I SA/Op 192/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędzia NSA Gerard Czech Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 18 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez A. O. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 18.02.2019 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 5.10.2017 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 109.016 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Skarżący w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. Przedmiotem tej działalności było świadczenie usług budowlanych oraz sprzedaż agencyjna w ramach umowy zawartej z B. Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 7.07.2015 r. wobec strony przeprowadzona została kontrola podatkowa m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. W jej toku stwierdzono nieprawidłowości (opisane w protokole doręczonym w dniu 7.01.2016r.), których skarżący nie skorygował. W konsekwencji, postanowieniem z dnia 30.05.2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. i do akt sprawy włączył, jako dowód, materiały z kontroli podatkowej. Decyzją z dnia 5.10.2017r. organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 109.016,00 zł. W ww. decyzji, powołując się na przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r.poz.361 ze zm.), dalej zwaną u.p.d.o.f., dokonano następujących ustaleń: 1. W zakresie przychodów stwierdzono, iż zostały one zaniżone o łączną kwotę 54.883,42 zł, tj.: - kwotę 16.589,06 zł, na którą składały się wypłacone skarżącemu odszkodowania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, czym naruszone zostały przepisy art. 14 ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f.; - kwotę 38.294,36 zł wynikającą z niezaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz nieujęcia w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2014 r. faktur VAT nr [...] z dnia 10.12.2014r. na wartość netto 33.585,56 zł, VAT 7.724,68 zł i nr [...] z dnia 10.12.2014 r., na wartość netto 4.708,80 zł, VAT 1.083,02 zł, wystawionych na rzecz C, czym naruszone zostały przepisy art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.; 2. W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdzono, iż: a) zostały zawyżone o łączną kwotę 289.559,56 zł, tj.: - kwotę 453,79 zł wynikającą z dwukrotnego ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w poz. [...] i [...] tej samej faktury nr [...] z dnia 29.05.2014 r. na kwotę netto 453,79 zł, VAT 36,30 zł, wystawionej przez firmę D we [...] tytułem zakupu okna z montażem, czym naruszono art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.; - kwotę 289.105,77 zł, którą stanowiły faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez E sp. z o.o., ul. [...], [...]-[...] [...] (NIP [...]) oraz F sp. z o.o., ul. [...], [...]-[...] [...] (NIP [...]), albowiem nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogły stanowić podstawy do rozliczenia kosztów uzyskania przychodu, czym naruszone zostały przepisy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (zob. zestawienie 13 zakwestionowanych stronie faktur VAT wystawionych przez E sp. z o.o. i F sp. z o.o., str. 2-3 uzasadnienia zaskarżonej decyzji); b) zostały zaniżone o uznane przez organ I instancji wydatki, które nie zostały zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w łącznej kwocie 75.161,40 zł, w tym o kwotę: - 35.634,32 zł zapłaconych w 2014r. odsetek bankowych od salda ujemnego rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą o nr [...], jak również odsetek od firmowych kredytów zaciągniętych dla celów finansowania działalności gospodarczej, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.; - 17.049,02 zł, wynikającą z faktur VAT przesłanych przez podatnika, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (wniosek podatnika z dnia 17.12.2015 r. o włączenie dowodów wewnętrznych jako kosztów uzyskania przychodu, którym przyporządkowano przedłożone przez podatnika faktury, duplikaty, przy piśmie z dnia 23.08.2016 r. i z dnia 09.09.2016 r.); - 11.274,61 zł, zapłaconych w 2014 r. prowizji i gwarancji od udzielonych kredytów firmowych w 2014r. (pismo podatnika z dnia 17.12.2015 r. zaświadczenie z banku); - 11.203,45 zł opłaconych w 2014 r. kosztów ubezpieczeń prac zleconych oraz wykupu gwarancji z tytułu realizowanych umów dotyczących polis G SA, H S.A [...], I S.A.(pismo podatnika z dnia 21.12.2015r.). 3. Remanent końcowy za 2014 r. skorygowano o wartość robót w toku, które wyniosły 62.542,21 zł, tak więc remanent końcowy wyniósł 91.982,44 zł (29.440,23 zł + 62.542,21 zł). Dodatkowo, odnośnie przedłożonych do akt sprawy, przy piśmie podatnika, które wpłynęło w dniu 27.03.2017r. do organu I instancji, 9 faktur VAT nieujętych w pkpir, wystawionych przez J, ul. [...], [...]-[...] [...] NIP [...] (zestawienie faktur znajduje się na str. 4 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), po przeprowadzonym postępowaniu dowodowym (wyjaśniającym), w wyniku którego zgromadzono materiał dowodowy bezpośrednio od podatnika (umowy zlecenia, protokoły technicznego odbioru robót), od K. G. (umowy zlecenia, protokoły technicznego odbioru robót, potwierdzenia przelewów bankowych, wydruki z ewidencji przychodów z poszczególne miesiące 2014r., kopie faktur) oraz inwestorów, tj. K, L w [...] i Ł w [...] (umowy zawarte z A, aneksy do umów, faktury A wystawione na inwestorów, protokoły odbioru robót, wyjaśnienia inwestorów), organ I instancji stwierdził jednak, że prace udokumentowane tymi fakturami nie zostały wykonane. Stąd też nie znalazł podstaw do ujęcia tych faktur, jako nieodzwierciedląjących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, po stronie kosztów uzyskania przychodów. Nadto w decyzji I instancji wskazano, iż w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2014 r. podatnik odliczył od podatku pełną kwotę tzw. ulgi prorodzinnej w wysokości 1 112,04 zł, na małoletniego syna I. O., ur. [...]. Organ I instancji, powołując się na przepisy art. 27f ust. 1, art. 27f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., stwierdził, że nie zostało spełnione przez podatnika kryterium dochodowe warunkujące prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej, albowiem ustalony w zaskarżonej decyzji dochód A. O. za 2014 r. przekroczył kwotę 112.000,00 zł i wyniósł 379 830,68 zł. Z uwagi na powyższe ustalenia organ I instancji stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2014 r. prowadzona była nierzetelnie po stronie przychodów i kosztów i tym samym nie została uznana za dowód. Jednocześnie na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) [dalej: O.p.], organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Uwzględniając ustalone nieprawidłowości, organ I instancji dokonał rozliczenia prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, określając w zaskarżonej decyzji podstawę opodatkowania oraz należny podatek za 2014 r. w wysokości 109.016 zł. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, wydał opisane na wstępie rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że główną kwestią sporną (podważaną w odwołaniu strony) jest prawo firmy A do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu za 2014r. wydatków: 1) w łącznej kwocie netto 289.105,77 zł, wynikających z 13 faktur dotyczących usług świadczonych przez spółkę E (osiem faktur o łącznej wartości netto 160.162,59 zł, łączny VAT 36.837,41 zł) oraz spółkę F (pięć faktur o wartości netto 128.943,08 zł, VAT 29.656,92 zł) powiązanych osobą R. P. (wspólnik i prezes zarządu obu spółek); 2) w łącznej kwocie 49.200,00 zł, wynikających z 9 faktur dotyczących usług świadczonych przez J. Zdaniem organu I instancji zakwestionowane faktury są dokumentami fikcyjnymi, gdyż dotyczą usług, które nie zostały wykonane przez ich wystawców. Z kolei podatnik stoi na stanowisku, że powyższe podmioty wywiązały się ze zleconych prac, a dowody na poniesienie związanych z tym wydatków spełniają wymogi formalne. Dyrektor Izby zaznaczył przy tym, że zarówno w odniesieniu do faktur wystawionych przez E i F jak i J nie było kwestionowane samo wykonanie prac udokumentowanych tymi fakturami, jednakże materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że prace te nie zostały wykonane przez ww. podmioty wskazane jako wykonawcy na spornych fakturach. Na potwierdzenie powyższego stanowiska organy poczyniły w sprawie szereg ustaleń dotyczących ww. podmiotów. I tak, w odniesieniu do E sp. z o.o. i F sp. z o.o. pozyskano decyzję wydaną F w przedmiocie podatku VAT za III i IV kwartał 2012 r., a nadto włączono do akt sprawy materiały dowodowe z akt postępowania przygotowawczego [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] Wydział [...] ds. Przestępczości Gospodarczej (protokół przesłuchania podatnika w charakterze świadka, postanowienia o przedstawieniu zarzutów R. P. i podatnikowi). Posłużono się również ustaleniami poczynionymi z prowadzonych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu wobec podatnika postępowań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku VAT za lata 2012-2014, w których kwestionowane są faktury wystawione przez inne podmioty powiązane osobą R. P. Dokonano także przesłuchana szeregu świadków, w tym również wskazywanych przez stronę (z wyłączeniem tych, których danych umożliwiających identyfikację nie udało się pozyskać, bądź nie byli zatrudnieni u strony w latach 2012-2014), przy czym rozstrzygając niniejszą sprawę odniesiono się jedynie do tych zeznań świadków, które dotyczą 2014r. Analizując tak zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Izby w pełni podzielił ustalenia organu I instancji. Organ zwrócił uwagę na fakt, iż w dokumentacji przedłożonej przez stronę w toku kontroli podatkowej jedynymi dowodami dotyczącymi usług rzekomo świadczonych na jej rzecz przez spółki F i E, były faktury. Przy czym treść tych faktur budziła wątpliwości. W fakturach wystawionych przez spółkę F nie wskazano miejsca, ani rodzaju wykonanej usługi, poprzestano jedynie na ogólnikowym opisie (cyt. "roboty ogólnobudowlane wg wskazań zleceniodawcy"), natomiast w pozostałych spornych fakturach wystawionych przez E wskazano miejsce i ogólny rodzaj wykonywanej usługi, tożsamy z usługami świadczonymi przez podatnika na rzecz głównego inwestora. W trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w I instancji skarżący, a później ustanowiony w sprawie pełnomocnik, w odpowiedzi na wielokrotne wezwania organu informowali m.in., że podatnik nie zawierał umów z podwykonawcami, współpraca odbywała się w oparciu o ustne ustalenia, a zakres wykonywanych prac określają wystawione przez podwykonawców faktury. Podatnik, przy piśmie z dnia 30.10.2015r., uzupełnił tabelę nadesłaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu m.in. w odniesieniu do spornych faktur dotyczących spółki F, poprzez wskazanie, jakiej inwestycji dotyczą (pozostałe pozycje tabeli odnoszą się do faktur wystawionych w innych okresach, niż objęte niniejszą decyzją). Z przedmiotowej tabeli wynika, że: - faktura nr [...] z dnia 15.08.2014r., (poz. 64 tabeli), dotyczyła inwestycji prowadzonej w [...] (poprawki), udokumentowanej fakturą nr [...], wystawioną przez stronę na rzecz inwestora, - faktury nr: [...] z dnia 30.08.2014r., (poz. 65 tabeli), [...] z dnia 15.09.2014r. (poz.66 tabeli), [...] z dnia 30.09.2014r. (poz. 67 tabeli) oraz [...] z dnia 30.09.2014r. (poz.68 tabeli), dotyczyły inwestycji prowadzonych w M we [...] (gładzie, malowanie), [...] gm. [...]. [...] przy [...] w [...], elewacji [...] ul. [...], [...] - ogólnobudowlane prace elewacyjne i przygotowawcze, udokumentowanych fakturami nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], wystawionymi przez stronę na rzecz inwestorów. Jednocześnie pełnomocnik podatnika wyjaśniła, że przychód udokumentowany wyszczególnionymi fakturami został uzyskany nie tylko w wyniku poniesienia wydatków wynikających ze spornych faktur, gdyż w realizacji zadań i zleceń uczestniczyli też inni podwykonawcy. Zaznaczyła też, że podwykonawcy wymienieni w tabeli uczestniczyli w szerszym zakresie realizacji robót. Powyższe przyporządkowanie budzi jednak poważne wątpliwości organu. Z jednej bowiem strony brak jest dowodów, które mogłyby potwierdzić prawidłowość takiego przyporządkowania, a z drugiej - wszystkie faktury wystawione przez spółkę F zawierają podatek wg stawki 23%, podczas gdy część faktur wystawionych przez firmę A- wg stawki 8%, co nie mogłoby mieć miejsca, gdyby dotyczyły one tych samych robót budowlanych wykonanych w ramach podwykonawstwa. Podatnik nie przedłożył organowi I instancji żadnych innych dowodów dotyczących kwestionowanych transakcji. Natomiast w toku postępowania odwoławczego w zakresie podatku od towarów i usług za kwartały I-IV 2014r., przy piśmie z dnia 31.07.2017r., pełnomocnik przekazała umowy z inwestorami, przedmiary, kosztorysy prowadzonych inwestycji przez firmę A, korespondencję z inwestorami, protokoły odbioru robót, itp. Dodatkowo, do faktur wystawionych w 2014r. przez spółki F i E autorka pisma przyporządkowała dokumenty w postaci przedmiarów, kosztorysów danej inwestycji, w których to odpowiednim kolorem markera zaznaczono prace rzekomo wykonane przez tych podwykonawców. Przedmiotowe pismo wraz załącznikami włączono do akt niniejszej sprawy. Oceniając powyższe dokumenty zaprezentowane przez stronę na różnych etapach prowadzonego postępowania (kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe w I instancji, postępowanie odwoławcze), organ uznał, że nie potwierdzają one w żaden sposób faktycznego wykonania usług, których dotyczą sporne faktury, przez spółki F i E. Poza samymi faktorami brak jest bowiem innych istotnych dokumentów, w postaci chociażby umów, kosztorysów, czy protokołów odbioru prac (przedłożone przez stronę dokumenty dotyczące spornych prac budowlanych w znacznej mierze dotyczą jego współpracy z inwestorami, a nie rzekomymi podwykonawcami – E i F, o których w ww. dokumentacji nie ma żadnej wzmianki, zaś sama realizacja prac nie jest w sprawie sporna). Oceny dokumentów dot. współpracy z inwestorami nie zmienia fakt, że markerem zostały