserwowanego kierunku tej zmiany, dokonana z urzędu zmiana indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w odniesieniu do posiadanej przez podatnika interpretacji indywidualnej dotyczącej stanu faktycznego zaistniałego przed jej wydaniem, a zatem nie pełniącej funkcji ochronnej, czy też wewnętrzne stanowisko, opinia lub notatka, poprzedzone wnikliwą analizą otoczenia prawnopodatkowego, z których wynika ocena sytuacji podatkowej strony oraz okoliczności przemawiające za zmianą praktyki. Postanowieniem z [...] lutego 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów (dalej: "Minister") działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS") odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ww. wniosku na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") W uzasadnieniu ww. postanowienia Minister stwierdził, że nie mógł rozpoznać złożonego przez Spółkę wniosku z uwagi fakt, że zakres przedmiotowy przedstawionego problemu nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej oraz okoliczność, że nie można wydać interpretacji indywidualnej niemogącej wypełnić funkcji ochronnej określonej w art. 14k lub 14m O.p. W zażaleniu na ww. postanowienie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia z [...] lutego 2017 r. i wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie złożonego wniosku. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 1 oraz 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że indywidualna interpretacja nie może być wydana w odniesieniu do przepisów art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p.; art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że w przedmiotowej sytuacji zaistniały przyczyny, dla których postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może być wszczęte; art. 14k § 1 i oraz art. 14m § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sytuacji wydanie interpretacji indywidualnej nie spowoduje wystąpienia skutków ochronnych, o których mowa w tym przepisie; art. 121 § 1 i art. 125, w związku z art. 14h O.p. w związku z ich niezastosowaniem i niezachowaniem zasady wnikliwości przejawiającej się brakiem dążenia do wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się B. zadając pytanie oraz nie udzielania odpowiedzi, która dałaby Spółce pewność postępowania zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Postanowieniem z [...] marca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") utrzymał w mocy postanowienie Ministra z [...] lutego 2017 r. Dyrektor KIS podtrzymał stwierdzenie, że odpowiedź na ww. pytania B. zmuszałaby organ interpretacyjny do dokonania oceny, czy zmiana wykładni prawa może być traktowana jako błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka oraz oceny dokumentów na podstawie których dokonywana jest korekta przychodów i kosztów. Wedle organu, Skarżąca żąda de facto potwierdzenia, czy można uznać za dokument poświadczający, przyczyny korekty interpretację indywidualną, dokonaną z urzędu zmianę interpretacji indywidualnej, wewnętrzne stanowisko, opinię, notatkę poprzedzoną wnikliwą analizą otoczenia prawnopodatkowego, z którego wynika ocena sytuacji podatkowej B. oraz okoliczności przemawiające za zmianą praktyki. Organ stwierdził, że taka ocena mogła być przeprowadzona wyłącznie w ramach postępowania dowodowego, nie zaś w trybie wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b i nast. O.p. Zaznaczył, że Minister w ramach kompetencji do wydawania interpretacji indywidualnych nie został powołany do oceny konkretnych dowodów, czy dokumentów z powodu ich przydatności w konkretnym prowadzonym postępowaniu podatkowym czy kontroli, dokonanego przez B. rozliczenia podatku dochodowego. Natomiast postępowanie kontrolne (a nie interpretacyjne) umożliwia skorzystanie z narzędzi do oceny prawidłowości, czy za "inny dokument" potwierdzający przyczyny korekty można uznać dokument potwierdzający zmianę wykładni prawa podatkowego, np. interpretację indywidualną, zmienioną z urzędu interpretację indywidualną, wewnętrzne stanowisko, opinia, notatka. W ocenie organu, B. oczekiwał potwierdzenia teoretycznych wywodów (niezwiązanych z konkretnym zdarzeniem) co do tego, że wcześniejsza wykładnia prawa podatkowego nie może być traktowana jako błąd rachunkowy lub oczywista omyłka. Ponadto stwierdził, że wydanie dla B. interpretacji, w zakresie określonym pytaniami, nie spełniałaby podstawowej funkcji ochronnej. Ostatecznie uznał, że stanowisko Skarżącego, które nie ma oparcia w przepisach prawa, nie mogło być przedmiotem merytorycznego rozpatrzenia. W skardze wniesionej na ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o jego uchylenie, zobowiązanie organu podatkowego do wydania w określonym terminie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 oraz 2 O.p. