II FSK 980/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. i J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 458/16 w sprawie ze skargi A. S. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. i J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 458/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. S. i A. S. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 209 448 zł. Jako podstawę prawną wyroku, sąd powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że J.S. prowadził w 2010 r. działalność gospodarczą pod nazwą J., m.in. w zakresie handlu otrębami. W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że podatnik zaniżył przychód o kwotę 16 518,99 zł, gdyż nie ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dwóch faktur dotyczących sprzedaży otrąb do spółki jawnej K.,, jak również zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 570 625,38 zł zaliczając do kosztów podatkowych należności wynikające z faktur zakupu otrąb wystawionych przez F.H.U. B. w O.. Ustalenia te stanowiły podstawę do stwierdzenia nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a w konsekwencji - na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.); dalej: "O.p." - nieuznania księgi za dowód z powodu jej niezgodności ze stanem rzeczywistym. Na podstawie art. 23 § 2 O.p., organ kontroli skarbowej określił podstawę opodatkowania na podstawie danych wynikających z księgi podatkowej, lecz z pominięciem wartości wynikających z faktur nabycia otrąb wystawionych przez P.D.. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania podatników, wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Organ wskazał, że w 2010 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik wykazał zakup 2 363,41 ton otrąb od P.D., na podstawie 31 faktur VAT. Odbiorcą sprzedawanych przez podatnika otrąb była spółka jawna K.. Dostawy dokonywane były do zakładu ww. spółki w R.. Według organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania złożone przez podatnika oraz osoby związane ze spółką K., potwierdzają dostawy otrąb przez podatnika do spółki K., jednak ujęte przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT wystawione przez P.D. dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W ocenie organu odwoławczego, ten podmiot nie dostarczył podatnikowi towarów, gdyż nie sprzedawał on otrąb. Z podsumowania kwot deklarowanych przez niego za okres od lutego 2009 r. do stycznia 2013 r. wynika, że nie wykazał on sprzedaży otrąb, opodatkowanej w roku 2010 3% stawką VAT, zaś podatnik nie wskazał wiarygodnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatku na zakup otrąb od tego kontrahenta. Istotny w sprawie jest fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji - ich wystawca nie był dostawcą towaru w nich wymienionego. Nadto, organ odwoławczy ocenił, że w sprawie nie ma zastosowania instytucja szacowania podstawy opodatkowania, uregulowana w art. 23 O.p., gdyż warunkiem określenia podstawy w drodze szacowania jest wykazanie poniesienia kosztu, a zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków szacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wątpliwych co do ich poniesienia, np. nabycia otrąb na "czarnym rynku", towaru kradzionego, nabycia od bliżej nieustalonych nabywców, także po zaniżonych cenach. Podatnicy - działając przez pełnomocnika będącego adwokatem - zaskarżyli w całości decyzję organu odwoławczego, zarzucając w skardze naruszenie przepisów: 1) art. 120 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że wydatek faktycznie poniesiony, lecz udokumentowany nierzetelną wyłącznie pod względem podmiotowym fakturą VAT, nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, mimo że brak jest podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa; 2) art. 191 i art. 121 §1 O.p. poprzez sprzeczne z zasadami logiki i racjonalnego rozumowania przyjęcie, że w sytuacji, gdy nie jest kwestionowany sam fakt nabycia otrąb przez podatników, a następnie ich sprzedaży, brak jest podstaw do uznania, że zarówno sam fakt dokonania wydatku, jak i wysokość zostały udowodnione, a w konsekwencji - spełnione zostały przesłanki do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu; 3) art. 122. art. 187 §1 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie efektywnych działań mających na celu ustalenie pochodzenia otrąb wprowadzonych do dalszego obrotu przez podatników, w szczególności zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka P. D.; 4) art. 23 §1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez: a) zaniechanie dokonania szacowania wydatków poniesionych przez podatników w celu nabycia otrąb