na nich zaznaczone prace zrealizowane rzekomo przez kwestionowanych podwykonawców. Takie bowiem modyfikacje dokumentów, poczynione na nich post factum, nic potwierdzają w sposób wiarygodny tych okoliczności. Z kolei na kilku dowodach wymieniony jest R. P. (reprezentujący obu rzekomych podwykonawców w kontaktach ze stroną), jednak bez wskazania, w jakim charakterze i w czyim imieniu występuje. Nadto, w branży budowlanej praktyką jest zawieranie umów w formie pisemnej z dokładnym opisem zakresu zleconych prac, co nie miało miejsca pomiędzy skarżącym a ww. podmiotami, przy czym podatnik zawierała takie umowy z inwestorami. Znamienne jest, że nawet sam podatnik, przesłuchany w charakterze strony w postępowaniu podatkowym jak również w postępowaniu karnym jako świadek, w zakresie robót zleconych rzekomym podwykonawcom, zeznawał ogólnikowo i wymijająco, nie potrafiąc wyszczególnić, jakie konkretne prace wchodziły w zakres usług udokumentowanych spornymi fakturami. W toku postępowania przygotowawczego, po okazaniu 5 faktur wystawionych w 2014 r. przez F, skarżący nie potrafił wskazać, na jakich obiektach realizowane były wykazane na nich prace budowlane i oświadczył, że szczegółowo opisał to w wyjaśnieniach dla Urzędu Skarbowego w Brzegu. Podobnie zeznał przed pracownikami Urzędu Skarbowego w Brzegu i Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdzając, że zakres wykonywanych usług przez te podmioty został wyszczególniony w pismach strony przedkładanych organom podatkowym. Szczegółów dotyczących robót rzekomo wykonanych przez spółki F i E nie był w stanie wskazać również R. P., przesłuchany w charakterze świadka w dniu 24.02.2017r. (w Areszcie Śledczym w [...]). Nie pamiętał, w jaki sposób skarżący zlecał mu wykonanie usług, ustnie czy pisemnie, nie potrafił wskazać - z uwagi na brak dokumentów i pobyt w areszcie - gdzie, w jakim okresie i jakie firmy, reprezentowane przez niego, wykonywały roboty zlecone przez firmę A. Nie pamiętał także innych istotnych szczegółów dotyczących spornych usług, a mianowicie: ilu pracowników było zatrudnionych do tych prac, kto i jakim samochodem przywoził ich na budowę, gdzie nocowali, kto sprawował nad nimi nadzór, czy przy wykonywaniu prac korzystano z materiałów własnych, czy powierzonych, od kogo kupowano materiały, z czyjego sprzętu korzystano, gdzie przechowywano sprzęt budowlany, jakimi środkami transportu przewożono materiały i sprzęt budowlany. R. P, zeznał również, że sam też korzystał z usług podwykonawców, jednak nie potrafił ich wskazać. Stwierdził, że był w kilku miejscach na odbiorze wykonywanych prac, ale nie pamiętał ich lokalizacji. Przesłuchany w charakterze strony skarżący zeznał, że nie zgłaszał inwestorom tych podwykonawców. Wyjaśnił przy tym, że nie zgłaszał żadnego podwykonawcy, nawet branżowego. Jak stwierdził, w większości umów zawieranych z zamawiającymi istnieje klauzula o konieczności zgłaszania podwykonawców, ale z reguły jest obarczona granicą cenową. Jeżeli podwykonawca wykonuje prace mniejsze, to nie jest wymagane jego zgłaszanie. Wg strony, kiedyś była to kwota około 50 tys. zł. Ponadto podatnik niejednokrotnie spotykał się z odmową inwestora przyjęcia zgłoszenia podwykonawcy i jego prośbą o generalne rozliczenie, bez podwykonawców. Dodał również, że firmy zgłoszone jako podwykonawcy oczekują na rozliczenie swoich usług do końca trwania kontraktu, podczas gdy ich prace wykonywane są na etapie wcześniejszym. Odbiór końcowy następuje np. po 6 miesiącach i podwykonawcy musieliby bardzo długo czekać na pieniądze. Organ zwrócił uwagę, że w umowach zawartych między innymi z inwestorami: N, O, M, P, L w [...], Ł, K, R, S i T, nie jest wskazana granica cenowa, od której należy zgłaszać podwykonawców. Przeciwnie, zawierają one bezwarunkowe klauzule dotyczące braku upoważnienia do powierzenia wykonania przedmiotu umowy osobie trzeciej bez zgody zamawiającego, która miała być wyrażona na piśmie. Wątpliwości budzi argumentacja, z której wynika, że w sytuacji zgłoszenia inwestorom podwykonawców, ci ostatni musieliby długo czekać na pieniądze. Nawet bowiem gdyby generalny wykonawca otrzymywał od inwestora pieniądze dopiero po zrealizowaniu kontraktu, co nie wydaje się prawdopodobne, zważywszy na wystawianie tzw. "faktur częściowych", np. dla N, to przecież ta okoliczność nie stała skarżącemu na przeszkodzie w rozliczaniu się z podwykonawcami (abstrahując w tym miejscu od kwestii faktycznego dokonania płatności za kwestionowane faktury, o czym mowa dalej). Natomiast zeznania świadków, w tym tych wnioskowanych przez podatnika, którzy mieli uczestniczyć w inwestycja prowadzonych przez A w 2014 r., nie potwierdzają wykonania spornych prac przez spółki F i E. D. P. zeznał, że w firmie A zatrudniony był w latach 2012 – 2014, zajmował się analizą dokumentacji technicznej, a w trakcie prowadzenia robót budowlanych nadzorował przestrzeganie przepisów BHP, stan trzeźwości pracowników oraz odbierał prace budowlane. Świadek nie potrafił podać nazw firm podwykonawczych, wskazywał natomiast każdorazowo jedynie R. P. i jego pracowników, których nazwisk jednak nie znał. Nie znał też nazw spółek F i E. Odnośnie zaś zakresu prac wykonywanych przez podwykonawców świadek ten zeznawał ogólnikowo, bądź stwierdzał, iż nie pamięta (co budzi wątpliwości skoro do jego obowiązków należało m.in. sprawowanie nadzoru nad pracami realizowanymi przez podwykonawców). A. L. zeznał, że jest kierownikiem robót, jednak jego wizyty na budowach były krótkie i rzadkie. Nie nadzorował prac, a jedynie je odbierał. Rozliczał też podwykonawców jakościowo. Świadek nie brał ponadto udziału w robotach na rzecz N, M i R. Nadto A. L. nie kojarzył spółki E, natomiast odnośnie spółki F zeznał cyt.: "coś słyszałem". Świadek nie potwierdził jednoznacznie, że zna R. P., ale wyjaśnił, że mógł on być na budowach (cyt. "Pan R. - gdzieś się to przewijało"). Świadkowie P. T. jak i A. T. nie znali spółek E i F. M. Z., dokładnie nie pamiętał, kiedy rozpoczął pracę u skarżącego cyt.: "zacząłem pracę w 2014r., z początkiem roku, było wtedy zimno. Może to był 2013r." Świadek uczestniczył w inwestycjach: P (przy wykonywaniu robót w zakresie przebudowy, rozbudowy świetlicy wiejskiej w [...] ul. [...]), O i [...] oraz robotach budowlanych - modernizacja budynku przy ul. [...] w [...]. Świadek potwierdził, że firma A korzystała z usług podwykonawców, jednak nie potrafił wskazać nazw konkretnych firm, podawał natomiast cyt.: "podwykonawcy: R., J., elektryk." Świadek znał pana R. P. i potwierdził jego obecność na budowach, natomiast nie znał spółek E i F. T. N., zeznał, że w firmie A zatrudniony został od lipca 2014r. jako pracownik budowlany wykonujący elementy sztukatorskie. Wykonywał również inne drobne prace budowlane, jak malowanie elewacji. Świadek zeznał, że nie uczestniczył w inwestycjach przy wykonywaniu prac budowlanych w ramach zadania "[...] w [...]", ani przy wykonywaniu modernizacji budynku ul. [...] w [...], natomiast uczestniczył przy rewitalizacji budynków mieszkalnych przy ul. [...] w [...]. Zakres prac wykonywanych przez świadka na tej inwestycji polegał na zbijaniu tynków, wykonywaniu elementów sztukatorskich, tynkowaniu i malowaniu. Świadek zeznał, że prace nadzorowane były przez skarżącego i majstra niejakiego M., którego nazwiska nie pamiętał. T. N. zeznał, że w pracach uczestniczyli podwykonawcy - podał nazwisko właściciela firmy podwykonawczej K. G. Świadkowi nieznane były natomiast spółki F i E. Znał R. P., ale przy okazaniu mu dowodu osobistego tej osoby stwierdził, że nie pamięta, czy on tak wygląda. Wskazał, że R. P. był podwykonawcą, zajmował się sprzątaniem, przebywał rzadko na budowie w [...]. Ł. T., zeznał, że zatrudniony był od września 2014r. na umowę o pracę w firmie A. Uczestniczył w pracach na inwestycjach w [...] ("[...] w [...]), C (modernizacja budynku przy ul. [...] w [...]), w [...]. Świadek zeznał, że prace nadzorowane były przez D. P. i majstra M. Z. Świadek zeznał, że byli przy tych inwestycjach podwykonawcy, jednak nie potrafił ich wskazać z imienia i nazwiska, bądź nazwy firmy. Natomiast zapytany o K. G. zeznał, ze zna go z budowy i był on uczestnikiem na tych inwestycjach. Świadkowi nieznane były natomiast spółki F i E. Ł. T. zeznał, że R. P. zajmował się sprzątaniem, często był na budowach, nadzorował pracowników, jednak nie wiedział, czy uczestniczył przy odbiorach robót. Świadek rozpoznał R. P. na okazanym mu zdjęciu z kserokopii dowodu osobistego. S. S. zeznał, że skarżącego poznał w [...], gdzie prowadził budowy. Świadek był inspektorem nadzoru na obiekcie [...] w [...], w świetlicy wiejskiej w [...], jednak nie pamiętał, w którym roku. Świadek uczestniczył także przy inwestycjach dla Ł (modernizacja budynku ul. [...] w [...]), natomiast nie pamiętał, czy uczestniczył w inwestycji w [...]. S. S. nie był w stanie stwierdzić, czy w inwestycjach uczestniczyli podwykonawcy, gdyż nie zajmował się ludźmi. Zeznał jedynie, że cyt.: "byli jacyś, ale nie pamiętam. Były firmy dekarskie, trudno mi powiedzieć. Na końcu zwykle było więcej ludzi bo termin goni. (...) Interesowało mnie techniczne wykonanie budowy". Nieznane świadkowi były spółki F i E. Świadek zeznał także, że nie zna R. P., choć po okazaniu mu kserokopii dowodu osobistego tej osoby stwierdził, że "nie wiem, czy w [...] go nie widziałem". A. P., zeznał, że uczestniczył w pracach wykonywanych na inwestycjach prowadzonych przez firmę A 5-6 lat temu, w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. Świadek wykonywał prace w ramach inwestycji dla R (podmalowywanie elewacji i poprawianie kostki brukowej), N (wstawianie bramy garażowej), U (wykonanie dachu), a także w [...]. A. P. zeznał, że w inwestycjach tych uczestniczyli podwykonawcy, jednak nie potrafił ich wskazać z nazwy czy nazwiska właściciela, ale zeznał, iż cyt.: "na jednego mówiliśmy R., chyba na R.", wskazując przy tym, że wykonywał on prace pomocnicze (porządkowe). Świadek nie znał nazwiska "P.", ale po okazaniu mu dowodu osobistego R. P., stwierdził, że cyt.: "(...) podobny do R., o którym wcześniej mówiłem". Świadkowi nie były znane spółki F, ani E. W ocenie organu powyższe zeznania świadków potwierdzają wykonywanie robót budowlanych przez firmę A na inwestycjach prowadzonych m.in. w [...], [...], [...], a także dla P i R (co nie jest w sprawie kwestionowane), natomiast żaden ze świadków nie wskazał, aby część tych prac zrealizowały spółki F, bądź E. Co znamienne, podmiotów tych nie znały także osoby, których zadaniem był nadzór nad pracami (D. P.) i ich odbiór (D. P., A. L. i S. S.) z ramienia firmy skarżącego. Natomiast okoliczność, że R. P. był na przedmiotowych budowach nie stanowi wystarczającego potwierdzenia wiarygodności spornych faktur, zwłaszcza że świadkowie, którzy go kojarzyli wskazywali, że wykonywał jedynie prace porządkowe. Wątpliwości budzą również kwestie związane z zapłatą za sporne faktury. Z akt sprawy wynika bowiem, że należność w łącznej kwocie 355.600 zł miała zostać uiszczona gotówką, przy czym brak jest jakichkolwiek materialnych dowodów potwierdzających tę okoliczność. Nadto, organ I instancji wystąpił z wnioskami o przeprowadzenie kontroli podatkowej w spółkach E i F. I tak, pismem z dnia 11.09.2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wskazał na brak możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej w spółce E, gdyż podmiot ten nie posiada siedziby, ani reprezentacji. Z dniem 31.07.2013r. nastąpiło wypowiedzenie umowy najmu lokalu pod adresem siedziby. Nadto spółka ta, z dniem 28.01.2015r., została wykreślona z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 97 ust. 16 ustawy o VAT. Ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za lipiec 2013r. Do pisma dołączone zostało oświadczenie R. P., w którym informuje, że spółka E zaprzestała działalności gospodarczej na okres dwóch lat, począwszy od 31.07.2013r. Natomiast w spółce F Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził kontrolę podatkową, a następnie postępowania podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kw. 2012r., zakończone ostateczną i prawomocną decyzją z dnia 7.03.2017r., z której wynika, że podmiot ten rozpoczął swoją działalność w dniu 13.04.2012r. Wspólnikami spółki zostali R. P. (75 udziałów) i M. K. (25 udziałów). Przedmiotem działalności była realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Adresem siedziby ([...], ul. [...]) był lokal mieszkalny w budynku wielorodzinnym. F nie świadczył jednak żadnych usług, a stworzony został jedynie do generowania podatku naliczonego poprzez pośredniczenie w obrocie fikcyjnymi fakturami. Oznacza to, że spółka F nie prowadziła działalności gospodarczej i tym samym nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. "Świadczone" przez tę spółkę usługi nie spełniają natomiast norm określonych w przepisach art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT bo za takie nie można uznać procederu wystawiania jedynie "pustych" faktur sprzedaży. Ponadto Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w [...], poinformował, że z dniem 27.03.2014r. spółka F została wykreślona z rejestru podatników VAT, w związku z brakiem deklaracji VAT-7 od III kwartału 2013r. Wezwania kierowane do tego podmiotu wracały z adnotacją niepodjęte. W wyniku oględzin miejsca prowadzenia działalności zgłoszonego przez spółkę F, przeprowadzonych przez pracowników US, nie stwierdzono oznak prowadzonej działalności w tym miejscu, jak również nikogo pod tym adresem nie zastano. Ponadto, zgodnie z wpisem nr 3 w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, w dniu 31.12.2013r. R. P. został wykreślony jako osoba uprawniona do reprezentacji Spółki i od tego czasu Spółka nie posiada osoby reprezentującej. W stosunku do tego podmiotu nie była przeprowadzona kontrolne podatkowe, ani postępowanie podatkowe obejmujące 2014r. Zatem ww. podmioty w 2014r. nie prowadziły działalności gospodarczej, bowiem spółka F z dniem 27.03.2014r. została wykreślona z rejestru podatników (zakwestionowane faktury zostały zaś wystawione w sierpniu i wrześniu 2014r.), a spółka E zaprzestała prowadzenia działalności