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że indywidualna interpretacja nie może być wydana w odniesieniu do przepisów art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p.; art. 14b § 3 O.p. przez uznanie, że dokonanie we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wykładni przepisów prawa będących przedmiotem zapytania świadczy, że treść tych przepisów nie budzi u strony wątpliwości; art. 14k § 1 i 3 oraz art. 14m § 1 O.p. przez błędne uznanie, że w przedmiotowej sytuacji wydanie interpretacji indywidualnej nie spowoduje wystąpienia skutków ochronnych, o których mowa w tym przepisie; art. 121 § 1 i art. 125, w zw. z art. 14h O.p. w zw. z ich niezastosowaniem i niezachowaniem zasady wnikliwości przejawiającej się brakiem dążenia do wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierowała się skarżąca zadając pytanie oraz nieudzielania odpowiedzi, która dałaby mu pewność postępowania zgodnie z przepisami prawa podatkowego; art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że w przedmiotowej sytuacji zaistniały przyczyny, dla których postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej nie może być wszczęte. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał swoje wcześniejsze ustalenia i stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 16 maja 2018 r., III SA/Wa 2006/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie Ministra z [...] lutego 2017 r. i poprzedzające je postanowienie Dyrektora IS z [...] lutego 2017 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora KIS z [...] marca 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Ministra z [...] lutego 2017 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji dotyczącej przepisów prawa podatkowego. Wskazał, że analiza przedmiotowego wyroku prowadziła do wniosku, że Spółka wnosiła w istocie o dokonanie interpretacji prawa podatkowego, tj. o ocenę czy wskazane przez niego dokumenty mogą być uznane za dokumenty, o których mowa w art. 12 ust. 3j lub art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. Odnosząc się do stanowiska organu sformułowanego w zakresie pytania 1. Sąd stwierdził, że wiązało się ono wprost z treścią art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust.4i u.p.d.o.p. Organ że winien był dokonać subsumpcji stanu faktycznego przedstawionego przez stronę do norm prawnych wynikających z tych przepisów, które ewidentnie są przepisami prawa podatkowego. W szczególności, powinien był dokonać wykładni pojęcia "błąd rachunkowy lub inna oczywista pomyłka", występującego w tych przepisach i wyjaśnić, czy zmiana wykładni prawa podatkowego może być uznana za takiż błąd czy pomyłkę. W zakresie odpowiedzi organu udzielonej na pytanie 2. WSA wskazał, że pytanie to nawiązuje wprost do pojęcia "innego dokumentu" znajdującego się w powołanych przepisach u.p.d.o.p. Organ nie może unikać wydania wiążącej interpretacji tylko dlatego, że w u.p.d.o.p. nie zdefiniowano pojęcia dokumentu. Samo to pojęcie (tj. "inny dokument") znajduje się w powołanych przepisach ustawy. Według WSA, słusznie strona wniosła o wyjaśnienie, czy wskazane przez nią przykładowo dokumenty (np. interpretacja prawa podatkowego, wewnętrzna opinia itp.) mogą być uznane za "inne dokumenty" w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. Jeżeli organ w celu udzielenia prawidłowej, zgodnej z prawem interpretacji musi złożyć zastrzeżenie odnośnie np. treści, które powyższe dokumenty winny zawierać, albo innych warunków (dotyczących np. formy), które owe dokumenty winny spełniać, to nie ma żadnych przeszkód, aby takie zastrzeżenie znalazło się w wydanej interpretacji. To nie może jednak być przyczyną odmowy wydania samej interpretacji. W konsekwencji powyższego Sąd stwierdził, że organ naruszył przepisy art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 14b § 3, jak również art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 121 § 1 i art. 125 O.p. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu od ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt, II FSK 2866/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wyroku Sąd II instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie B. wniósł skargę na postanowienie wydane przez organ I instancji, co potwierdza treść złożonej skargi, jak i z zawartych w niej zarzutów i wniosków. Podniósł, że na ww. postanowienie przysługiwało jedynie zażalenie, a nie skarga do sądu administracyjnego. Podkreślił, że zażalenie od postanowienia Ministra zostało wniesione i rozpoznane przez organ II instancji postanowieniem z [...] marca 2017 r. Zauważył, że Spółka w skardze wskazała, iż Dyrektor KIS pismem z [...] marca 2017 r. po ponownym rozpatrzeniu sprawy, uznał, że brak jest podstaw do uchylenia postanowienia, a organ II instancji prawidłowo pouczył ją, że na to postanowienie służy jej prawo wniesienia skargi do WSA za pośrednictwem Dyrektora KIS w terminie 30 dni od daty doręczenia postanowienia. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien zbadać, czy zostało zaskarżone postanowienie organu I instancji, czy też postanowienie II instancji, któremu to obowiązkowi Sąd I instancji uchybił. Sąd II instancji zwrócił również uwagę na sprzeczność sentencji zaskarżonego wyroku z jego uzasadnieniem. Wskazał, że z sentencji orzeczenia wynika, iż WSA po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 maja 2018 r. sprawy ze skargi B. na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, w punkcie 1) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r., nr [...], Z kolei, w motywach wyroku Sąd wskazał, że przedmiotem zaskarżenia było postanowienie wydane przez Dyrektora KIS z dnia [...] marca 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Ministra z [...] lutego 2017 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji dotyczącej przepisów prawa podatkowego. Sąd nie wyjaśnił przy tym powodów tej sprzeczności, przyczyn uznania, że został zaskarżony akt wydany przez organ I instancji, jak również nie przedstawił jakiejkolwiek oceny prawnej, czy w istocie w okolicznościach stanu faktycznego tej sprawy i obowiązujących przepisów prawa, możliwe było skuteczne zaskarżenie orzeczenia organu I instancji. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjnym zobowiązał Sąd I instancji do wyjaśnienia, który akt został objęty skargą. W wykonaniu ww. wytycznych zarządzeniem z 23 maja 2019 r. wezwano pełnomocnika Spółki do sprecyzowania czy zostało zaskarżone postanowienie Dyrektora IS z dnia [...] lutego 2013 r., czy postanowienie Dyrektora KIS z dnia [..] marca 2017 r. W odpowiedzi na ww. wezwanie pełnomocnik Skarżącej wskazał, iż intencją B. było zaskarżenie postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Wniesiona w tej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Od dnia 15 sierpnia 2015 r. obowiązuje bowiem regulacja art. 119 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którą sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Oznacza to, że w przypadku skargi na takie postanowienie organu administracji publicznej w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS") z [...] marca 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Ministra z [...] lutego 2017 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji dotyczącej przepisów prawa podatkowego. Zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej określony został przez ustawodawcę w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). W świetle tego przepisu, w jego brzmieniu przed 1 marca 2017 r. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Od 1 marca 2017 r. organem właściwym w sprawie jest z kolei Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Zgodnie z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 165a. Na mocy art. 165a § 1 ww. ustawy, gdy żądanie wszczęcia postępowania (art. 165 Ordynacji podatkowej) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przyczyną odmowy wydania interpretacji może być zakres przedmiotowy wniosku. Zważyć przy tym należy, iż zakres przedmiotowy interpretacji określony został przez ustawodawcę we wskazanym powyżej art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu niemożliwe jest bowiem wydanie przez organ interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego. W związku z powyższym Organ podnosi, odnośnie pytania pierwszego zawartego we wniosku, iż "odpowiedź na ww. pytanie spółki zmuszałaby organ interpretacyjny do dokonania oceny, czy zmiana wykładni prawa może być traktowana jako błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka". Z kolei odnosząc się do drugiego z zawartych pytań, Organ wskazuje, iż Wnioskodawca żąda od organu de facto potwierdzenia, że za dokument stwierdzający przyczyny korekty przychodu/kosztu uzyskania przychodów, można uznać interpretację indywidualną prawa podatkowego otrzymaną w związku z wnioskiem o jej wydanie, złożonym uprzednio