w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej w sytuacji, gdy uznano ich księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu, iż przedmiotowe otręby zostały faktycznie przez podatników nabyte z innych źródeł i niewykazaniu, że część przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów; b) uznanie, że dopuszczalne jest odstąpienie od dokonania szacowania wydatków poniesionych przez podatników na zakup otrąb w sytuacji, gdy rzetelność choćby części ksiąg podatkowych po stronie kosztowej nie jest kwestionowana; 5) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez: a) bezpodstawne zakwestionowanie podatnikom prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione przez nich otręby, mimo nienegowania faktu, iż towar ten faktycznie został przez podatników nabyty w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; b) uznanie, że w sytuacji, gdy towar wskazany na fakturze nie jest tożsamy z towarem faktycznie nabytym, niedopuszczalne jest zaliczenie wydatków poczynionych na jego zakup do kosztów podatkowych; 6) niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że część przychodów podatników została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji - dopuszczenie do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym u podatników częściowo stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania części przychodu; 7) art. 23 §2 O.p. w zw. z art 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy przepis art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. jako lex specialis w stosunku do przepisu art. 23 §2 O.p. wyłącza możliwość stosowania przepisu art. 23 §2 O.p. przewidującego możliwość odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania; 8) art. 23 §1 i §2 O.p. oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 64 ust. 1 i ust 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP, poprzez: a) uznanie, że organy podatkowe uprawnione są do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, wyłączenie z powodu stwierdzenia nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie przez podatnika wydatków, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy sam fakt poniesienia wydatku lub samego posiadania spornych towarów nie był na żadnym etapie postępowania kwestionowany przez organy podatkowe; b) uznanie, że na skutek zakwestionowania rzetelności części ksiąg podatkowych po stronie kosztów, przy jednoczesnym niekwestionowaniu poniesienia wydatków na określone towary, dopuszczalne jest uznanie, że w oparciu o pozostałe wpisy w księgach podatkowych możliwe jest określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Oddalając skargę, sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe dowiodły, iż wystawca 31 spornych faktur nie był faktycznym sprzedawcą otrąb. Z ustaleń organów wynika, że pod adresem, pod którym miał siedzibę P.D. mieści się jednopiętrowy budynek mieszkalny, na którym brak jest oznaczenia nazwy jakiejkolwiek firmy. Właściciel budynku wyjaśnił, że 21 września 2009 r. P.D. wynajął jeden pokój i uiścił czynsz za dwa miesiące. Był to jedyny kontakt, jaki właściciel nieruchomości z nim miał. Po dalszych dwóch miesiącach umowa najmu wygasła (najemca nie płacił czynszu). Z dalszych ustaleń wynika, że P.D. składał w 2010 r. deklaracje VAT-7 (z wyjątkiem deklaracji za grudzień), z których wynika, że nie dokonywał dostaw towarów ze stawką 3%. Trafnie zatem, według sądu, organy oceniły, że wystawca faktur nie sprzedawał otrąb, które były opodatkowane wymienioną stawką. Nadto, P.D. jest przedsiębiorcą "wirtualnym", bowiem z protokołów przesłuchań podatnika wynika, że nawiązał kontakt z tym kontrahentem przez znajomego o imieniu S.. W roku 2010 spotkał się z dwoma mężczyznami, z których jeden przedstawił się jako przedstawiciel P.D.. Jednak, skarżący nigdy nie był w siedzibie tego przedsiębiorcy w O.. Sam również nie przewoził otrąb; otręby były przewożone z O. bezpośrednio do spółki K.I; skarżący nie posiadał magazynów ani zbiorników do przechowywania materiałów sypkich; ani skarżącemu, ani nikomu ze spółki K. nie są znane nazwiska kierowców, którzy w ciągu czterech miesięcy, tj. od lipca do października 2010 r. dokonali 31 dostaw (biorąc pod uwagę liczbę faktur) o wartości netto przekraczającej 570 000 zł. Za dostarczony towar płacił jeden ze wspólników spółki K. – M.K., natomiast skarżący rozliczał się ze spółką po wystawieniu faktury sprzedaży. Z tego wynika, że o tym, iż P.D. sprzedawał skarżącemu otręby świadczy jedynie zapis na fakturach zakwestionowanych przez organy podatkowe. Okoliczności faktyczne dotyczące transakcji wskazują natomiast, że faktycznymi dostawcami otrębów byli nieznani kierowcy, którzy przywozili otręby bezpośrednio do magazynów spółki K. i przyjmowali zapłatę (w gotówce) za dostarczone otręby. Skoro zatem, P.D. nie był faktycznym sprzedawcą towarów dla skarżącego, to faktury sygnowane przez tę osobę są dokumentami nierzetelnymi,które nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów skarżącego. Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu, zgodnie z którym, aby podatnik mógł zaliczyć określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione warunki przewidziane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., natomiast nie ma co do zasady znaczenia okoliczność, kto dokonał dostawy lub wykonał usługę na rzecz podatnika, jeśli nie jest kwestionowany fakt, iż podatnik nabył towar w określonej ilości. Z art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że podatnicy wykonujący działalność gospodarczą są obowiązani prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wynika, że zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Zatem, podstawą zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie może być faktura, która wskazuje ilość towaru, którą podatnik nabył, ale wymienia jako sprzedawcę dowolny podmiot. Taka faktura, a w konsekwencji - księga nie jest bowiem dowodem rzetelnym, gdyż nie odzwierciedla stanu rzeczywistego (art. 193 §2 O.p.). Ponadto, w sytuacji gdy faktura wskazuje jako sprzedawcę dowolny podmiot, który nie sprzedał towaru lub nie wykonał usługi, to nie można w sposób obiektywny stwierdzić, że podatnik faktycznie poniósł wydatek na nabycie określonej ilości towarów bądź określonych usług. Organ podatkowy prawidłowo więc ocenił, że za dokument stwierdzający poniesienie wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodu uznaje się dokument wystawiony nie tylko przez podmiot rzeczywiście istniejący, ale podmiot ten musi również być w dokumencie określony w sposób wiarygodny, pozwalający na jego identyfikację. Sąd nie podzielił także zasadności zarzutów naruszenia art.23 §2 O.p. oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem szacowanie nie może dotyczyć okoliczności poniesienia wydatku (por. m.in. wyrok NSA z 22 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1252 i 1253/10, wyrok NSA z 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06). Wyrok sądu pierwszej instancji został w całości zaskarżony skargą kasacyjną skarżących, reprezentowanych przez pełnomocnika będącego adwokatem. W skardze kasacyjnej podniesione zostały zarzuty: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia: a) art. 120 i art. 191 O.p. polegającego na uznaniu, że wydatek faktycznie poniesiony, lecz udokumentowany nierzetelną wyłącznie pod względem podmiotowym fakturą VAT, nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, mimo że brak jest podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa; b) art. 191 i art. 121 §1 O.p. polegającego na sprzecznym z zasadami logiki i racjonalnego rozumowania przyjęciu, że w sytuacji gdy nie jest kwestionowane nabycie otrąb przez skarżących, a następnie ich sprzedaży do spółki K., brak jest podstaw do uznania, że zarówno sam fakt dokonania wydatku, jak i wysokość zostały in casu udowodnione, a w konsekwencji - spełnione zostały przesłanki do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu; 2. art. 141 §4 p.p.s.a. poprzez brak jakiegokolwiek ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu naruszenia przez organy obu instancji art. 64 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i obszernego wywodu skarżących dotyczącego nieuwzględnienia przez organy wynikającej z nich zasady proporcjonalności, mimo że zagadnienie to miało kluczowe znaczenie w przedstawionym przez skarżących wywodzie; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenia następujących przepisów prawa materialnego: 1. art. 23 §1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez: a) zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżących w celu nabycia otrąb w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej w sytuacji, gdy uznano ich księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym niekwestionowaniu, iż otręby zostały faktycznie przez skarżących nabyte z innych źródeł i niewykazaniu, że część przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów; b) uznanie, że dopuszczalne jest odstąpienie od dokonania szacowania wydatków poniesionych przez skarżących na zakup otrąb w sytuacji, gdy rzetelność choćby części ksiąg podatkowych po stronie kosztowej nie jest kwestionowana; 2. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez: a) bezpodstawne zakwestionowanie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup otrąb, mimo nienegowania, iż towar ten faktycznie został przez skarżących nabyty w związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą; b) uznanie, że w sytuacji, gdy towar wskazany na fakturze nie jest tożsamy z towarem faktycznie nabytym, niedopuszczalne jest zaliczenie wydatków poczynionych na jego zakup do kosztów podatkowych; 3. niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że część przychodów skarżących została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji - dopuszczenie do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym u skarżących częściowo stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania części przychodu; 4. art. 23 §2 O.p. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy przepis art. 24b ust. 1 jako lex specialis w stosunku do przepisu art. 23 §2 O.p. wyłącza możliwość stosowania przepisu art. 23 §2 O.p. przewidującego możliwość odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania, 5. art. 23 §1 i §2 O.p. oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP, poprzez jego niewłaściwą wykładnię i: a) uznanie, że organy podatkowe uprawnione są do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania wyłączenie z powodu stwierdzenia nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie przez podatnika wydatków, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy poniesienie wydatku lub posiadanie spornych towarów nie było na żadnym etapie postępowania kwestionowane przez organy podatkowe; b) uznanie, że na skutek zakwestionowania rzetelności części ksiąg podatkowych po stronie kosztów, przy jednoczesnym niekwestionowaniu poniesienia wydatków na określone towary, dopuszczalne jest uznanie, że w oparciu o pozostałe wpisy w księgach podatkowych możliwe jest określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący złożyli wniosek o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. z 1997 r. Nr 102, poz. 643), skarżący złożyli wniosek o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie, czy art. 23 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), rozumiany w ten sposób, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, także w przypadku nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie przez podatnika wydatków, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący obszernie argumentowali - odwołując się także do zasad rangi konstytucyjnej, w szczególności do zasady proporcjonalności - że w zakresie prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, drugorzędne znaczenie ma okoliczność, kto dokonał dostawy lub wykonał usługę, jeżeli nie jest in casu kwestionowany fakt, iż podatnik nabył towar w określonej ilości. W takiej sytuacji, nawet gdy jego cena jest nieznana lub kwestionowana, zastosowanie znajdują mechanizmy pozwalające na jej określenie w drodze szacowania. Określenie osoby dostawcy może mieć znaczenie wyłącznie pośrednie - dowodowe i może służyć ustaleniu w stosownym trybie okoliczności zasadniczych, tj. tego czy doszło do nabycia danej usługi lub towaru w określonej ilości i cenie. Nigdy okoliczność ta nie stanowi jednak warunku sine qua non zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W efekcie organy podatkowe obowiązane były badać zaistniały stan faktyczny wyłącznie pod kątem okoliczności relewantnych dla sprawy. Prowadzone postępowanie dowodowe powinno zatem ograniczyć się wyłącznie do ustalenia, czy skarżący ponieśli wydatki na zakup otrąb wykazanych na spornych fakturach, ewentualnie ich wysokości, oraz czy zostały one przeznaczone na cele związane z działalnością gospodarczą. Według skarżących, naruszenie zasady proporcjonalności wynika także z przyjętej w sprawie wykładni art. 23 §2 O.p., która uprawnia organ podatkowy do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania w przypadku nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie przez podatnika wydatków, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, mimo że sam fakt dokonania zakupu określonych towarów nie był na żadnym etapie postępowania kwestionowany i pozostaje między stronami niesporny. Zatem, odstąpienie w sprawie od szacowania, na podstawie art. 23 § 2 O.p., pozbawione jest podstaw prawnych z uwagi na treść przepisu art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis ten ma bowiem charakter regulacji szczególnej (lex specialis) w stosunku do art. 23§2 O.p., a zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali, wyłącza on zastosowanie przepisu ogólnego, tj. art. 23 §1 i §2 O.p., co oznacza, że organy podatkowe nie mają możliwości odstąpienia w sprawie od szacowania na podstawie art. 23 §2 O.p. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, skarżący podnieśli, że w sprawie zakwestionowano realność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. D., mimo że nie przeprowadzono lub nie zdołano skutecznie przeprowadzić w tym zakresie szeregu podstawowych dowodów. W szczególności, mimo podjęcia szeregu prób, nie udało się przesłuchać P.D. w charakterze świadka. Całość ustaleń oparto na dwóch pismach Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. sporządzonych w związku z dokonywanymi przez ten organ czynnościami sprawdzającymi w stosunku do P.D.. Organ ten nie wydał jakichkolwiek decyzji wymiarowych w stosunku do P. D., co oznacza, że dane wskazane przez niego w jego księgach podatkowych, a co za tym idzie- w złożonych przez niego deklaracjach VAT-7 za sporny okres - nie zostały w sposób zgodny z prawem podważone, zatem dokonane ustalenia faktyczne organów podatkowych co do braku wykazania przez P.D. w deklaracji VAT-7 dostaw otrębów na rzecz podatnika, a w zasadzie - braku wykazania dostaw opodatkowanych stawką 3%- nie mogą przesądzać o nierzetelności wystawionych faktur. Skarżący szeroko także odwołali się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie możliwości pośredniczenia przez podatnika w zawieraniu transakcji oraz ocenie jego dobrej wiary przy zawieraniu umów. Końcowo, skarżący wskazali, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się do ich zarzutów rangi konstytucyjnej, czy naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., oraz uzasadnili wniosek o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie konstytucyjności art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 §2 O.p., podnosząc, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym niedysponowanie przez podatnika fakturą wystawioną przez rzeczywistego dostawcę towaru, całkowicie wyklucza zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup tego towaru. Sygnalizowana natomiast niekiedy w orzecznictwie możliwość wykazania przez podatnika innymi dowodami faktu poniesienia wydatku jest całkowicie teoretyczna. Nadto, organy podatkowe i sądy kategorycznie wykluczają ewentualność szacowania poniesionych przez podatnika kosztów, argumentując, że "w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, szacowanie mogłoby doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów np. z nielegalnego źródła", co - według skarżących - narusza zasadę proporcjonalności, która powinna być stosowana analogicznie jak w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług, w których "dobra wiara" podatnika ma wpływ na prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak też narusza prawo własności. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasadzenie od skarżących na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W skardze kasacyjnej skarżący - na obu powołanych podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. - zarzucili zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności rozważone powinny zostać przez sąd kasacyjny zarzuty o charakterze procesowym, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1787/06). Przechodząc zatem do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, w szczególności postępowania dowodowego. W tym celu, zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art. 122 O.p.), organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Co do zasady więc, ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej spoczywa na organie podatkowym. Sąd nie podziela jednak sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego oraz jego wyników. Są one ogólnikowe, w zdecydowanej większości ograniczają się do nieuprawnionej polemiki z ustaleniami organów podatkowych, bez wskazania na konkretne fakty i dowody, których nieprzeprowadzenie mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Również podstawa prawna stawianych zarzutów - art.120, art. 121 § 1 i art. 191 O.p. - wskazuje na ich ogólny charakter bez odnoszenia się do konkretnych dowodów i konkretnych okoliczności faktycznych. Dokonując ustaleń faktycznych w sprawie, organy podatkowe korzystały z takich dowodów jak: dokumentacja księgowa skarżącego i jego kontrahenta, zeznania złożone przez skarżącego, zeznania złożone przez osoby związane ze spółką K., ustalenia innych organów podatkowych co do zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez kontrahenta skarżącego, z których wynika, że adres, pod którym miał siedzibę P.D., jest adresem "wirtualnym" oraz, że P.D. w składanych w 2010 r. deklaracjach VAT-7 nie wykazywał dostaw towarów ze stawką 3%, którą objęte są dostawy otrąb. Nadto, organy podjęły próby przesłuchania w sprawie w