z dniem 31.07.2013r. Nie składały też w 2014r. deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług, ani nie zatrudniały legalnie pracowników. Zarówno spółka F, jak i spółka E powiązane były osobą R. P., który reprezentował oba podmioty, a także inne firmy, które w latach 2012-2014 wystawiały na rzecz strony faktury. W aktach sprawy znajduje się decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 30.11.2016r., którą określono R. P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2012r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wprowadzeniem do obrotu prawnego faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego obrazu operacji gospodarczych. W decyzji tej stwierdzono, że działalność R. P. sprowadzała się jedynie do obrotu fikcyjnymi fakturami pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo w celu generowania podatku naliczonego, co w efekcie końcowym miało doprowadzić do wyłudzeń zwrotów VAT z budżetu państwa. Wynikało to m.in. z zeznań osób przesłuchanych przez funkcjonariuszy CBŚP. Świadkowie wskazali, że R. P. po zaproponowaniu im współpracy wystawiał na ich zamówienie tzw. "puste" faktury, bądź też proponował "współpracę" przy zakładaniu fikcyjnych firm. W związku z tą działalnością, prokurator Prokuratury Okręgowej w [...], postanowieniem z dnia 1.08.2016r., przedstawił R. P. 22 zarzuty. Powyższe ustalenia i dowody, w ocenie organu jednoznacznie wskazują, że zakwestionowane podatnikowi faktury wystawione przez E i F nie dokumentują faktycznych transakcji, a zatem wydatki w nich wykazane nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Organ zwrócił jeszcze uwagę na okoliczność, że prokurator przedstawił skarżącemu sześć zarzutów, w tym m.in. o to, że: w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej nakłonił R. P., reprezentującego podmioty gospodarcze F i E Sp. z o.o., do wystawienia dla firmy A stwierdzających nieprawdę faktur o wartości łącznej brutto 355.600,00 zł, w tym VAT o wartości 66.494,33 zł, które następnie wprowadził do ewidencji zakupów prowadzonego przez siebie podmiotu gospodarczego, w celu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów oraz że złożył stwierdzające nieprawdę deklaracje podatkowe doprowadzając w ten sposób właściwy Urząd Skarbowy do narażenia na uszczuplenie podatku polegającego na zaniechaniu pobrania w tych fakturach naliczonego podatku VAT w kwocie nie mniejszej niż 66.494,33 zł. Skarżący złożył w Prokuraturze Okręgowej w [...] zeznania w charakterze podejrzanego. W toku przesłuchania stwierdził, że R. P. początkowo wystawiał za wykonane prace faktury, które odpowiadały rzeczywistemu stanowi faktycznemu, ale jednocześnie przyznał, iż po pewnym czasie zaproponował wystawiane faktur zawyżonych. Podejrzany zeznał, że R. P. zawsze pilnował aby skarżący zapłacił mu cały VAT, jaki wynikał z danej faktury. Płacił mu też, tzw. różnicówkę. R. P. w swoich fakturach zawsze wystawiał VAT 23%, nawet w sytuacji, kiedy obowiązywał za daną usługę VAT 8%. Bardzo tego pilnował. Powyższe stwierdzenie skarżącego znajduje odzwierciedlenie w dowodach, a mianowicie podatnik twierdzi, jakoby spółki F i E były między innymi podwykonawcami przy pracach budowlanych wykonywanych w budynkach mieszkalnych (W we [...], wspólnoty mieszkaniowe w [...], R we [...], S w [...]), gdzie obowiązywała stawka podatku VAT 8%, a tymczasem stawka podatku VAT wykazana na wszystkich fakturach przez ww. podmiot wynosi 23%. Podobnie, w przypadku 9 faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez J, organ uznał, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co wyklucza zaliczenie w poczet kosztów uzyskania przychodów ujętych na tych fakturach wydatków. W toku postępowania skarżący zwrócił się o włącznie do akt sprawy ww. 9 faktur VAT wystawionych przez J na łączną wartość 49.200 zł – faktury nie były ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów uzyskania przychodów. Skarżący jak i K. G. zostali wezwani do przedłożenia wyjaśnień i dokumentów na potwierdzenie transakcji z ww. 9 faktur. Zwrócono się też do głównych inwestorów skarżącego, z pytaniem czy został im zgłoszony podwykonawca K. G. W wyniku powyższego, podatnik przedłożył umowy zlecenia oraz protokoły częściowego i końcowego odbioru robót zleconych przez firmę A J, ul. [...], dotyczące inwestycji prowadzonych w 2014r. w [...], [...] i [...]. Podatnik poinformował, że inwestycja w [...] polegająca na rewitalizacji budynków mieszkalnych zlokalizowanych przy ul. [...] dotyczyła zawartej umowy z inwestorem (K) nr [...] oraz aneksów: nr 1 z dnia 30.09.2014r., nr 2 z dnia 29.10.2014r. i nr 3 z 25.11.2014r.; inwestycja w [...] polegała na termomodernizacji budynku [...] w [...] oraz dostosowania obiektu dla potrzeb osób niepełnosprawnych i utworzenie nowych gabinetów terapeutycznych poprzez nadbudowę z przebudową i rozbudową i wykonaniem niezbędnych robót budowlanych w budynku, związanych z montażem windy i dotyczyła zawartej umowy z inwestorem (L) nr [...] z dnia 23.04.2014r.; natomiast inwestycja w [...] dotyczyła modernizacji budynku przy ul. [...] w [...] i prowadzona była na podstawie zawartej umowy z Ł nr [...] z dnia 16.04.2014r. K. G. przedłożył dokumentację w postaci wystawionych ww. faktur w okresie od IV 2014 r. do XII 2014r. na rzecz firmy skarżącego, wydruków z ewidencji przychodów za ww. okresy oraz potwierdzenia wypłaty (przelewów) należności dla K. G., które zostały przyporządkowane przez niego do poszczególnych faktur. Natomiast inwestorzy: L; K; Ł udzielili odpowiedzi, iż firma A nie zgłaszała w trakcie realizacji inwestycji podwykonawców i dołączyli do odpowiedzi posiadane dokumenty, związane z prowadzonymi inwestycjami, których wykonawcą była A. Organ nie uznał zatem 9 faktur wystawionych przez J za niewiarygodne i nie potwierdzające wykonania prac nimi udokumentowanych. W toku postępowania odwoławczego dokonano jeszcze przesłuchania wskazanych przez stronę świadków: T. N., Ł. T., S. S., A. P., M. Z., K. G. na okoliczność wystąpienia transakcji wykazanych na ww. fakturach. Zeznania tych świadków, w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym, nie dawały podstaw do uznania spornych 9 faktur za rzetelne. Organ wskazał w szczególności, ze z poszczególnych dowodów wynikała sprzeczność, polegająca na tym, że umowa z podwykonawcą (K. G.) zawarta została 3 miesiące przed zawarciem umowy z inwestorem i prace - stosownie do przedłożonych protokołów odbioru robót - również miały zostać wykonane przed zawarciem tej umowy, co oznacza, że dowody obrazujące współpracę z K. G. są niewiarygodne. Nie było wiarygodne, iż data wpisana na ww. umowie z K. G. było omyłką pisarską, gdyż przeczą temu protokoły odbioru robót oraz wystawione faktury. Nadto, w dacie zawierania umowy z K. G. (28.03.2014 r.) oraz w trakcie rzekomego wykonywania części prac, kontrahent ten miał zawieszoną działalność gospodarczą, którą podjął w dniu 15.04.2014 r. K. G. zgłosił w CEDIG zawieszenie działalności gospodarczej od dnia 27.10.2014r. Natomiast po tej dacie nadal wystawiał faktury (w dniu 24.11.2014 r. i 31.12.2014 r.) jako podwykonawca inwestycji w [...], oraz sporządzane były protokoły odbioru robót (w dniu 28.11.2014 r., i 29.12.2014 r.) na tej inwestycji. Z przedłożonej dokumentacji wynika również, iż w dniu 23.04.2014r. skarżący zawarł umowę z L nr [...], której przedmiotem było wykonanie prac w budynku [...] w [...]. Z protokołu odbioru robót przez ww. inwestora wynikało, że roboty wykonane zostały w czasie od 23.04.2014r. do 17.10.2014r., a w części II, punkcie 5 tego protokołu stwierdzono, że inwestycja spełnia warunki potrzebne do przekazania jej do użytkowania; nie wskazywano na udział podwykonawców. W dniu 24.10.2014r. została wystawiona faktura końcowa na rzecz L nr [...] na wartość netto 203.226,44, VAT 46.742,08, brutto 249.968,52 zł. Zapłata na konto podatnika nastąpiła w dniu 12.11.2014r. Natomiast z protokołu końcowego technicznego odbioru robót z dnia 30.10.2014r., które miał wykonać podwykonawca K. G., wynika, iż prace zostały zakończone 27.10.2014r. Faktura za przedmiotowe prace została wystawiona 31.10.2014r. Zatem z powyższych dokumentów wynika, iż inwestycja w [...] została przekazana do użytkowania w dniu 17.10.2014r., a tym samym niemożliwym jest, aby podwykonawca, tj. K. G. kontynuował swoje prace na tym obiekcie dziesięć dni po zakończeniu robót, tj. do dnia 27.10.2014r. Niczym niepotwierdzone i niewiarygodne są wyjaśniani strony, że K. G. wykonywał w tym czasie poprawki nieistotne z punktu widzenia inwestora. Wątpliwości budzą też dowody zapłaty dotyczące ww. 9 spornych faktur. Trudno bowiem stwierdzić, której konkretnie faktury/umowy dotyczą należności wpłacone na rachunek odbiorcy K. G. Nie wynika to z opisu przelewów, bowiem w tytule podane jest np. "[...] zaliczka 2 osoby", "[...]", "[...] elewacje", "Płatność niezafakturowana elewacja [...]", "[...]", "[...]". Od października 2014r., tj. kiedy to K. G. zawiesił swoją działalność gospodarczą (od 27.10.2014r.) płatności za przedłożone przez podatnika faktury wystawione przez K. G. dokonywane były z rachunku bankowego o numerze [...], który nie został zgłoszony przez skarżącego jako wykorzystywany do działalności gospodarczej. Nadto, inwestorzy A nie potwierdzili udziału ww. podwykonawcy (a obowiązek zgłoszenia podwykonawcy, czy też wykonania prac we własnym zakresie wynikał z zawartych z nimi umów). Nadto protokoły odbioru robót wykazanych na ww. fakturach zostały podpisane tylko przez skarżącego i K. G., podczas gdy na protokołach odbioru robót przez inwestorów widnieją także podpisy innych osób ze strony Podatnika, jako głównego wykonawcy. K. G. zeznając jako świadek potwierdził wykonanie prac. Nie potrafił wytłumaczyć rozbieżności w dokumentacji twierdząc, że to nie było jego zadanie, jak i nie potrafił wyjaśnić dlaczego, mimo zawieszenia działalności gospodarczej od 27.10.2014r., wystawiał faktury. Zeznania pozostałych przesłuchanych na te okoliczność świadków (wymienionych powyżej. T. N. i pozostałych) sprzeczne były z zeznaniami K. G. i tym samym nie zasługiwały na uwzględnienie (przyznali oni m.in., ze K. G. wykonał prace przy pomocy dwóch pracowników, podczas gdy K. G. wskazywał, ze pracował samodzielnie). Z kolei S.S., pełniącemu funkcję inspektora nadzoru na w/w inwestycji w [...] i [...], nie była znana firma J. Tym samym organ uznał, że ww. 9 faktur wystawionych przez J nie dokumentuje faktycznych transakcji, a zatem wydatki na niech uwidocznione nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie organu ww. faktury przedłożone dopiero na etapie postępowania podatkowego (nie ujęte pierwotnie w rozliczeniach strony) zostały sporządzone wyłącznie na potrzeby tego postępowania. Nadto, K. G. całość przychodów z ww. faktur wykazał dopiero w korekcie PIT-28 z dnia 6 i 29 luty 2016 r. Dyrektor Izby nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu. We wniesionej skardze podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na swoja rzecz zwrotu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Podniósł zarzuty: I. Naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez naruszenie : 1. art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p. z uwagi na dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe, jak też do zaakceptowania tego błędnego stanu faktycznego sprawy przez Dyrektora Izby, co skutkowało uznaniem, że skarżący dokonał zawyżenia kosztów uzyskania przychodów zaliczając do nich wydatki na usługi świadczone przez F Sp. z o.o., E Sp. z o.o. oraz J i w rezultacie tych naruszeń Dyrektor Izby wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu w części nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z uzyskaniem przychodu, pomimo tego, że istniały przesłanki do uwzględnienia odwołania; 2. art. 122 w związku z art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek uznania przez organy obu instancji za rzeczywiste transakcje zrealizowane przez stronę z firmami F Sp. z o.o., E Sp. z o.o. oraz J i nieuprawnione, gdyż niczym niepoparte przyjęcie przez organ odwoławczy tezy, że strona nie nabyła władztwa ekonomicznego nad nabytymi usługami, pomimo tego, iż weszła ona w fizyczne i prawne posiadanie tych usług. Niemąjące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym stwierdzenia organów obu instancji, że strona nie dochowała należytej staranności przy doborze swoich kontrahentów, w sytuacji, gdy dokonała ona rzetelnych i wiarygodnych ustaleń, korzystając z prawnie dostępnych jej źródeł, co do autentycznego bytu wszystkich kontrahentów i dokonała wszelkich aktów staranności w celu zweryfikowania legalności działania tych podmiotów, uzyskując m.in. odpisy z właściwych rejestrów, w tym z Krajowego Rejestru Sądowego, potwierdzenia rejestracji tych podmiotów jako aktywnych podatników VAT, a także kontaktowała się z tymi kontrahentami nie tylko telefonicznie, ale też za pomocą poczty elektronicznej. Dokonaną ocenę zgromadzonych dowodów należy uznać za jednostronną i wybiórczą oraz nieuwzględniającą dotychczasowego dorobku skarżącego, jego rzetelności kupieckiej i całkowicie pomijającą fakt, że strona padła "ofiarą" kontrahentów, jak wynika z ustaleń przeprowadzonej kontroli, niewypełniających obowiązku względem organów podatkowych. Skarżący udowodnił poniesienie wydatków w związku z uzyskaniem przychodu, wykazał zakres i przedmiot zakupionych usług, mimo tego organy podatkowe nie uznały poniesienia tych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Dokonaną ocenę zgromadzonych dowodów należy więc uznać za jednostronną i tendencyjną. 3. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w związku z art. 188 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz brak zebrania przez organy materiału dowodowego wystarczającego do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, a szczególnie przesłuchania jedynie osób przez siebie wybranych spośród wskazanych przez skarżącego. Organ zaniechał przeprowadzenia m.in. dowodów z zeznań świadków: W. R., W. S., H. C., G. P. Odmówił ponownego przesłuchania świadka D. P. z okazaniem mu kserokopii dowodu osobistego R. P. 4. art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany przez organ I instancji, a tym samym został oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy w sprawie niekompletny materiał dowodowy, co zaskutkowało przekroczeniem granic swobodnej oceny tego materiału; przez uznanie za udowodnioną okoliczność faktycznego niewykonywania usług na rzecz skarżącego przez F Sp. z o.o. i E Sp. z o.o. oraz J, podczas gdy nie wynikało to z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego oraz przez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego niekompletnego materiału dowodowego. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec A powinny były też zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów skarżącego, tj. wobec spółek F Sp. z o.o., E Sp. z o.o. oraz J, a następnie dokonać ich wszechstronnej oceny. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie w uzasadnieniu skarżonej decyzji brak własnej analizy i oceny dowodów dokonanej przez Dyrektora Izby. Organ odwoławczy powołując się na protokoły i postanowienia będące wynikiem kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów skarżącego oraz na decyzje wydane wobec kontrahentów skarżącego po prostu przytacza ustalenia poczynione przez inne organy w innych postępowaniach (kontrolach podatkowych), a nie dokonuje własnych ustaleń w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy. 5. art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieodniesienie się w zaskarżonej decyzji w sposób bezpośredni i przekonywujący do wszystkich okoliczności faktycznych podniesionych przez stronę, zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i konsekwentnie wskazywanych przez nią w toku postępowania. 6. art. 122, art. 187 § 1, art. 187 § 3 O.p. w związku z postawieniem niczym niepopartej, wręcz z góry założonej tezy, że strona nie nabyła od firm F Sp. z o.o. i E Sp. z o.o. oraz J udokumentowanych usług. 7. art. 233 § 2 w związku z art. 188 O.p. z powodu nieuchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji, pomimo zaistnienia przesłanek uzasadniających uchylenie decyzji w zakresie żądanym w odwołaniu. 8. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., gdyż z uzasadnienia faktycznego wynika, że organ odwoławczy przyjął w ślad za organem I instancji, iż usługi budowlane co do zasady zostały wykonane. W uzasadnieniu organ wskazał, iż dostawy tych usług nie dokonały firmy F Sp. z o.o., E Sp. z o.o. i J, nie wskazując dowodów, które miałyby uwiarygodnić tę tezę ani też ewentualnego innego wykonawcy tychże usług. Skarżący bowiem sam prac tych wykonać nie mógł, albowiem jak stwierdzono pracowników nie zatrudniał, a inni podwykonawcy wykonywali inny zakres usług, co jest bezsporne. II. Naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności: 1. art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez uznanie skarżącego jako uczestnika oszukańczego charakteru zakwestionowanych transakcji. Organy podatkowe ustaliły, że część faktur dokumentowała zakup usług od podmiotu działającego nielegalnie i zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z tych faktur. Zachodzi więc wątpliwość uwzględnienia przy określaniu podstawy opodatkowania również przychodu wynikającego z usług, w skład których wchodzi zakup udokumentowany fakturami wystawionymi przez oszukujący podmiot. Zdaniem skarżącego przy wymiarze podatku dochodowego podmiotowi osiągającemu przychody z obrotu usługami, za regułę należy przyjąć, że odmowie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług powinno towarzyszyć pominięcie po stronie przychodów wartości sprzedaży tychże usług w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodu. Za wyłączeniem z przychodów kwestionowanych wydatków przemawia stanowisko o neutralności podatkowej przychodów osiąganych ze zbycia rzeczy pochodzącej z czynu zabronionego i skłania do głębszej analizy tego problemu. Z uzasadnienia skarżonej decyzji podatnik nie jest w stanie wywnioskować, czy pozbawienie go prawa do uznania kosztów uzyskania przychodów jest wynikiem działalności przestępczej albowiem przychody uzyskane w wyniku zakupionych spornych usług nie zostały wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Organ bowiem uznał za bezsporną sprzedaż usług podwykonawców. Nie wskazał tez możliwości sprzedaży usług zafakturowanych robót wskazanych przez skarżącego z pominięciem zakresu usług zakupionych, ani tez innej możliwości zrealizowania zakresu prac wykazanych w kosztorysach wykonawczych dokumentujących sprzedaż. 2. art. 42 ust. 3 Konstytucji RP przez złamanie zasad domniemania niewinności przy braku dowodów winy. Organ podatkowy stawia zarzut świadomego uczestnictwa w przestępstwie wyłudzenia VAT, którego nie sposób przyjąć jako skuteczny w rozumieniu prawa ani też jako udowodniony i poparty legalnym działaniem organów, albowiem w sytuacji, gdyby organ podatkowy był w posiadaniu dowodów w zakresie świadomej przynależności podatnika do zorganizowanej grupy, z którą się wiąże poddanie się panującej w niej dyscyplinie i gotowości do uczestniczenia w prowadzonej działalności przestępczej (por. wyrok SA w Łodzi z 30 września 1999 r., II AKa 226/98 Biul. Prok. Apel. 199, nr 9), to zapewne dopełniłby swego obowiązku. W takiej sytuacji bowiem ma on prawny obowiązek zawiadomienia organów ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. 3. art. 9 ust. 2 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na uznaniu, że pomimo iż skarżący poniósł koszty faktycznie wykonanych usług przez F Sp. z o.o.., E Sp. z o.o. i J, a wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej; 4. art. 22 i art. 23 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie wydatków poniesionych na zakup usług firm F Sp. z o.o., E Sp. z o.o. i J, będących w ścisłym związku z uzyskaniem bezspornego przychodu, nie wymienione w art. 23; 5. art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania transakcji (2014 r.) do wysokości. 15.000,00 euro. Zatem dokonywanie płatności w formie gotówkowej były zgodne z obowiązującym prawem. 6. zasady ochrony prawa własności uregulowanej w art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1995 r., Nr 36, poz. 175) w związku z art. 87 ust 1 i art. 91 ust 1 Konstytucji RP oraz art. 64 ust 1 i 3 Konstytucji RP wobec obciążenia strony skutkami majątkowymi w wyniku bezprawnych działań podmiotów występujących w łańcuchach dystrybucji usług, w których wedle ustaleń organów uczestniczyła strona. Organ odwoławczy nie wziął pod uwagę faktu, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują organy podatkowe. Co istotne, prowadzone postępowania podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości skarżącego z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym, a tego w niniejszej sprawie organy obu instancji nie uczyniły. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako P.p.s.a.). Rozpatrując sprawę na podstawie tych kryteriów, Sąd stwierdził, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 18.02.2019 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Spór między stronami dotyczy ustaleń faktycznych w zakresie zakwestionowania przez organy podatkowe uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wynikających z trzynastu faktur VAT, wystawionych przez spółki F i E, które dotyczyły nabycia usług budowlanych na łączną kwotę netto 289.105,67 zł, VAT 66.494,33 zł, czego powodem było stwierdzenie, że faktury te nie dokumentują zdarzeń gospodarczych w sposób zgodny z rzeczywistością, gdyż podmioty na nich widniejące jako wystawcy, mający zgodnie z treścią faktur realizować prace budowlane, nie prowadziły faktycznej działalności i nie miały faktycznych możliwości wykonania tych usług. Spór tyczy się również 9 faktur wystawionych przez J, które nie zostały przez organ uwzględnione jako dokumentujące koszty uzyskania przychodu podatnika. Kontrolę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od kwestii ustaleń faktycznych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Przeprowadzona z tego punktu widzenia sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, tj. przebiegu postępowania, gromadzenia dowodów, włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach oraz oceny zgromadzonych dowodów i dokonanych w następstwie tego ustaleń faktycznych nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. W ocenie Sądu, na akceptację zasługuje stanowisko organów, że opisane w treści kwestionowanych faktur prace budowlane nie zostały w rzeczywistości wykonane przez podmioty figurujące na tych fakturach jako dostawca usług. Za takim wnioskiem przemawia bezsprzecznie ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. związanych zarówno ze specyfiką funkcjonowania spółek F i E, jak i sposobem postępowania skarżącego w kontaktach z tymi kontrahentami, przejawiającym się w m.in. nieweryfikowaniu realizacji prac przez te podmioty czy dokonywaniu płatności gotówką, co odbiega od standardów w profesjonalnym obrocie gospodarczym, oraz brakiem dowodów, które potwierdzałyby, że ww. podmioty faktycznie uczestniczyły przy wykonaniu spornych prac. Zdaniem Sądu, ocena zgromadzonych w sprawie dowodów we wzajemnym powiązaniu daje podstawy do uznania, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Nadmienić też należy, że w sprawie nie jest sporna sama realizacja robót budowlanych udokumentowanych na fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz N, O, M, R, L w [...], S w [...], P, T oraz K - istotne w tej sprawie pozostaje jedynie to, że przy realizacji tych prac nie uczestniczyły spółki firmy F i E. Sąd analizując całokształt sprawy stwierdza, że wbrew twierdzeniom skarżącego, zaskarżone rozstrzygnięcie nie zostało oparte jedynie na nieuzasadnionych przypuszczeniach organu, lecz na wszechstronnie i wnikliwie rozpatrzonym materiale dowodowym, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jak bowiem wynika z akt sprawy, organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe, w ramach którego poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące podmiotów uczestniczących w transakcji, zasadnie kładąc nacisk na istotne w tej sprawie okoliczności, takie jak: możliwości wykonania usług przez te podmioty, braki dokumentacji potwierdzającej udział spółek przy realizacji prac oraz rozliczenia między stronami. Przypomnieć należy, że podatnik rozliczył w badanym roku w ramach kosztów uzyskania przychodu wydatki z tytułu nabycia usług budowlanych, wynikające z ośmiu faktur o łącznej wartości netto 160.162,59 zł (łączny VAT 36.837,41 zł), wystawionych przez spółkę E oraz pięciu faktur o wartości netto 128.943,08, VAT 29.656,92 zł wystawionych przez F Sp. z o.o. Bezspornym w sprawie jest, że poza samymi fakturami, skarżący nie przedstawił organom jakichkolwiek innych materialnych dowodów bezpośrednio potwierdzających wykonanie usług przez owe spółki. W fakturach wystawionych przez spółkę F nie wskazano miejsca, ani rodzaju wykonanej usługi, poprzestano jedynie na ogólnikowym opisie (cyt. "roboty ogólnobudowlane wg wskazań zleceniodawcy"), natomiast w pozostałych spornych fakturach wystawionych przez E wskazano miejsce i ogólny rodzaj wykonywanej usługi, tożsamy z usługami świadczonymi przez stronę na rzecz głównego inwestora. Faktyczne wykonanie prac z zakwestionowanych faktur podważa przede wszystkim okoliczność zaniechania przez podatnika sporządzenia z przedmiotowymi kontrahentami pisemnych umów na realizację prac, kosztorysów czy protokołów odbioru prac. Rację należy przyznać organom, że brak sporządzenia ww. dokumentacji i opieranie transakcji głównie na fakturach i ustnych ustaleniach budzi wątpliwości, zwłaszcza że skarżący działa w branży budowlanej, szczególnie narażonej na nadużycia podatkowe. Dziwić może zwłaszcza brak jakichkolwiek dowodów zawarcia z podwykonawcami umów zlecenia na wykonanie usług, brak pisemnych uzgodnień warunków co do zasad współpracy, terminów, zakresu prac, wynagrodzenia i usunięcia ewentualnych wad. Jak słusznie zwrócił uwagę organ, umowa taka, zawarta w formie pisemnej, pełni szczególnie ważną rolę dowodową, gdyż stanowi podstawę roszczeń zarówno dla zleceniobiorców, jak i zleceniodawców. W ocenie Sądu, sprzeczna z doświadczeniem życiowym jest okoliczność zaniechania przez skarżącego zabezpieczenia realizacji swoich uprawnień i ewentualnych roszczeń względem rzekomych podwykonawców. Racjonalnie działający przedsiębiorca tak organizuje swoje transakcje, aby zabezpieczyć realizację swoich uprawnień, tym bardziej, że ewentualne nieprawidłowości przy wykonaniu prac mogłyby go narazić na roszczenia ze strony inwestorów, na rzecz których wykonywał roboty budowlane. Na podstawie dokumentacji sporządzonej na potrzeby transakcji z ww. podwykonawcami nie można w żaden sposób zweryfikować zakresu i rodzaju prac jakie zostały im zlecone. Sąd podziela także ocenę organów, że żaden z dowodów zaoferowanych przez skarżącego nie zdołał w wiarygodny sposób dowieść faktycznego wykonania usług przez omawiane spółki. W ocenie Sądu, poczynionych w sprawie ustaleń nie podważa przedłożona przez stronę na etapie postępowania odwoławczego dokumentacja w postaci przedmiarów, kosztorysów sporządzonych na potrzeby realizacji robót na rzecz poszczególnych inwestorów (co nie jest w sprawie kwestionowane), na których markerem oznaczono prace rzekomo wykonane przy udziale spornych podwykonawców. Zaznaczyć należy, że zarówno skarżący, jak i świadkowie w składanych zeznaniach nie byli w stanie przyporządkować realizacji poszczególnych prac do ww. podwykonawców. Świadkowie nie potrafili udzielić wiarygodnych wyjaśnień w tym zakresie i wskazać pracowników działających z ramienia podwykonawców, którzy wykonywaliby konkretne prace. Sam skarżący w zeznaniach złożonych w toku postępowania, jak i w ramach postępowania karnego, zeznawał ogólnikowo i nie był w stanie wskazać, jakie konkretne prace wchodziły w zakres usług udokumentowanych spornymi fakturami. Zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają, aby na spornych obiektach prace wykonywali pracownicy ww. podwykonawców. Zatem ww. dokumentacja - sporządzona, co jeszcze raz należy podkreślić, na cele