wobec zaistnienia wątpliwości co do aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych lub obserwowanego kierunku jej zmian, czy też dokonaną z urzędu zmianę interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, do czego organ podatkowy w trybie wydawania interpretacji indywidualnych, na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony. Ponadto żądanie udzielenia odpowiedzi na pytanie Spółki, czy wewnętrzne stanowisko, opinia lub notatka, poprzedzona wnikliwą analizą otoczenia prawno - podatkowego, z którego wynika ocena sytuacji podatkowej Wnioskodawcy oraz okoliczności przemawiające za zmianą praktyki, również pozostaje poza zakresem interpretacji indywidualnych. W związku z powyższymi twierdzeniami, podnieść należy, co następuje. Analiza tez zawartych zarówno w postanowieniu pierwszo - jak i drugoinstancyjnym, wskazuje, że podstawą wydania ww. postawień jest poczynienie przez organ założenia, że wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie sprowadzałoby się do konieczności dokonania oceny zaistniałego stanu faktycznego w postępowaniu dowodowym, do czego organ w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest uprawniony. Podzielić należy pogląd Skarżącej, iż Dyrektor KIS nie tylko niesłusznie zakłada, że do zajęcia stanowiska w przedmiotowej sprawie wymagane jest przeprowadzenie takiego postępowania, ale posuwa się dalej, wskazując, że takiego postępowania domaga się de facto od niego również B. Tymczasem twierdzenie to jest nieuzasadnione i nie ma żadnego umocowania w treści złożonego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Szczegółowe przeanalizowanie przez Sąd treści wniosku złożonego przez B. wskazuje, iż B. wnosił w istocie o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, bez przeprowadzania postępowania dowodowego. Niezasadna jest zatem odmowa merytorycznego ustosunkowania się do złożonego wniosku. Jeżeli B. twierdzi, iż opisane we Wniosku zdarzenia są zdarzeniami występującymi w praktyce B. niejednokrotnie i z całą pewnością będą pojawiały się także w przyszłości, to takie oświadczenia Wnioskodawcy należy przyjąć jako opis stanu faktycznego sprawy. B. stwierdził, że na bieżąco dokonuje weryfikacji swojej praktyki podatkowej i w przypadku zaistnienia takiej potrzeby dokonuje odpowiednich korekt rozliczeń podatkowych. W związku z tymi korektami B. zadaje konkretne pytania dotyczące udokumentowania przyczyny korekty. W konsekwencji sugestia organu, jakoby przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest nieskonkretyzowany, a wydana interpretacja służyłoby jedynie abstrakcyjnemu analizowaniu przepisów prawa, należy uznać za niewynikającą ze złożonego wniosku. Nie można podzielić tezy organu zawartej na s. 12 postanowienia pierwszoinstancyjnego, że wątpliwości Skarżącej nie budzi wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli B. nie miałby bowiem takich wątpliwości, to nie składałby wniosku o wydanie interpretacji. Przepisy art. 14b Ordynacji podatkowej nakładają na wnioskodawcę obowiązek przedstawienia własnego stanowiska w sprawie. Przyjęta przez B. i przedstawiona we wniosku wykładnia wątpliwych przepisów jest wyrazem zadośćuczynienia temu obowiązkowi i nie może być - jak próbuje tego dowodzić organ - podstawą do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W celu oceny określonego stanu faktycznego w kontekście danych przepisów niezbędne jest bowiem przedstawienie ich wykładni przez wnioskodawcę w celu spójnego przedstawienia argumentacji co do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym kontekście podnieść należy, co następuje. Pierwsze pytanie zadane przez B. brzmi: "Czy pierwotne ujęcie przychodu lub kosztu, jeżeli wynikało ze stosowanej uprzednio wykładni przepisów prawa podatkowego, nie może zostać uznane za dokonane w wyniku błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, a więc podlega korekcie w oparciu o przepisy art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. lub art. 15 ust. 4i ww. ustawy w związku ze zmianą tej wykładni, to jest w dacie wystawienia (otrzymania) dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty, jeżeli korekta nie dotyczy przychodu lub kosztu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu?" Pytanie to wprost wiąże się z treścią art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym, lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. W myśl zaś art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Organ winien zatem dokonać subsumpcji stanu faktycznego przedstawionego przez stronę do norm