II FSK 1801/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/Op 192/19 w sprawie ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 18 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 11 września 2019 r., sygn. akt I SA/Op 192/19, w którym oddalono skargę A. O. (dalej: skarżący, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 18 lutego 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 5 października 2017 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 109.016 zł. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając naruszenie: 1. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przez naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej: o.p.); 2. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego w wyniku niewłaściwego zastosowania art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i "merytoryczne rozpoznanie skargi", natomiast w przypadku stwierdzenia, że w sprawie brak podstaw do zastosowania art. 188 p.p.s.a., o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed sądem odwoławczym wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do oceny zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Na obecnym etapie postępowania zarzuty skarżącego dotyczyły wyłącznie ustaleń i ocen w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty 49.200 zł wynikającej z 9 faktur dotyczących usług świadczonych przez Z. Zarzuty te oparte były na tezie o błędnej ocenie dowodów przeprowadzonych w sprawie, a zarzut naruszenia prawa materialnego był konsekwencją zarzutu procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny, po ocenie całokształtu argumentacji sądu pierwszej instancji i ustaleń faktycznych dokonanych przez organy stwierdził, że powołanie się przez autora skargi kasacyjnej tezy o niestaranności w prowadzeniu swoich spraw przez skarżącego i o niedbałości oraz wadliwym działaniu kontrahenta nie są wystarczające dla podważenia oceny, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wynika z ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, skarżący w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A., a przedmiotem tej działalności było świadczenie usług budowlanych oraz sprzedaż agencyjna w ramach umowy zawartej z R. S.A. Sporne faktury dotyczyły prac budowlanych, które K. G. miał wykonać jako podwykonawca na budowach prowadzonych przez podatnika. Jak zasadnie zostało to uwypuklone przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji, faktury zostały przedłożone organowi podatkowemu dopiero pod koniec postępowania podatkowego, również kontrahent skarżącego uwzględnił je w rozliczeniu podatkowym po wszczęciu tego postępowania i dwa lata po zakończeniu prac, tj. w 2016 r. Na podstawie art. 81b o.p. po zakończeniu kontroli przysługiwało podatnikowi prawo do skorygowania deklaracji podatkowej i ujawnienia ww. faktur nieujętych wcześniej w ewidencji, jednakże podatnik z tego prawa nie skorzystał. Sporne faktury dotyczyły robót zleconych przez firmę A. Z. w ramach inwestycji prowadzonych przez firmę skarżącego w 2014 r. w B., N. i S. W sprawie zgromadzono materiał dowodowy wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Podatnik przedłożył umowy zlecenia oraz protokoły częściowego i końcowego odbioru robót zleconych przez firmę A. Z. dotyczące inwestycji prowadzonych w 2014 r. w B., N. i S.. Podatnik poinformował, że inwestycja w B. polegająca na rewitalizacji budynków mieszkalnych zlokalizowanych przy ul. W. dotyczyła umowy nr [...] zawartej z inwestorem (Miasto i Gmina B.); inwestycja w N. polegała na termomodernizacji budynku P. w N. oraz dostosowaniu obiektu dla potrzeb osób niepełnosprawnych, utworzeniu nowych gabinetów terapeutycznych poprzez nadbudowę z przebudową i rozbudową i wykonaniem niezbędnych robót budowlanych w budynku, związanych z montażem windy i dotyczyła zawartej umowy z inwestorem (Starostwo Powiatowe N.) nr [...] z dnia 23.04.2014 r.; natomiast inwestycja w S. dotyczyła modernizacji budynku przy ul. [...] w S. i prowadzona była na podstawie zawartej umowy nr [...] z dnia 16.04.2014 r. z Urzędem Miasta i Gminy S. K. G. przedłożył dokumentację w postaci faktur wystawionych od IV 2014 r. do XII 2014 r. na rzecz firmy skarżącego, wydruków z ewidencji przychodów za ww. okresy oraz potwierdzenia wypłaty (przelewów) należności dla K. G., które zostały przyporządkowane przez niego do poszczególnych faktur. Inwestorzy: Starostwo Powiatowe N., Urząd Miasta i Gminy B., Urząd Miasta i Gminy