współpracy z inwestorami, na której nie ma wzmianki o firmach F i E - nie daje podstaw do przyjęcia odmiennych od przyjętych przez organy ustaleń faktycznych. Zwrócić jeszcze należy uwagę na różnicę pomiędzy prowadzeniem przez skarżącego transakcji z ww. podwykonawcami, a inwestorami. Jak wskazano powyżej, na potrzeby współpracy z inwestorami sporządzona została obszerna i szczegółowa dokumentacja, co jest zgodne z praktyką gospodarczą. Natomiast przy współpracy z ww. podwykonawcami, poza fakturami, brak jest jakichkolwiek innych dokumentów, dotyczących współpracy i rozliczeń, w tym jakichkolwiek umów, z których wynikałyby ustalenia w zakresie przedmiotu usług, tj. szczegółowego określenia prac, które mają być wykonane, szczegółowych ustaleń na ich temat, czy też ustaleń co do oczekiwanego efektu końcowego, kosztorysów, protokołów odbioru i rozliczeń. Zasadnie także organ nie dał wiary przekazanym przez stronę dokumentom na których wymieniony i podpisany jest R. P. (który reprezentował wymienionych podwykonawców). Na tle całokształtu ustaleń w sprawie dowody te nie stanowią wiarygodnego potwierdzenia, że doszło do faktycznego wykonania spornych prac przez przedmiotowe spółki. Trafnie organ zauważył przy tym, że na podstawie przedstawionych przez stronę dokumentów, tj. trzech pism (bez dat), w których przewija się nazwisko R. P. (załączniki nr 42 i 52 do pisma podatnika z dnia 31 lipca 2017 r.) nie sposób stwierdzić jaką firmę on reprezentuje. W ocenie Sądu, skarżący nie przekazał dowodów, które jednoznacznie potwierdziłyby wykonanie prac przez w/w podwykonawców, w postaci np. pisemnych umów, protokołów odbioru, a przesłuchani świadkowie (m.in. pracownicy budowlani strony), jak i sam skarżący, również nie byli w stanie podać konkretnych informacji na temat w/w podwykonawców i ich udziału przy realizacji inwestycji. W takiej sytuacji nie dowodzą wykonania usług ze spornych faktur jednostkowe dokumenty w postaci wskazanych pism, skoro jednocześnie w sprawie brakuje zasadniczych dowodów na rzeczywiste zaistnienie spornych transakcji. Na prawidłowość poczynionych przez organy wniosków wskazują też zeznania R. P., który reprezentował obie spółki. Nie był on w stanie podać jakichkolwiek szczegółów współpracy ze skarżącym. Nie pamiętał w jaki sposób (ustnie czy pisemnie) skarżący zlecał mu wykonywanie prac, nie znał zakresu robót, nie pamiętał ilu pracowników było zatrudnionych do tych prac, kto i jakim samochodem przywoził ich na budowę, gdzie nocowali, kto sprawował nad nimi nadzór, czy przy wykonywaniu prac korzystano z materiałów własnych, czy powierzonych, od kogo kupowano materiały, z czyjego sprzętu korzystano, gdzie przechowywano sprzęt budowlany, jakimi środkami transportu przewożono materiały i sprzęt budowlany. R. P. zeznał również, że korzystał z usług podwykonawców, jednak nie potrafił ich wskazać. Stwierdził, że był w kilku miejscach na odbiorze wykonywanych prac, ale nie pamiętał ich lokalizacji. Nie jest wiarygodne aby R. P. nie znał jakichkolwiek szczegółów rzekomo realizowanych prac, nawet pomimo upływu czasu czy braku dostępu do dokumentów. W ocenie Sądu, gdyby ww. świadek rzeczywiście brał udział w ujętych na spornych fakturach pracach, to byłby w stanie przynajmniej w przybliżeniu podać np. w jakich lokalizacjach miało to miejsce, skąd pochodził sprzęt budowlany i materiały, jakich pracowników budowlanych zatrudniał. Zeznania tego świadka, oceniane również w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, wskazują na to, że spółki F i E nie realizowały spornych prac. Za prawidłowością ustaleń organów przemawia również fakt, że skarżący nie zgłaszał udziału ww. podwykonawców głównym inwestorom, pomimo że umowy zawarte przez skarżącego z inwestorami: N, O, M, P, L w [...], Ł, K, R, S w [...] i T - zawierały bezwarunkowe klauzule dotyczące braku upoważnienia do powierzenia wykonania przedmiotu umowy osobie trzeciej bez zgody zamawiającego, która miała być wyrażona na piśmie. Należy przy tym zauważyć, że skarżący, przyjmując praktykę nieinformowania inwestorów o zlecaniu części powierzonych mu prac do wykonania podwykonawcom, sam pozbawił się wiarygodnych dowodów na udział omawianych spółek w realizacji robót budowlanych, opisanych na kwestionowanych fakturach. Sąd w pełni zatem podziela wnioski organu, że chociaż okoliczność niezgłoszenia inwestorom udziału podwykonawców przy realizacji inwestycji sama w sobie nie była przesądzająca dla oceny rzetelności kwestionowanych faktur, to jednak stanowi dodatkową okoliczność, która w powiązaniu z pozostałymi ustaleniami faktycznymi sprawy w pełni potwierdza stanowisko organów o braku wykonania usług przez spółki F i E. Nie można też pomijać okoliczności, że skarżący nie dysponował jakimikolwiek dowodami, potwierdzającymi rozliczenie należności za wykonanie usług, co w świetle całokształtu okoliczności sprawy stanowi dość istotną przesłankę, przemawiającą za uznaniem za prawidłowe stanowiska organu o braku rzeczywistego wykonania prac budowlanych, opisanych na fakturach. Mało prawdopodobne jest bowiem, że racjonalny przedsiębiorca, nawet jeśli decyduje się na rozliczenie w formie gotówkowej, nie posiada żadnego dowodu potwierdzającego przekazanie gotówki. Organ prawidłowo ocenił również dowody w postaci zeznań świadków tj. pracowników i współpracowników skarżącego (D. P., A. L., P. T., A. T., T. N., Ł. T., S. S., A. P. i M. Z.). Większość z tych świadków nie znała spółek F i E. Świadek D. P. wskazywał wprawdzie na obecność na budowach R. P. i jego pracowników (których danych nie był w stanie podać), co jednak w ocenie Sądu, nie może stanowić potwierdzenia wykonania robót przez spornych podwykonawców, zwłaszcza, że - jak wskazano powyżej – R. P. nie był w stanie podać jakichkolwiek szczegółów rzekomo wykonanych prac, przy czym D. P. nie znał spółek F i E. Dodatkowo D. P. miał nadzorować przebieg prac, ale nie był w stanie wskazać czym dokładnie zajmować się miał R. P. i jego pracownicy - świadek ten wskazywał ogólnie na prace porządkowe i rozbiórkowe. Zdaniem Sądu, ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie podważają zeznania ww. świadków w zakresie, w jakim ogólnikowo wskazują, że na budowach bywał R. P. Brakuje bowiem obiektywnych, weryfikowalnych dowodów na to, że spółki F i E świadczyły usługi wynikające ze spornych faktur. Także A. L., którego zadaniem było rozliczanie podwykonawców skarżącego pod względem jakościowym, również nie był w stanie podać szczegółów prac rzekomo wykonanych przez spornych podwykonawców. Zatem zeznania ww. pracowników strony nie dawały podstaw do przyjęcia, że sporni kontrahenci uczestniczyli przy realizacji ww. inwestycji. Logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym są przy tym wnioski organu, że trudno uznać za wiarygodne, by osoby, których zadaniem był nadzór na pracami (D. P.) i ich odbiór (D. P. i A. L.), nie potrafiły wskazać konkretnie zakresu prac zleconych do wykonania podwykonawcom, nie znały nazw spółek, rzekomo realizujących prace zlecone przez firmę skarżącego, ani nie znały personaliów przynajmniej niektórych z pracowników pracujących jakoby w imieniu spółek F i E. Biorąc zatem pod uwagę całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, ogólnikowe wskazanie przez świadków, że R. P. był widywany na budowach, nie stanowi wystarczającego dowodu - jak trafnie przyjęły organy - na rzeczywisty charakter transakcji wynikających ze spornych faktur. W niczym nie zmienia to bowiem faktu, że jeśli spółki F i E wykonywały na rzecz skarżącego prace, to powinien on na własne potrzeby, tj. we własnej wewnętrznej dokumentacji, posiadać dokumenty dotyczące warunków współpracy, terminów, zakresu prac, wynagrodzenia oraz jakie konkretnie prace w ramach tej współpracy zostały wykonane. Wobec powyższego trafna jest ocena organu, że ww. zeznania potwierdzają wykonywanie robót budowlanych przez firmę A na inwestycjach prowadzonych w N, O, M, R, L w [...], S w [...], P, T oraz K (co nie jest w sprawie kwestionowane), ale żaden ze świadków nie wskazał, aby część tych prac zrealizowały spółki F i E. Podmiotów tych nie znały także osoby, których zadaniem był nadzór nad pracami (D. P.) i ich odbiór (D. P. i A. L.) z ramienia firmy skarżącego. Powyższe okoliczności, wynikające ze zgromadzonych w sprawie dowodów, korespondują z ustaleniami poczynionymi w stosunku do rzekomych podwykonawców. Jak wykazał materiał dowodowy, spółki F i E nie prowadziły faktycznej działalności, nie zatrudniały pracowników i nie dysponowały zapleczem pozwalającym na świadczenie usług budowlanych. W odniesieniu do spółki E, ustalono, że jest to podmiot, który faktycznie nie posiada siedziby i nie zatrudnia pracowników, że brak jest z nim jakiegokolwiek kontaktu, że z dniem 28.01.2015 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT, a ostatnią deklarację VAT-7 złożono za lipiec 2013 r. Zgodnie z oświadczeniem R. P., spółka E zaprzestała działalności gospodarczej na okres 2 lat, począwszy od 31.07.2013 r. Także ocena dowodów zebranych w stosunku do spółki F prowadzi do jednoznacznych wniosków o braku prowadzenia przez ta spółkę faktycznej działalności gospodarczej. Na podstawie bowiem włączonych do akt sprawy materiałów z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec spółki przez Naczelnika II US w [...], zakończonej ostateczną decyzją tego organu z dnia 7.03.2017 r., wydaną w przedmiocie podatku VAT za III i IV kw. 2012 r. - ustalono, że spółka ta nie świadczyła żadnych usług, a stworzona została jedynie do generowania podatku naliczonego poprzez pośredniczenie w obrocie fikcyjnymi fakturami. Stwierdzony w toku kontroli proceder wystawiania "pustych" faktur, był przyczyną określenia spółce F, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku VAT do zapłaty, wynikającego z wystawionych w kontrolowanym okresie faktur. Ponadto, z informacji udzielonych przez Naczelnika II US w [...] wynikało, że z dniem 27.03.2014 r. spółka F została wykreślona z rejestru podatników VAT, w związku z brakiem deklaracji VAT-7 od III kwartału 2013 r. Wezwania kierowane do tego podmiotu wracały z adnotacją "niepojęte". W wyniku oględzin miejsca prowadzenia działalności zgłoszonego przez spółkę, przeprowadzonych w dniu 27.08.2014 r. przez pracowników II US w [...], nie stwierdzono oznak prowadzonej działalności w tym miejscu, jak również nikogo pod tym adresem nie zastano. Zgodnie zaś z wpisem nr 3 w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, w dniu 31.12.2013 r. R. P. został wykreślony jako osoba uprawniona do reprezentacji spółki i od tego czasu podmiot ten nie posiadał osoby reprezentującej. Również w stosunku do osoby reprezentującej obie spółki, tj. R. P., wydana została decyzja określająca na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek VAT do zapłaty za miesiące od sierpnia do października 2012 r. w związku z wprowadzeniem do obrotu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego obrazu operacji gospodarczych. Ww. decyzja jest ostateczna. W decyzji tej ustalono, że działalność R. P. sprowadzała się jedynie do obrotu fikcyjnymi fakturami pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo w celu generowania podatku naliczonego. Z zeznań osób przesłuchanych przez funkcjonariuszy CBŚ wynikało m.in., że R. P. po zaproponowaniu im współpracy wystawiał na ich zamówienie tzw. "puste faktury" bądź też proponował "współpracę" przy zakładaniu fikcyjnych firm. W związku z tą działalnością, prokurator Prokuratury Okręgowej w [...], postanowieniem z dnia 1.08.2016 r. przedstawił R. P. 22 zarzuty. Co prawda, decyzja Naczelnika US w [...] nie odnosi się bezpośrednio do okresu objętego zaskarżoną decyzją (2014 r.), niemniej jednak obrazuje sposób prowadzenia działalności przez R. P. Warto w tym miejscu zwrócić też uwagę na okoliczności wiadome Sądowi z urzędu (z innych postępowań z udziałem skarżącego prowadzonych przed tut. Sądem zarejestrowanych pod sygn. I SA/Op 392/18, I SA/Op 20/19, I SA/Op 33/19, i I SA/Op 74/19), że poza omawianymi spółkami F i E skarżący w latach poprzednich (2012 r. i 2013 r.) współpracował także z kolejnymi dwoma założonymi przez R. P. podmiotami, tj.: Z i X Sp. z o.o. z/s w [...], przyjmując do rozliczenia faktury wystawione przez te podmioty, dokumentujące nabycie usług budowlanych. Jak natomiast wynikało z ustaleń poczynionych w toku prowadzonych przez organy podatkowe wobec skarżącego odrębnych postępowań w przedmiocie podatku VAT i podatku dochodowego za lata 2012-2013, zarówno Z, jak też spółka X Sp. z o.o., w rzeczywistości nie realizowały żadnych usług budowlanych, gdyż ich faktyczna działalność sprowadzała się do wystawiania "pustych faktur". Ostateczne decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w przedmiocie podatku VAT i podatku dochodowego stały się przedmiotem skarg wniesionych przez skarżącego, które to skargi zostały oddalone wyrokami tut. Sądu: z dnia 20 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Op 392/18 (w przedmiocie podatku VAT za 2012 r.), I SA/Op 20/19 (w przedmiocie podatku dochodowego za 2012 r.), oraz z dnia 22 maja 2019 r. I SA/Op 33/19 (w przedmiocie podatku VAT za 2013 r.) i I SA/Op 74/19 (w przedmiocie podatku dochodowego za 2013 r.). Sąd dostrzega, że okoliczności powyższe nie dotyczą badanego okresu, jak też nie odnoszą się wprost do działalności spółek F i E, niemniej jednak pośrednio wskazują na rzeczywisty charakter działalności R. P., która sprowadzała się do obrotu fikcyjnymi fakturami pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo w celu generowania podatku naliczonego. Tożsame wnioski wynikają również z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...], o czym świadczy postanowienie z dnia 1.08.2016 r. o przedstawieniu R. P. zarzutów. Podsumowując, Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi organy wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, iż spółki F i E nie wykonały usług opisanych w treści kwestionowanych faktur. Uzasadniony jest zatem wniosek o nierzetelności tych faktur ze względów podmiotowych. Przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe, prowadzące do tych wniosków, Sąd ocenia jako kompletne i nienaruszające wskazanych w skardze reguł postępowania. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje bowiem, że został on zebrany przez organy z dochowaniem wszelkiej możliwej staranności, a wszystkie okoliczności znane w sprawie i mające wpływ na jej wynik zostały przez organy rozważone i ocenione. Argumentacja przedstawiona w tym zakresie przez pełnomocnika stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów wynikającymi z prawidłowo zgromadzonych dowodów ocenianych we wzajemnej łączności. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji potwierdza, że organ przeanalizował wszystkie istotne okoliczności sprawy i odniósł się do argumentacji podniesionej w odwołaniu - z tego względu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - pełnomocnik nie wskazała również jakie konkretne okoliczności organ miał pominąć. Brak także podstaw do stwierdzenia, że organ naruszył przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony w sprawie rozważno w sposób wszechstronny cały materiał dowody i wyprowadzono z niego logiczne i uzasadnione wnioski. Niepodważona w sprawie pozostaje okoliczność, że skarżący nie zaoferował organom żadnych wiarygodnych dokumentów pozwalających odtworzyć przebieg zafakturowanych prac, ich zakres, sposób wykonania i rozliczenia należności, co oznacza, że brak jest jakichkolwiek materialnych dowodów na potwierdzenie faktu wykonania części prac budowlanych zleconych skarżącemu przez podwykonawców. Powyższe, w powiązaniu z pozostałymi dowodami, ewidentnie wskazującymi na nierzetelność obu spółek i brak prowadzenia przez nie faktycznej działalności, wystarczająco dowodzi słuszności stanowiska organów o niewykonaniu opisanych na fakturach usług budowlanych przez omawiane podmioty. Prawidłowości poczynionych w tym względzie ocen nie zdołała podważyć argumentacja skargi, że do wykonania spornych prac faktycznie doszło, o czym miał świadczyć fakt, że skarżący osiągnął obrót z tytułu robót budowlanych zrealizowanych na rzecz inwestorów. Organy nie kwestionowały bowiem okoliczności, że do wykonania robót rzeczywiście doszło, lecz stwierdziły - a ocenę tą Sąd w pełni akceptuje, jako opartą na przekonującym materiale dowodowym - że nie wykonały ich podmioty widniejące na fakturach zakupu posiadanych przez skarżącego. W świetle zatem ustalonych okoliczności sprawy Sąd aprobuje ustalenia organów, jako oparte na wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, że zarówno spółka F, jak i spółka E nie zrealizowały usług udokumentowanych spornymi fakturami. Za nietrafne należy też uznać zarzuty, że organy oparły rozstrzygnięcie na dowodach zebranych wobec innych podmiotów, do których strona nie mogła się odnieść, w tym na materiałach z postępowania karnego w sprawie [...]. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ocena prawa do ujęcia spornych wydatków po stronie kosztów uzyskania przychodu wymagała wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z transakcjami i ich przebiegiem. Niezbędne i nienaruszające prawa było zatem pozyskiwanie informacji od innych organów podatkowych, czy organów ścigania i włączanie do akt materiałów dowodowych dotyczących innych podmiotów uczestniczących w transakcjach. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Okoliczność, że strona nie uczestniczyła w innych postępowaniach oraz nie miała możliwości zadawania świadkom pytań nie oznacza, że strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Materiał zebrany w ramach odrębnych postępowań (prawidłowo włączony do akt), w tym zeznania świadków, stanowi dowód z dokumentów, z którymi strona miała pełną możliwość zapoznania się i miała zapewnioną możliwość odniesienia się do twierdzeń w nich zawartych i wypowiedzenia się w tym zakresie (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20.04.2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, wyrok NSA z dnia 6.09.2007 r., sygn. akt II FSK 110/07, wszystkie w CBOSA). Niewątpliwa konieczność wszechstronnego czynienia ustaleń co do zaistniałych transakcji związana jest z istotą prawa do odliczenia i warunkami zachowania tego prawa w przypadku powzięcia podejrzenia o wystąpieniu oszustwa podatkowego. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie taka konieczność zaistniała. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy podjęły niezbędne działania mające na celu odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Przeprowadziły czynności dowodowe mające na celu wykazanie, czy wystawcy spornych faktur faktycznie wykonali uwidocznione na tych fakturach usługi budowlane. W tym celu zgromadzono i przeanalizowano zasadnicze dowody, które mogły potwierdzić ww. okoliczność, tj. dokumentację dotyczącą tych transakcji, jak i zeznania świadków - pracowników, którzy nie byli w stanie podać wiarygodnych informacji potwierdzających przeprowadzenie prac przez ww. podwykonawców. W zaskarżonej decyzji organ odniósł się do wszystkich dowodów, w tym zeznań świadków, w zakresie w jakim dotyczyły one spornych w badanej sprawie transakcji. Nie znajdują uzasadnionych podstaw zarzuty, że organy w sposób wybiórczy rozważyły zebrany materiał dowodowy - przeciwnie przeanalizowały dowody w sposób kompleksowy i wykazały, że nie znajdują potwierdzenia forsowana przez stronę teza o rzeczywistym wykonaniu spornych prac przez spółki F i E. W świetle wszystkich zebranych w sprawie dowodów, ogólnikowe wskazanie przez niektórych świadków, że R. P. był widywany na budowach (bez podania dalszych szczegółów) nie dawało podstaw do przyjęcia odmiennego stanu faktycznego, niż wynikający z zaskarżonej decyzji. Co do zarzutów strony dotyczących przesłuchania R. P. dopiero w 2017 r. należy podkreślić, iż wobec tego świadka toczyło się postępowanie karne, a w czasie przesłuchania przebywał on w areszcie, co powodowało, że przeprowadzenie czynności dowodowej z jego udziałem wymagało zgody prokuratora. W ocenie Sądu, okoliczności sprawy nie pozwalają na przyjęcie, że doszło tu do jakichkolwiek zaniedbań po stronie organu. W sprawie też nie ma żadnych dowodów na to, że spółki F i E zatrudniały jakichkolwiek podwykonawców czy też pracowników, choćby na podstawie umów cywilnoprawnych. Z okoliczności sprawy wynika też, że skarżący nie weryfikował terminowości i przebiegu rzekomo wykonanych przez podwykonawców prac - wówczas, w ocenie Sądu były on w stanie podać przynajmniej w przybliżeniu jakie konkretne prace zostały wykonane przez te firmy. Informacji takich podatnik nie był w stanie udzielić w toku przesłuchania. W ocenie Sądu, w sprzeczności ze sobą pozostają uwagi pełnomocnika związane z tym, że faktura sama w sobie stanowi dowód na wykonanie usług i jest podstawą roszczeń na wypadek nieprawidłowości. W takiej sytuacji trudno bowiem wyobrazić sobie proces dochodzenia roszczeń z tytułu nieprawidłowego wykonania usług, których zakres nie został opisany na żadnym dokumencie zawartym z podwykonawcą. Tego typu praktyki świadczyłyby o całkowicie nieracjonalnym działaniu podatnika. Zauważyć przy tym należy, że faktury wystawione przez spółkę F zawierają podatek wg stawki 23%, podczas gdy część faktur wystawionych przez firmę A - zawiera stawkę podatku 8%, co, jak słusznie stwierdziły organy nie mogłoby mieć miejsca, gdyby dotyczyły one tych samych robót budowlanych wykonanych w ramach podwykonawstwa. Także ta argumentacja podważa rzetelność zakwestionowanych faktur. Brak jest też podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 122 w zw. z art. 188 O.p., poprzez zaniechanie przesłuchania W. R., W. S., H. C. i G. P. oraz odmowę ponownego przesłuchania D. P. z okazaniem mu dowodu osobistego R. P. Wyjaśnić należy, że organ odwoławczy dokonał przesłuchania wskazanych przez stronę świadków i w tej sprawie analizował te zeznania w zakresie dotyczącym spornych faktur (równolegle toczyło się postępowania prowadzone wobec skarżącego za inne lata podatkowe jak i w zakresie podatku od towarów i usług). Organ dokonał przesłuchania świadków, których dane strona udostępniła, a w przypadku gdy skarżący wskazywał, iż dany świadek był u niego zatrudniony - po przedłożeniu dowodu potwierdzającego fakt zatrudnienia w badanym okresie. Zatem organ dokonał przesłuchania wszystkich świadków, co do których dokonano identyfikacji w zakresie danych osobowych i charakteru w jakim występowały w firmie skarżącego. Z kolei ponowne przesłuchanie D. P. z okazaniem mu dowodu osobistego R. P. nie było niezbędne, skoro już w pierwotnych zeznaniach D. P. wskazał, że zna R. P. i złożył zeznania odnośnie jego uczestniczenia w spornych pracach. W konsekwencji brak było podstaw do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji I instancji, co oznacza, że nie są uzasadnione zarzuty naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 188 O.p. Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Jak już wyżej omówiono, zebrane dowody nie pozwalają na przyjęcie, że sporni podwykonawcy zrealizowali usługi opisane na zakwestionowanych fakturach. Fakt, iż skarżący wywiązał się z prac zleconych przez inwestorów nie stanowi dowodu na to, że ww. podwykonawcy w pracach tych uczestniczyli. Nadto, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym są także uwagi organu związane z tym, że skarżący przy spornych transakcjach nie działał jak racjonalny przedsiębiorca, nie zabezpieczył swoich interesów, nie dbał o należyte udokumentowanie usług. Również fakt, iż sam skarżący faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, świadczy usługi na rzecz swoich kontrahentów nie dowodzi, że sporni podwykonawcy wykonali wykazane na fakturach prace. Sąd w pełni podziela również ustalenia organów odnośnie 9 faktur VAT przedstawionych przez podatnika w toku postępowania, wystawionych przez J. Zaznaczyć należy, że ww. faktur podatnik nie uwzględnił w swoim rozliczeniu podatkowym za 2014 r., a przedłożył te dokumenty dopiero na etapie postępowania podatkowego. Organ w zaskarżonej decyzji, mając na uwadze całokształt ustaleń w tym aspekcie, słusznie doszedł do przekonania, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zostały przedłożone wyłącznie na potrzeby postępowania podatkowego (nie zostały we właściwym czasie rozliczone w zeznaniach podatkowych przez żadną ze stron tych rzekomych transakcji – tj. skarżącego jak i K. G.). Co istotne, również K. G. całość przychodów z ww. faktur wykazał dopiero w korekcie PIT-28 z dnia 6 i 29 luty 2016 r. – a zatem dwa lata po rzekomym wykonaniu usług ujętych na ww. 9 fakturach. Z ustaleń w tym zakresie wynika, że na potwierdzenie ww. transakcji podatnik przedłożył sporne faktury, umowy zlecenia oraz protokoły częściowego i końcowego odbioru robót zleconych J. Natomiast wskazani przez podatnika główni inwestorzy prac budowlanych, przy których rzekomo miał uczestniczyć J, nie potwierdzili udziału ww. podwykonawcy a wskazali, że firma A nie zgłaszała w trakcie realizacji inwestycji podwykonawców. Zatem i w wypadku tych faktur żaden z inwestorów nie potwierdził uczestnictwa rzekomego podwykonawcy w ramach spornych prac. Bardzo istotne znaczenie ma także ustalenie organu, iż pomiędzy dokumentami dotyczącymi wykonywania usług budowlanych przez K. G. istnieje szereg zasadniczych sprzeczności. Wykonanie prac budowlanych w [...] zostało powierzone firmie J, prawie trzy miesiące wcześniej niż została zawarta umowa z inwestorem, bowiem umowę z K. G. skarżący zawarł w dniu 28.03.2014r., a z K nr [...] w dniu 24.06.2014r. Również przed zawarciem umowy pomiędzy inwestorem a firmą A, K. G. wystawił faktury za wykonanie prac w [...] oraz sporządzone zostały protokoły odbioru prac: - w dniu 28.04.2014r. protokół częściowy odbioru robót wykonanych w okresie od 01.04.2014r. do 25.04.2014r.; FVAT [...] wystawiona w dniu 30.04.2014r. na wartość 12.000,00 zł; - w dniu 30.05.2014r. protokół częściowy odbioru robót wykonanych w okresie od 05.05.2014r. do 26.05.2014r.; FVAT [...] wystawiona w dniu 31.05.2014 na wartość 6.500,00 zł; - w dniu 30.06.2014r. protokół częściowy odbioru robót wykonanych w okresie od 02.06.2014r. do 23.06.2014r.; FVAT [...] wystawiona w dniu 30.06.2014 na wartość 4.000,00 zł. Budzi istotne wątpliwości, że skarżący zawierał umowę z podwykonawcą wcześniej niż otrzymywał zlecenie od głównego inwestora. Taka sytuacja oznaczałaby, że jeszcze przed zawarciem umowy z końcowym odbiorcą prac (a zatem przed ustaleniem np. zakresu i kosztorysu takich prac) skarżący niejako "z góry" był w stanie zawrzeć umowę z podwykonawcą, który miał przecież uczestniczyć w pracach, które nie zostały jeszcze zlecone skarżącemu. Takie okoliczności, w powiązaniu z resztą zgromadzonych w sprawie dowodów, dają podstawy do nieuznania spornych faktur. Trafnie również organ ocenił wyjaśnienia skarżącego zawarte w odwołaniu, iż data wynikająca z umowy z K. G. jest zwykłą omyłką pisarką. Zasadnie organ podkreślił, że przeczą temu protokoły częściowego odbioru robót (m.in. sporządzone w kwietniu i maju a umowa z głównym inwestorem została zawarta w czerwcu) oraz faktury wystawione za prace rzekomo wykonane przed zawarciem w dniu 24.06.2014r. umowy z K. Nadto, w dacie zawierania umowy z K. G. (28.03.2014r.) oraz rzekomego wykonywania części prac udokumentowanych protokołami, kontrahent ten miał zawieszoną działalność gospodarczą (CEDIG), którą podjął w dniu 15.04.2014r. K. G. zgłosił w CEDIG zawieszenie działalności gospodarczej od dnia 27.10.2014r. Natomiast po tej dacie nadal wystawiał faktury jako podwykonawca inwestycji w [...], oraz sporządzane były protokoły odbioru robót na tej inwestycji, tj.: - w dniu 28.11.2014r. protokół częściowy odbioru robót wykonanych w okresie od 03.11,2014r. do 24.11.2014r.; FVAT nr [...] wystawiona w dniu 30.11.2014r. na wartość 1 000,00 zł; - w dniu 29.12.2014 protokół częściowy odbioru robót wykonanych w okresie od 01.12.2014r. do 23.12.2014r.; FVAT nr [...] wystawiona w dniu 31.12.2014r. na wartość 6 200,00 zł. Powyższe okoliczności wskazują na nierzetelne działania po stronie kontrahenta skarżącego, K. G. – takie ustalenia nie stanowią samodzielnej podstawy do zakwestionowania spornych faktur, ale w powiązaniu z resztą poczynionych ustaleń – potwierdzają stanowisko organów o nierzeczywistym charakterze tych transakcji. Dodatkowo, z dokumentacji wynika również, iż w dniu 23.04.2014r. skarżący zawarł umowę z L w [...], której przedmiotem było wykonanie prac w budynku [...] w [...]