prawnych wynikającym z powyżej cytowanych przepisów, które ewidentnie są przepisami prawa podatkowego. W szczególności Organ powinien dokonać wykładni pojęcia "błąd rachunkowy lub inna oczywista pomyłka", występującego w tych przepisach i wyjaśnić, czy zmiana wykładni prawa podatkowego może być uznana za takiż błąd, czy pomyłkę. Natomiast pytanie drugie z kolei brzmiało: "Czy za inny dokument potwierdzający przyczyny korekty w rozumieniu art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 4i tej ustawy, należy uznać dokument potwierdzający zmianę wykładni prawa podatkowego, będący w szczególności indywidualną interpretacją prawa podatkowego, otrzymaną w związku z wnioskiem o jej wydanie, złożonym uprzednio wobec zaistnienia wątpliwości co do aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych, lub obserwowanego kierunku tej zmiany, dokonaną z urzędu zmianę indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w odniesieniu do posiadanej przez podatnika interpretacji indywidualnej dotyczącej stanu faktycznego zaistniałego przed jej wydaniem, a zatem niepełniącej funkcji ochronnej, wewnętrzne stanowisko, opinię lub notatkę, poprzedzoną wnikliwą analizą otoczenia prawno-podatkowego, z których wynika ocena sytuacji podatkowej B. oraz okoliczności przemawiające za zmianą praktyki?". Pytanie to nawiązuje wprost do pojęcia "innego dokumentu" znajdującego się w powołanych przepisach u.p.d.o.p. Niewątpliwie przepisy u.p.d.o.p. są przepisami prawa podatkowego. Wnioskodawca pyta konkretnie, czy w opisywanym stanie faktycznym, takie dokumenty mogą być uznane za dokumenty potwierdzające przyczynę korekty. Organ interpretacyjny nie może unikać wydania wiążącej interpretacji tylko dlatego, że w u.p.d.o.p. nie zdefiniowano pojęcia dokumentu. Samo to pojęcie (tj. "inny dokument") znajduje się w powołanych przepisach ustawy. Wnioskodawca słusznie zatem wnosi o wyjaśnienie, czy wskazane przez niego przykładowo dokumenty (np. interpretacja prawa podatkowego, wewnętrzna opinia itp.) mogą być uznane za "inne dokumenty" w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. Jeżeli organ w celu udzielenia prawidłowej, zgodnej z prawem interpretacji musi złożyć zastrzeżenie odnośnie np. treści, które powyższe dokumenty winny zawierać, albo innych warunków (dotyczących np. formy), które owe dokumenty winny spełniać, to nie ma żadnych przeszkód, aby takie zastrzeżenie znalazło się w wydanej interpretacji. Nie może jednak być to przyczyna odmowy wydania samej interpretacji. Co istotne, organ wskazał, że "dokonał subsumpcji przedstawionego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego pod interpretowaną normę prawna" (s. 15 postanowienia z 31 marca 2017 r.), a mimo to uznał, że nie udzieli wiążącej odpowiedzi w formie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Odnosząc się do tezy organu, jakoby wydanie indywidualnej interpretacji wymagało na gruncie opisywanego stanu faktycznego przeprowadzenia postępowania dowodowego, wskazać należy, że teza ta nie znajduje odzwierciedlenia ani w treści wniosku, ani w aktach sprawy. B. w żadnym miejscu złożonego Wniosku nie występuje o przeprowadzenie takiego postępowania. B. wskazał na przykładowe dokumentów (interpretacja indywidualna, dokonana z urzędu zmiana interpretacji indywidualnej, wewnętrzne stanowiska, opinie, notatki). O tym jednak, że dokumenty takie mogą być wykorzystywane dla celów podatkowych mówi sam organ interpretacyjny, przywołując art. 180 Ordynacji podatkowej. Podzielić należy stanowisko B. że nie zwraca się on do organu z wnioskiem o ocenę, czy takie dokumenty spełniają przesłanki dowodowe. B. występuje jedynie z pytaniem, czy takie dokumenty mogą być uznane za dokumenty, o których mowa w art. 12 ust. 3j, lub art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. Podnieść także należy, iż B. szczegółowo opisał stan faktyczny, którego dotyczy zapytanie, a mianowicie sytuację, w której konsekwencją zmiany stosowanej wykładni przepisów prawa podatkowego będzie konieczność dokonania korekty rozliczeń podatkowych. Przedmiotem zapytania jest także wątpliwość, jakie dokumenty mogą być uznane za spełniające kryteria "innych dokumentów", o których mowa w art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., a których posiadanie determinuje podatkowy moment dokonania korekty. Przedmiotem wniosku nie było natomiast uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy posiadana dokumentacja potwierdza zaistniały stan faktyczny. Podzielić należy stanowisku B., że odpowiedź na udzielone pytania dawałaby mu