w S. podali, iż firma A. nie zgłaszała w trakcie realizacji inwestycji podwykonawców i dołączyli do odpowiedzi posiadane dokumenty związane z prowadzonymi inwestycjami, których wykonawcą była A. W toku postępowania odwoławczego przesłuchano również wskazanych przez stronę świadków: T. N., L. T., S. S., A. P., M. Z. i K. G. na okoliczność wystąpienia transakcji wykazanych na ww. fakturach. Jak wynika z akt sprawy, żaden z inwestorów nie potwierdził uczestnictwa podwykonawcy w ramach spornych prac, a z nadesłanych umów zawartych przez inwestorów z A. wynika, że posiadały one bezwarunkowe klauzule o zgłaszaniu powierzenia prac podwykonawcom i przedstawianiu podpisanej umowy z podwykonawcą inwestorowi (umowy: z Miastem i Gminą B. z Urzędem Gminy N.), bądź zawierały oświadczenia wykonawcy, iż wykona prace we własnym zakresie (umowa z Urzędem Miasta i Gminy w S.). Ponadto pomiędzy dokumentami dotyczącymi wykonywania usług budowlanych przez K. G. istnieje szereg zasadniczych sprzeczności. Wykonanie prac budowlanych w B. zostało powierzone firmie Pana G. prawie trzy miesiące wcześniej, niż została zawarta umowa z inwestorem, bowiem umowę z K. G. skarżący zawarł w dniu 28.03.2014 r. a z Miastem i Gminą B. w dniu 24.06.2014 r. Również przed zawarciem umowy pomiędzy inwestorem a firmą skarżącego K. G. wystawił faktury za wykonanie prac w B. oraz sporządzone zostały protokoły odbioru prac: - w dniu 28.04.2014 r. protokół częściowy odbioru robót wykonanych w okresie od 01.04.2014 r. do 25.04.2014 r.; FVAT 1/04/2014 wystawiona w dniu 30.04.2014 r. na wartość 12.000,00 zł; - w dniu 30.05.2014 r. protokół częściowy odbioru robót wykonanych w okresie od 05.05.2014 r. do 26.05.2014 r.; FVAT 1/05/2014 wystawiona w dniu 31.05.2014 r. na wartość 6.500,00 zł; - w dniu 30.06.2014 r. protokół częściowy odbioru robót wykonanych w okresie od 02.06.2014 r. do 23.06.2014 r.; FVAT 1/06/2014 wystawiona w dniu 30.06.2014 r. na wartość 4.000,00 zł. Powyższe sprzeczności wykazują w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sposób jednoznaczny, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, skoro dotyczą prac wykonanych rzekomo jeszcze przed zawarciem przez skarżącego umowy z inwestorem, a więc i przed terminem, w którym przystąpiono do wykonywania u niego jakichkolwiek prac. Zauważyć należy przy tym, że wszystkie dokumenty, tj. faktury jak i protokoły są spójne, a więc jednoznacznie sprzeczne z treścią umowy zawartej z inwestorem, a w skardze kasacyjnej do tych rozbieżności nie odniesiono się. Jeśli chodzi o fakt zawieszenia działalności gospodarczej przez kontrahenta skarżącego (podwykonawcę) w dacie zawierania umowy ze skarżącym oraz w dacie rzekomego wykonywania części prac udokumentowanych protokołami, to prawidłowo wskazał sąd pierwszej instancji, że nie była to wystarczająca okoliczność do kwestionowania rzetelności faktur. Niemniej okoliczność tą, której nie potrafił wyjaśnić wystawca faktur, należało uwzględnić przy weryfikacji rzetelności faktur. Jeśli chodzi o inwestycję w N., w dniu 23.04.2014 r. skarżący zawarł umowę z Starostwem Powiatowym w N., której przedmiotem było wykonanie prac w budynku P. w N. Wykonanie części prac przy ww. inwestycji powierzone zostało firmie K. G. na podstawie umowy nr [...] z dnia 29.09.2014 r. w terminie od dnia 01.10.2014 r. do 27.10.2014 r. Z protokołu odbioru końcowego i przekazania do eksploatacji inwestycji spisanego w dniu 24.10.2014 r. pomiędzy inwestorem a firmą A. wynika, że roboty wykonane zostały w czasie od 23.04.2014 r. do 17.10.2014 r., a w części II, punkcie 5 tego protokołu stwierdzono, że inwestycja spełnia warunki potrzebne do przekazania jej do użytkowania. W części I pkt 5 Podwykonawcy odnotowano "nie dotyczy". W dniu 24.10.2014 r. została wystawiona faktura końcowa na rzecz Starostwa Powiatowego w N. na wartość netto 203.226,44 zł. Zapłata na konto podatnika nastąpiła w dniu 12.11.2014 r. Natomiast z protokołu końcowego technicznego odbioru robót z dnia 30.10.2014 r., które miał wykonać podwykonawca K. G., wynika, iż prace zostały zakończone 27.10.2014 r. Faktura za przedmiotowe prace została wystawiona 31.10.2014 r. W odniesieniu do powyższego, trafnie wskazał organ, że skoro inwestycja w N. została przekazana do użytkowania w dniu 17.10.2014 r., to niemożliwe jest, aby podwykonawca kontynuował swoje prace na tym obiekcie dziesięć dni po zakończeniu robót, tj. do dnia 27.10.2014 r. K. G. zeznając jako świadek potwierdził wykonanie