. Wykonanie części prac przy ww. inwestycji powierzone zostało firmie J, na podstawie zawartej umowy nr [...] z dnia 29.09.2014r. w terminie od dnia 01.10.2014r. do 27.10.2014r. Z protokołu odbioru końcowego i przekazania do eksploatacji inwestycji spisanego w dniu 24.10.2014r. pomiędzy inwestorem a firmą A wynika, że roboty wykonane zostały w czasie od 23.04.2014r. do 17.10.2014r., a w części II, punkcie 5 tego protokołu stwierdzono, że inwestycja spełnia warunki potrzebne do przekazania jej do użytkowania. W części I pkt 5 "Podwykonawcy" odnotowano - "nie dotyczy". W dniu 24.10.2014r. została wystawiona faktura końcowa na rzecz L w [...] nr [...] na wartość netto 203.226,44, VAT 46.742,08, brutto 249.968,52 zł. Zapłata na konto podatnika nastąpiła w dniu 12.11.2014r. Natomiast z protokołu końcowego technicznego odbioru robót z dnia 30.10.2014r., które miał wykonać podwykonawca K. G., wynika, iż prace zostały zakończone 27.10.2014r. Faktura za przedmiotowe prace została wystawiona 31.10.2014r. W odniesieniu do powyższego, trafnie wskazał organ, że skoro inwestycja w [...] została przekazana do użytkowania w dniu 17.10.2014r., to niemożliwym jest, aby podwykonawca, K. G. kontynuował swoje prace na tym obiekcie dziesięć dni po zakończeniu robót, tj. do dnia 27.10.2014r. Wyjaśnienia strony, iż K. G. wykonywał w tym czasie poprawki nieistotne z punktu widzenia inwestora, dla odbioru końcowego i przekazania do eksploatacji inwestycji, są gołosłowne i niczym niepotwierdzone, zwłaszcza biorąc pod uwagę, całokształt ustaleń poczynionych w zakresie współpracy skarżącego z K. G. Wątpliwości budzą też dowody zapłaty za poszczególne faktury, trudno bowiem stwierdzić, której konkretnie faktury/umowy dotyczą należności wpłacone na rachunek odbiorcy K. G. Nie wynika to z opisu przelewów, bowiem w tytule podane jest np. "[...] zaliczka 2 osoby", "[...]", "[...] elewacje", "Płatność niezafakturowana elewacja [...]", "[...]", "[...]". Brak podstaw do uznania, że ww. przelewy stanowią zapłatę za rzekomo wykonane usługi udokumentowane spornymi fakturami, bowiem z treści tych przelewów nie wynika dokładnie, z jakiego tytułu zostały dokonane. W odniesieniu do znacznej części faktur, prace te nie mogły zostać wykonane w dacie poprzedzającej wystawienie tych faktur (co potwierdzać też mają przedłożone protokoły odbioru robót od K. G.), bowiem albo inwestor prac w tych terminach jeszcze nie prowadził, bądź też zostały już uprzednio zakończone – taka okoliczność również potwierdza, że przedstawione przez stronę przelewy nie dotycząc zapłaty za sporne faktury. Co znamienne, od miesiąca października 2014r., tj. kiedy to K. G. zawiesił swoją działalność gospodarczą (od 27.10.2014r.) płatności za przedłożone przez podatnika faktury wystawione przez K. G. dokonywane były z rachunku bankowego o numerze [...] (protokół z kontroli podatkowej str.7), który nie został zgłoszony przez skarżącego jako wykorzystywany do działalności gospodarczej. Powyższe dotyczy płatności należności przelanych w dniu 6, 13, 20, 27 października 2014r.; 17 listopada 2014r.; 18, 15, 19 grudnia 2014r. Zastanawiające jest także dlaczego skarżący jak i jego kontrahent K. G. pierwotnie nie rozliczyli w zeznaniach i deklaracjach podatkowych ww. 9 faktur, które podatnik ujawnił dopiero w toku postępowania podatkowego. Faktyczne wystąpienie tych transakcji podważa też dodatkowo okoliczność, że żaden z inwestorów nie potwierdził uczestnictwa tego podwykonawcy w spornych pracach. Tym bardziej, że z nadesłanych umów zawartych przez inwestorów z A wynika, że posiadały one bezwarunkowe klauzule o zgłaszaniu powierzenia prac podwykonawcom i przedstawianiu podpisanej umowy z podwykonawcą inwestorowi (umowy: z K z L), bądź zawierały oświadczenia wykonawcy, iż wykona prace we własnym zakresie (umowa z Ł). Wątpliwości co do wiarygodności protokołów technicznych odbiorów robót rzekomo wykonanych przez K. G., budzi z kolei okoliczność, iż sporządzone zostały z udziałem i opatrzone podpisem jedynie podatnika i K. G., podczas gdy na protokołach odbioru robót przez inwestorów widnieją także podpisy innych osób ze strony podatnika, jako głównego wykonawcy. Uczestnictwa firmy K. G. w pracach wykazanych na spornych fakturach nie potwierdziły również zeznania świadków. Świadkowie, zatrudnieni u podatnika pracownicy – T. N., Ł. T., wskazywali na wykonanie prac przez firmę K. G., przy udziale dwóch jego współpracowników – co stało w sprzeczności ze zeznaniami świadka K. G., który twierdził, że prace wykonywał samodzielnie. Takie rozbieżności między zeznaniami osób, które miały uczestniczyć w wykonaniu spornych prac, w powiązaniu z wyżej przedstawionymi ustaleniami, wskazywały na nierzetelności 9 spornych faktur. Natomiast S. S., który pełnił funkcję inspektora nadzoru na inwestycji w [...] i [...], wskazał, iż nie była mu znana firma J. Sam K. G. nie potrafił wytłumaczyć rozbieżności w dokumentacji twierdząc, że to nie było jego zadanie, jak i nie potrafił wyjaśnić dlaczego, mimo zawieszenia działalności gospodarczej od 27.10.2014r., wystawiał faktury. Całość powyższych ustaleń świadczy o prawidłowości wniosków organów, że faktury wystawione na rzecz podatnika przez K. G. są nierzetelne. Trafnie nadto zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji, że podatnik przedłożył sporne 9 faktur dopiero na końcowym etapie postępowania podatkowego w I instancji. Z akt sprawy wynika, że kontrola podatkowa zakończyła się w dniu 28.12.2015r. Odbiór protokołu z kontroli podatkowej nastąpił w dniu 07.01.2016r. Zgodnie z art. 81b O.p. po zakończeniu kontroli przysługiwało podatnikowi prawo do skorygowania deklaracji podatkowej i ujawnienia ww. faktur nieujętych wcześniej w ewidencji, jednakże podatnik z tego prawa nie skorzystał. Podatnik w toku kontroli podatkowej dostarczał różne dowody, tak więc przeglądał swoje dokumenty ,m.in. celem ujawnienia ewentualnych, pominiętych przez niego wydatków (kosztów) zmniejszających jego zobowiązanie podatkowe, o czym świadczy chociażby fakt, iż pismem z dnia 01.12.2015r. wniósł o włączenie dowodów potwierdzających poniesione wydatki związane z odsetkami i opłatami bankowymi, które zostały uwzględnione przez kontrolujących. Jednak w tym czasie nie ujawnił żadnych dokumentów, w tym ww. faktur mających świadczyć o ponoszeniu wydatków związanych z usługami świadczonymi przez K. G. Jak wskazano już powyżej, K G. całość przychodów z tytułu wystawionych faktur na rzecz podatnika wykazał dopiero w złożonej korekcie zeznania PIT-28 (korekta z dnia 06.02.2016r. i z dnia 29.02.2016r. (pismo Urzędu Skarbowego w [...]), tj. w czasie kiedy znane były już skarżącemu ustalenia kontroli podatkowej. Sporne faktury i związaną z nimi dokumentację podatnik ujawnił dopiero na etapie prowadzonego postępowania podatkowego. Również powyższe okoliczności dodatkowo potwierdzają stanowisko organu co do nierzetelności ww. 9 faktur. Zasadnie organ nie uwzględnił wyjaśnień podatnika, iż K. G. mógł równocześnie w terminie od 02.06.2014r. do 27.06.2014r. wykonywać prace w [...] i [...], gdyż odległość między tymi miejscowościami wynosi zaledwie 13 km i K. G. przemieszczał się własnym samochodem, zaś prace wykonywał od godz. 4:30 do 19-20. Faktyczna odległość do pokonania wynosi tu bowiem 26 km, zaś z zeznań K. G. wynika, że pracował w godzinach od 7 do 16. Zatem za niewiarygodne należało uznać, aby prace wykonywał tego samego dnia w obu miejscach, biorąc pod uwagę czas potrzebny na dojazd (min. 30 minut) oraz na przygotowanie narzędzi i materiałów w każdym z tych miejsc. Tym samym zasadnie organ uznał, że ww. 9 faktur wystawionych przez J nie dokumentuje faktycznych transakcji, a zatem wydatki na niech uwidocznione nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu zarzuty podniesione w skardze w żadnej mierze nie podważają prawidłowego rozstrzygnięcia organów. Nietrafne są zarzuty, iż organy przyjęły wadliwe wnioski i oceny ze zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie tzw. "dobrej wiary" podatnika. Podzielić należy stanowisko organów, oparte na ugruntowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z dnia 21.03.2019 r., sygn. akt II FSK 980/17 i z dnia 30.01.2019 r., sygn. akt II FSK 2712/17), że nie ma podstaw prawnych, by na grunt spraw określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przenosić rozwiązania obowiązujące w podatku od towarów i usług, w świetle których dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznie jest wykazanie, że wiedział on lub mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 11.04.2014 r. (sygn. akt II FSK 1148/12), "kwestia ewentualnego (braku) prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym (...). Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości". Podobnie, w wyroku z dnia 21.03.2019 r. o sygn. II FSK 980/17 NSA stwierdził: "(...) treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację tej materii. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości". W związku z powyższym należy wskazać, że rolą organów jest jednoznaczne ustalenie, czy wydatki dokumentowane spornymi fakturami, stanowią w świetle obowiązujących regulacji prawnych, koszty uzyskania przychodu. Przy czym, dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą usług w nich wymienionych). To zaś w niniejszej sprawie zostało prawidłowo wykazane. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że nie sposób zgodzić się z argumentacją skargi o dochowaniu przez skarżącego należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Za wywiązanie się z tego wymogu nie może być bowiem uznane poprzestanie na formalnym sprawdzeniu, czy dana firma została zarejestrowana w KRS i jako podatnik VAT. Funkcjonowanie danego podmiotu w obrocie nie może bowiem per se przesądzać o rzetelności konkretnej transakcji - istotne są tu okoliczności danego przypadku. Jak akcentuje pełnomocnik w skardze, skarżący posiada wieloletnie doświadczenie w branży budowlanej. Stąd – w ocenie Sądu -powinien zdawać sobie sprawę, że w przypadku tej działalności występują szczególnie liczne przypadki nadużyć podatkowych. W tej sytuacji dziwić może fakt, że przed zawarciem transakcji nie zweryfikował on tego, czy podmioty mające działać w charakterze podwykonawcy posiadają faktyczne możliwości wykonania zleconych im robót budowlanych, tj. czy dysponują odpowiednim zapleczem sprzętowym i kadrowym. Skarżący nie zadbał również o wymaganą zwyczajowo w branży budowlanej stosowną dokumentację w postaci kalkulacji ceny usługi (kosztorysów), umów z określeniem zakresu robót, terminu ich wykonania, zasad odpowiedzialności za realizację usługi, czy dowodów potwierdzających płatność zobowiązań. Co więcej, jak już wyżej wskazano, z okoliczności sprawy wynika, że skarżący nie weryfikował terminowości i przebiegu rzekomo wykonanych przez podwykonawców prac - gdyby to czynił to wówczas byłby w stanie wskazać podczas przesłuchania, przynajmniej w przybliżeniu, jakie konkretne prace zostały wykonane przez te firmy. Z powyższego wynika, że warunki współpracy między skarżącym, a firmami reprezentowanymi przez R. P. odbiegały znacząco od przyjętych w profesjonalnym obrocie. W tej sytuacji, bez wpływu na wynik sprawy pozostaje argumentacja skargi, że organ błędnie odczytał treść zeznań M. M. wraz z załączonym do skargi oświadczeniem tej osoby, potwierdzającym, że interpretacja treści jego zeznań była wadliwa. W zaskarżonej decyzji treść zeznań świadka M. M. została bowiem przytoczona jako dodatkowy argument, mający ewentualnie świadczyć o świadomym uczestnictwie skarżącego w oszustwie podatkowym. Wobec jednak przesądzenia - jak prawidłowo przyjęły organy - że ochrona wynikająca z dobrej wiary nie ma zastosowania na gruncie podatku dochodowego, kwestia tego, czy zeznania w/w świadka zostały właściwie zinterpretowane, w żaden sposób nie wpływa na prawidłowość poczynionych ustaleń. W odniesieniu do 9 faktur wystawionych przez K. G., organy prawidłowo uznały, iż faktury te nie dokumentowały faktycznie zrealizowanych transakcji. Co więcej, podatnik pierwotnie nie rozliczył tych faktur w zeznaniu podatkowym – suma ustalonych w tym aspekcie okoliczności sprawy, świadczy o tym, iż skarżący miał świadomość nierzetelności ww. 9 faktur VAT, co wyklucza przyjęcie, iż mógł on działać "w dobrej wierze". W konsekwencji, za trafną należało uznać ocenę organów, że podatnik nie udokumentował należycie poniesienia wydatków na rzecz spółek E, F i J. W stanie faktycznym sprawy nie ulega wątpliwości, że poza fakturami brak było wiarygodnych dowodów na okoliczność wykonania usług budowlanych przez te podmioty. Za takie nie mogły być bowiem uznane, co już wyżej omówiono, przedstawione przez stronę w toku postępowania dokumenty, jak też przeprowadzone dowody ze źródeł osobowych, tj. zeznań współpracowników i pracowników skarżącego. Nie ma również racji pełnomocnik skarżącego, wywodząc, że dla uznania wydatku za koszt podatkowy wystarczająca jest wystawiona przez kontrahenta faktura VAT, która sama w sobie stanowi dowód na wykonanie usług. Poprawność faktury, jako dokumentu, w oparciu o który istnieją podstawy do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, ma bowiem dwa aspekty, a mianowicie: formalny, bowiem musi odpowiadać wymogom co do formy, oraz materialny, ponieważ jego treść musi być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje na zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały pomiędzy podmiotami na niej określonymi. Dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek, który nie uprawnia go do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. Zatem w sytuacji, gdy przedmiotem faktury są usługi, które nie zostały faktycznie wykonane przez podmiot wskazany na fakturze - co w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, zostało wykazane - to dysponowanie taką fakturą nie może stanowić o możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków w niej ujętych. Za nietrafną należy uznać argumentację, że skoro samo wykonanie prac budowlanych nie jest kwestionowane, a z charakteru działalności skarżącego, działającego jako pośrednik wynika, że nie mógł on tych prac wykonać we własnym zakresie, logicznym jest, że usługi musiały zostać wykonane przez podwykonawców, przy czym podatnik nie może odpowiadać za to, czy te firmy działały nielegalnie. Odnosząc się do powyższego ponownie należy podkreślić, że dla skutecznego zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych danego wydatku konieczna jest zgodność danych ujawnionych w dowodzie księgowym (tu: fakturach VAT) z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, w całym jego przebiegu, w tym także co do strony podmiotowej. Nie jest więc istotne, że podatnik dysponuje towarem, albo że usługa została wykonana, konieczne jest dla skorzystania z prawa do zakwalifikowania wydatku jako kosztu podatkowego, by dostawa przedmiotowego towaru lub usługi dokonała się pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Wbrew więc zarzutom skargi, organy nie miały obowiązku ustalania, kto w rzeczywistości wykonał prace udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Dla zakwestionowania prawa podatnika do rozliczenia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu wystarczające jest bowiem wykazanie, że prac tych nie wykonały podmioty figurujące na dokumentach księgowych. Nawet więc stwierdzenie, że skarżący wywiązał się z realizacji prac zleconych przez inwestorów nie dowodzi, iż część tych robót została wykonana przez podwykonawców widniejących na zakwestionowanych fakturach. Reasumując, w ocenie Sądu, przeprowadzone wobec skarżącego postępowanie dowiodło, iż zakwestionowane faktury wystawione przez ww. podmioty, które miały dokumentować wykonanie robót budowlanych na rzecz skarżącego, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem w/w podmioty nie mogły wykonać usług opisanych na tych fakturach. Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ustalonego w tym zakresie stanu faktycznego, bowiem nie potwierdził żadnymi weryfikowalnymi i wiarygodnymi dowodami forsowanej przez siebie tezy o faktycznym wykonaniu usług przez owych podwykonawców, a całość materiału dowodowego zebranego w sprawie w sposób jednoznaczny wskazuje, iż dane dotyczące transakcji z tymi firmami nie odpowiadały rzeczywistości. W konsekwencji brak było podstaw do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji I instancji, co oznacza, że nie są uzasadnione zarzuty naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 188 O.p. Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo wyłożył znaczenie tego przepisu kładąc nacisk na wynikające z niego przesłanki, których łączne spełnienie jest niezbędne dla uznania danego wydatku (jako poniesionego w sensie ekonomicznym) za koszt podatkowy, a mianowicie: fakt poniesienia wydatku, jego związek z działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym jest osiągnięcie przychodów oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. Ponadto wydatek musi być należycie udokumentowany, co wynika bezpośrednio z przepisów normujących zasady ustalania dochodu, tj. art. 24 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24a u.p.d.o.f., zgodnie z którymi podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji zgodnie z odrębnymi przepisami. W przypadku skarżącego, jako prowadzącego w 2014 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów, tymi odrębnymi przepisami jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm. -dalej jako rozporządzenie w sprawie pkpir). W § 11 tego rozporządzenia wskazano na obowiązek prowadzenia ksiąg w sposób rzetelny i niewadliwy, przy czym za rzetelną uważa się księgę, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei w § 12 ust. 3 cyt. rozporządzenia podstawą zapisów w księdze są m.in. faktury oraz faktury korygujące i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach. Bez wątpienia nie mogą więc stanowić podstawy zapisów w księdze (a w konsekwencji być podstawą ustalenia dochodu) takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują. Rację ma organ, stwierdzając, że przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, a zatem sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty nie jest wystarczający dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności. Tak więc z punktu widzenia przywołanych przepisów faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu. Jak wskazuje ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11; z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11; z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2455/11), interpretując treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych podatników, zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie tylko ma podstawę normatywną, ale także w sposób określony przez prawo wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania u podatników, którzy są obowiązani do prowadzenia ksiąg (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1392/11). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych. Nie może więc ulegać wątpliwości, że podstawą do rozpoznania u podatnika jakichkolwiek kosztów podatkowych nie mogą być faktury nierzetelne, ponieważ podatnik, jako prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, na mocy art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. jest obowiązany ustalać dochód (a tym samym także koszty uzyskania przychodów) uzyskany z tej działalności na podstawie ksiąg podatkowych, opartych na rzetelnych, czyli zgodnych z rzeczywistością, dowodach źródłowych. Tak więc tylko rzetelne zapisy zawarte w księdze mogą stanowić podstawę uznania wydatku za koszt podatkowy. W aspekcie kosztu poniesionego, o którym wprost stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zachodzi konieczność wykazania zarówno zgodności podmiotowej jak i przedmiotowej transakcji. Zgodnie zatem z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru/usługi, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji, wyrażające się we wskazaniu rzeczywistego dostawcy (por. wyroki NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 7 października 2014 r., II FSK 2436/12, z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1104/14). Jeśli ten ostatni warunek nie zostanie spełniony, faktura taka nie może być uznana za rzetelną i przez to nie może stać się podstawą zapisów w księdze, a w konsekwencji - także podstawą obliczenia dochodu. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10). W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy skutecznie wykazały, że rozliczone przez skarżącego wydatki na nabycie usług budowlanych od ww. podmiotów nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, albowiem dla skutecznego zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych danego wydatku konieczna jest zgodność danych ujawnionych na fakturze z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, w całym jego przebiegu, co w sprawie nie miało miejsca. Tym samym nieuzasadnione okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 9 ust. 2, art. 22 ust 1 i art. 23 u.p.d.o.f. Za zupełnie chybione na gruncie rozpoznawanej sprawy należało również uznać odwoływanie się pełnomocnika skarżącego do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.. Zgodnie z tym przepisem ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przez czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy rozumieć przede wszystkim te czynności, które są przez prawo zakazane. Nie można się bowiem skutecznie zobowiązać do czynności, która wyraźnie jest zakazana przez prawo. Będą to np. takie czynności, jak stręczycielstwo, podjęcie się popełnienia przestępstwa, przemyt, handel narkotykami, łapówkarstwo czy płatna protekcja. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7.06.2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, już tylko przytoczenie treści tego przepisu pozwala na stwierdzenie, że nie mógł być on punktem odniesienia dla oceny skutków nierzetelnego dokumentowania przez podatnika wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. Ocena ta winna być dokonana z uwzględnieniem przepisów art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. Podzielając powyższe stanowisko Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że nabycie usług może być niewątpliwie przedmiotem czynności prawnej, brak jest zatem podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Nie sposób podzielić przy tym argumentacji pełnomocnika strony, że za takim wyłączeniem przemawia zasada neutralności podatkowej przychodów osiąganych ze zbycia rzeczy pochodzącej z czynu zabronionego oraz, że odmowie zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych powinno towarzyszyć pominięcie po stronie przychodów wartości sprzedaży. Jak już bowiem wyżej wskazano, transakcja zakupu usług nie może być kwalifikowana jako czynność zakazana przez prawo, także wtedy, gdy działalności kontrahenta towarzyszy proceder sprzeczny z prawem, polegający na wystawianiu tzw. pustych faktur. Podkreślenia przy tym wymaga, że samo uzyskanie przychodu nie daje automatycznie uprawnienia do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatku z nim związanego. Podatnik musi bowiem poniesienie wydatku odpowiednio udokumentować i wykazać związek tego wydatku z uzyskanym lub potencjalnym przychodem na podstawie wiarygodnych, rzetelnych dokumentów. Owe dokumenty muszą potwierdzać opisane w nich okoliczności (pod względem stron transakcji, ilości towaru, jego wartości), czyli muszą być rzetelne, a w kontrolowanej sprawie faktury dotyczące nabycia usług budowlanych nie mogły zostać uznane za dowody wiarygodne, jako że miały charakter fikcyjny, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej (od strony podmiotowej, tj. sprzedawcy usług). W ocenie Sądu, ustalenie nabycia usług od niewiadomego dostawcy jest wystarczające do stwierdzenia niezgodności treści faktur ze stanem rzeczywistym i co się z tym wiąże - pozbawienia podatnika prawa do kwalifikowania takiego wydatku jako kosztu podatkowego. Brak jest przy tym podstaw prawnych do automatycznego "wyłączenia" przychodów uzyskanych przez podatnika przy wykorzystaniu towarów/usług nabytych na podstawie nierzetelnych faktur. Niezrozumiałe są również zarzuty naruszenia art. 42 ust 3 Konstytucji, poprzez złamanie zasad domniemania niewinności przy braku dowodów winy. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że podatnikowi nie przysługuje prawo do uwzględnienia po stronie kosztów spornych wydatków. Organy w tym postępowaniu nie stawiały skarżącemu i nie mogły stawiać zarzutów popełnienia czynu zabronionego, nie mogły więc naruszyć zasady domniemania niewinności, która nie miała w tej sprawie zastosowania. Za bezzasadne należy uznać też zarzuty naruszenia zasady ochrony prawa własności, uregulowanej w art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności w zw. z art. 64 ust 1 i 3, art. 87 ust 1 i art. 91 Konstytucji RP. Jak już wyjaśniono, pozbawienie podatnika prawa do ujęcia po stronie kosztów wydatków wynikających z faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności wynika wprost z ustawy o podatku dochodowym (art. 22 ust 1 i art. 24a u.p.d.o.f.) i nie można go postrzegać jako naruszenia prawa własności. Brak też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej – organy bowiem nie oparły rozstrzygnięcia na podstawie ustalenia, że skarżący dokonywał płatności gotówką. O zakwestionowaniu bowiem skarżącemu spornych wydatków zadecydował całokształt opisanych wyżej okoliczności sprawy, co pozwoliło na jednoznaczne ustalenie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zatem w tym stanie rzeczy organy miały pełne podstawy do zakwestionowania skarżącemu możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych wydatków. Końcowo Sąd stwierdza, że nie budzą zastrzeżeń także pozostałe, niekwestionowane przez stronę ustalenia w zakresie 1. zaniżenia przychodu o łączną kwotę 54.883,42 zł, tj.: - 16.589,06 zł, na którą składały się wypłacone skarżącemu odszkodowania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, - zaniżenia przychodu o kwotę 38.294,36 zł na którą składały się nie ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dostawy usług remontu szkoły w [...], udokumentowane fakturami VAT nr [...] z dnia 10.12.2014r., na wartość netto 33.585,56 zł, VAT 7.724,68 zł i nr [...] z dnia 10.12.2014r., na wartość netto 4.708,80 zł, VAT 1.083,02 zł wystawionymi na rzecz C, 2. zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę: - 453,79 zł, poprzez dwukrotne ujęcie w księdze (poz.[...], poz. [...]) faktury VAT nr [...] z dnia 29.05.2014 r., wartość netto 453,79 zł, VAT 36,30 zł, wystawionej przez D, [...] ul. [...], NIP [...], 3. podwyższenia kosztów uzyskania przychodu o uznane przez organ I instancji wydatki w łącznej kwocie 75.161,40 zł, które nie zostały zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, tj. o kwotę: - 35.634,32 zł zapłaconych w 2014r. odsetek bankowych od salda ujemnego rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą o nr [...], jak również odsetek od firmowych kredytów zaciągniętych dla celów finansowania działalności gospodarczej, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.; - 17.049,02 zł, wynikającą z faktur VAT przesłanych przez podatnika, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ; - 11.274,61 zł, zapłaconych w 2014 r. prowizji i gwarancji od udzielonych kredytów firmowych w 2014r.; - 11.203,45 zł opłaconych w 2014 r. kosztów ubezpieczeń prac zleconych oraz wykupu gwarancji z tytułu realizowanych umów dotyczących polis: G SA, H S.A [...], I S.A . 4. ustalenia remanentu na dzień 31.12.2014r. w kwocie 91.982,44 zł, tj. po uwzględnieniu robót w toku w wysokości 62.542,21 zł. 5. utraty prawa do skorzystania z tzw. ulgi prorodzinnej w wys. 1.112,04 zł, z uwagi na niespełnienie kryterium dochodowego., o którym mowa w art. 27f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Ponieważ Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. - oddalono.