gwarancję co do momentu dokonania korekty, zarówno mogącej obniżać, jak i podwyższać dochód do opodatkowania. Równocześnie, brak wydania interpretacji może skutkować tym, że postępowanie B. w przypadku korekt okaże się nieprawidłowe, a w konsekwencji może okazać się w toku postępowania kontrolnego, że przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. powodują, iż korekta powinna być poczyniona w innym okresie niż ten, który zostanie wybrany przez B.. Wskazać bowiem należy, iż w poprzednim stanie prawnym kwestia momentu dokonywania korekt nie była uregulowana. W kontekście powyższego stanu faktycznego uznać należy, iż B. miał prawo oczekiwać wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, zarówno co do treści dyspozycji normy prawnej, jak i jej hipotezy, w tym rozumienia poszczególnych pojęć użytych w art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. Minister zaś, odmawiając wydania interpretacji naruszył tym samym art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 1 oraz 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Jak wskazano powyżej, nie jest uzasadnione twierdzenie, że wydana interpretacja nie będzie posiadała funkcji ochronnej. Brak udzielenia przez organ odpowiedzi na postawione pytania może spowodować, że pomimo dobrej woli B., dokona on weryfikacji stosownej praktyki, a tym samym korekty zobowiązania podatkowego, w nieodpowiednim okresie - tj. np. historycznie, zamiast w okresie bieżącym lub odwrotnie. W kontekście niniejszej sprawy należy przywołać uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 stycznia 2017 r., I SA/Kr 1380/16, CBOSA, zgodnie z którym: "Istotnie nie można zatem zgodzić się z oceną, jakoby wniosek złożony w niniejszej sprawie miał charakter czysto poglądowy i nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wnioskodawcy. Skarżąca zadała pytanie o mogące wystąpić zdarzenia przyszłe w rozumieniu art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej. Nadto interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego może pełnić funkcję swoistej porady prawnej, zatem spełnia funkcję nie tylko gwarancyjną, ale również informacyjną. Prawem podatnika jest zwrócić się do organu o interpretację z myślą o uzyskaniu stanowiska, co do pewnego, dopiero projektowanego zdarzenia. (...) Istotne jest, czy zainteresowany prawidłowo ocenia stan prawnopodatkowy w odniesieniu do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło w stosunku do wnioskodawcy, ale które może nastąpić. Wnioskodawca może być zainteresowany skutkami podatkowymi swojego potencjalnego zachowania, które dopiero projektuje, ale którego podjęcie uzależnia od wyniku interpretacji indywidualnej (por. komentarz do art. 14b Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa - komentarz, Lex Omega 2007). Cechą oczekiwanej interpretacji była także pewna porada podatkowa, ale zasadniczym i uprawnionym celem skarżącej było uzyskanie poglądu Ministra Finansów w przedstawionym zakresie". Ponadto podzielić należy zarzut Skarżącego odnośnie niezachowania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady wnikliwości, wynikających odpowiednio z art. 121 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej, co przejawiło się brakiem dążenia organu do wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się B., zadając pytania oraz nieudzielenia odpowiedzi, która dałaby Skarżącemu pewność postępowania zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Organ nie pokusił się o próbę doprecyzowania oczekiwań Skarżącej, występując np. z żądaniem uzupełnienia złożonego Wniosku. Z powyższego wynika, że w zakresie wskazanym powyżej przez sąd zarzuty podniesione w skardze, były zasadne. Zaskarżone postanowienie podlegało zatem uchyleniu, jako naruszające art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie, organ odmówił wszczęcia postępowania. Działanie takie bez wątpienia stanowi naruszenie przepisów postępowania, w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Rozpoznając sprawę ponownie, organ interpretacyjny winien uwzględnić poczynione powyżej wskazania Sądu i wydać stosowną interpretację prawa podatkowego. Podkreślić należy, iż w niniejszym postępowaniu Sąd nie zajmował się ewentualną zgodnością z przepisami prawa własnego stanowiska w sprawie przedstawionego przez B. Przedmiotem rozważań Sądu była bowiem wyłącznie odmowa wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy o p.p.s.a. orzekł jak w p. I wyroku, o kosztach postępowania rozstrzygając na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tejże ustawy.