spornych prac. Nie potrafił wytłumaczyć rozbieżności w dokumentacji twierdząc, że to nie było jego zadanie, jak i nie potrafił wyjaśnić dlaczego, mimo zawieszenia działalności gospodarczej od 27.10.2014 r., wystawiał faktury. Zeznania pozostałych przesłuchanych świadków – zatrudnionych u podatnika pracowników – T. N., L. T., wskazywały na wykonanie prac przez firmę K. G., przy udziale dwóch jego współpracowników – co stało w sprzeczności ze zeznaniami K. G., który twierdził, że prace wykonywał samodzielnie. Z kolei S. S., pełniącemu funkcję inspektora nadzoru na ww. inwestycji w N. i S., nie była znana firma Z. Kolejne uzasadnione wątpliwości dotyczyły wyjaśnień podatnika, iż K. G. mógł równocześnie w terminie od 02.06.2014 r. do 27.06.2014 r. wykonywać prace w S. i B., gdyż odległość między tymi miejscowościami wynosi zaledwie 13 km i K. G. przemieszczał się własnym samochodem, zaś prace wykonywał od godz. 4:30 do 19-20. Faktyczna odległość do pokonania wynosi tu bowiem 26 km, zaś z zeznań K. G. wynika, że pracował w godzinach od 7 do 16. Zatem za niewiarygodne należało uznać, aby prace wykonywał tego samego dnia w obu miejscach, biorąc pod uwagę czas potrzebny na dojazd (min. 30 minut) oraz na przygotowanie narzędzi i materiałów w każdym z tych miejsc. Podzielić należy również stanowisko organów i sądu dotyczące płatności za sporne usługi. Okoliczności związane z przelewami (dokonywanymi z innego rachunku bankowego, nieprecyzyjnie opisanymi) o ile same w sobie nie stanowią wystarczającej przesłanki do uznania fikcyjności faktur, o tyle przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności sprawy potwierdzają tę tezę, gdyż w sprawie brak było wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie usług. Jak prawidłowo wyjaśniono w zaskarżonym wyroku, stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że wydatek musi być należycie udokumentowany, a dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze (a w konsekwencji być podstawą ustalenia dochodu). Rację ma organ, stwierdzając, że przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, a zatem sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty nie jest wystarczający dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności. W konsekwencji faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu. Prawidłowo sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru/usługi, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji, wyrażające się we wskazaniu rzeczywistego dostawcy. Jeśli ten ostatni warunek nie zostanie spełniony, faktura taka nie może być uznana za rzetelną i przez to nie może stać się podstawą zapisów w księdze, a w konsekwencji - także podstawą obliczenia dochodu. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić przy tym należy, że autor skargi kasacyjnej poza gołosłownym negowaniem wniosków wyciągniętych przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dowodów, nie przedstawił przekonującego uzasadnienia/wyjaśnienia dla wszystkich opisanych wyżej okoliczności, które oceniane łącznie pozwalały przyjąć, że sporne faktury są nierzetelne. Sam fakt zapłaty podatku przez kontrahenta, który uczynił to dopiero w lutym 2016 r., a więc już po zakończeniu kontroli podatkowej u skarżącego i 2 lata po rzekomym wykonaniu usług, nie jest wystarczającym argumentem dla uznania faktur za rzetelne. Za w pełni prawidłową należało również uznać ocenę organów zaakceptowaną przez sąd pierwszej instancji co do wpływu na treść rozstrzygnięcia tej sprawy faktu, że sporne usługi bezsprzecznie zostały przez kogoś wykonane. Dla zakwestionowania prawa podatnika do rozliczenia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu wystarczające jest bowiem wykazanie, że prac tych nie wykonały podmioty figurujące na dokumentach księgowych. Nawet więc stwierdzenie, że skarżący wywiązał się z realizacji prac zleconych przez inwestorów nie dowodzi, iż część tych robót została wykonana przez podwykonawcę widniejącego na zakwestionowanych fakturach. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena stanu faktycznego ustalonego w tej sprawie nie nosi cech dowolności, przeciwnie, jest wyważona i kompletna. W konsekwencji należało przyjąć, że skarżący w skardze kasacyjnej nie podważył ustaleń co do tego, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. jest pozbawiony podstaw, co bezzasadnym czyni w konsekwencji również zarzut naruszenia prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.