charakterze świadka P.D., jednak próby te okazały się nieskuteczne. Trafnie zatem organy oceniły,że skarżący nie wiedział od kogo de facto nabył otręby,skoro skarżący osobiście w roku 2010 spotkał się jedynie z dwoma mężczyznami,z których jeden przedstawił się jako przedstawiciel P.D.. Jednak,skarżący nigdy nie był w siedzibie tego przedsiębiorcy w O..Sam skarżący również nie przewoził otrąb,a nadto ani skarżący, ani nikt ze spółki K., nie był w stanie podać nazwisk kierowców, którzy w ciągu czterech miesięcy, tj. od lipca do października 2010 r. dokonali aż 31 dostaw otrąb (biorąc pod uwagę liczbę faktur) o znacznej wartości netto, gdyż przekraczającej 570 000 zł. Z tego wynika - jak słusznie wywiodły organy podatkowe i co prawidłowo zaaprobował sąd pierwszej instancji-że o tym, iż P.D. sprzedawał skarżącemu otręby świadczą jedynie zapisy w fakturach skutecznie zakwestionowanych przez organy podatkowe.Okoliczności faktyczne dotyczące transakcji wskazują natomiast, że faktycznymi dostawcami otrąb byli nieznani kierowcy, którzy przywozili otręby bezpośrednio do magazynów spółki K. i przyjmowali zapłatę(w gotówce) za dostarczone otręby.Zatem, to nie P.D.dostarczył skarżącemu w 2010r. otręby objęte 31 fakturami,które skarżący ujął w kosztach uzyskania przychodów. Wnioskowany przez skarżącego dowód z przesłuchania świadka P.D. nie został przeprowadzony z przyczyn niezależnych od organów. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie tak zgromadzonych w sprawie dowodów, organy podatkowe dokonały ich wszechstronnej oceny i ustaliły, w sposób, który strona skarżąca skutecznie nie zakwestionowała, jakie wydatki i z jakich przyczyn nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co prawidłowo zaaprobował sąd pierwszej instancji. Nie jest też uprawniona argumentacja strony skarżącej, że ustalenia organów podatkowych, zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji, w zakresie innego przebiegu zdarzeń gospodarczych, niż dowodzili to skarżący, zostały dokonane w sposób dowolny i przez to sprzeczny z art. 191 O.p. Wbrew temu stwierdzeniu, ustalenia te zostały oparte na konkretnych dowodach, których ocena w całokształcie materiału dowodowego jest logiczna, wewnętrznie spójna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Stawianie ogólnych tez, bez wskazania konkretnych faktów i dowodów, tej oceny nie może podważyć. Powody, dla których nie uznano za koszt uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez skarżących są zasadnicze - faktury VAT, na podstawie których zaliczono do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie od P.D. otrąb nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawca faktur nie mógł dysponować tym towarem, jako pochodzącym z legalnego źródła, a faktury sprzedaży wystawił dla zalegalizowania towaru pochodzącego z niewiadomego źródła. Podnoszony natomiast przez skarżących argument, że wobec ich kontrahenta organy podatkowe nie wydały decyzji w zakresie podatku VAT, w których zakwestionowałyby dostawę otrąb do skarżącego, nie ma znaczenia w sprawie, skoro inne ww. dowody potwierdzają, że to nie ten kontrahent skarżącego był dostawcą otrąb. Nadto, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu wiadome jest, że prawomocnymi wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanymi wobec innych kontrahentów P.D. (za lata 2009 i 2010 w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług), którzy także mieli nabywać różne towary od niego, przesądzono, iż wystawione przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wskazano w tych wyrokach m.in., że P.D. (FHU B., FHU L.nie prowadził realnej działalności gospodarczej, gdyż nie miał ku temu żadnych warunków technicznych i organizacyjnych, jak również nie był w stanie wskazać komu i co sprzedawał, ani kto był jego dostawcą (wyroki NSA z dnia: 22 sierpnia 2018r. sygn. akt II FSK 2229/16, 14 czerwca 2018r. sygn. akt 1688/16, 21 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 760/16). W tej sytuacji, prawidłowo również sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu towaru określonego w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nim kontrahentem, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą towaru, co w konsekwencji pozwoliłoby na zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący w kosztach uzyskania przychodu uwzględnili konkretne kwoty, jakie miały być zapłacone za konkretny towar - otręby, dostarczony przez ten jeden konkretny podmioty.Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika jednak, że wstawione przez tego kontrahenta faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowane faktury wystawiane były na istniejący towar, który jednak nie należał do niego. Nadto, przy ocenie, czy dany wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży, prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Nie ma przy tym znaczenia, z punktu widzenia uregulowań podatkowych, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Stwierdzenie nierzetelności faktur oparte jest bowiem na przesłankach obiektywnych. Co się zaś tyczy okoliczności działania podatnika w dobrej wierze, należy wskazać, że nie może ona wpływać na kształt obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Rolą organów podatkowych nie jest badanie, czy i z jakim poziomem świadomości lub zawinienia strona współuczestniczyła w nielegalnym obrocie, lecz jednoznaczne ustalenie, czy wydatki dokumentowane fakturami stanowią koszty uzyskania przychodu na gruncie obowiązujących regulacji prawnych. Nie ma też podstaw prawnych, aby na grunt spraw określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przenosić rozwiązania obowiązujące w podatku od towarów i usług, w świetle których dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznie jest wykazanie, że wiedział on lub mógł wiedzieć, iż w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Kwestia ewentualnego prawa (lub jego braku) do odliczenia podatku naliczonego nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację tej materii. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Zatem, przywołana w skardze kasacyjnej argumentacja, z odwołaniem się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z faktury pochodzącej z przestępstwa lub z nadużycia podatkowego, nie może mieć zastosowania w sprawie, której przedmiot dotyczy krajowego i niezharmonizowanego podatku - podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne [...] wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Wobec tego, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez skarżących, z uwagi na zaksięgowanie w niej nierzetelnych faktur wystawionych przez ww. kontrahenta, nieodzwierciedlających faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych, nie oddaje stanu rzeczywistego po stronie kosztów uzyskania przychodów, to oznacza, że jest nierzetelna. W konsekwencji, na podstawie art. 193 §4 O.p. w tej części prawidłowo nie uznano jej za dowód. Domaganie się natomiast przez skarżącego, aby organy podatkowe - na podstawie art. 23 §2 O.p. w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. - szacowały wydatki poniesione przez skarżącego na nabycie otrąb, nie znajduje uzasadnienia w przywołanych przepisach. Przepisy te dają możliwość zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania (art. 23 §1 O.p.) lub dochodu/straty (art. 24b § 1 i § 2 u.p.d.o.f.) w różnego rodzaju sytuacjach spowodowanych, np. brakiem w ogóle ksiąg podatkowych (ich nieprowadzenie, utrata), brakiem danych do określenia podstawy opodatkowania, ale nie dotyczą sytuacji, w której podatnik prowadzi księgi podatkowe, lecz są one nierzetelne, gdyż ujęto w nich faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych, tak jak w tej sprawie. W tej sytuacji, prawidłowo sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że wydatki wynikające ze spornych faktur VAT nie stanowią - na podstawie art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. - podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Dlatego też nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 w zw. art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24 a ust. 1 u.p.d.o.f. Z przyczyn wyżej wskazanych nie jest też uprawniony kolejny zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej (zarzut ujęty w pkt III. 5.), tj. naruszenia art. 23 §1 i §2 O.p. oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP, poprzez ich niewłaściwą wykładnię prowadząca do odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym niekwestionowaniu poniesienia wydatków. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe i sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretowały wskazane przepisy, bowiem z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że zasadnicze znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów ma nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego (tu: polegającego na nabyciu towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę), ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2323/10; z dnia 21 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1997/11; z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 322/13; z dnia 4 grudnia 2018 r. sygn. akt 3300/16; z dnia 30 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 2712/17). Brak udokumentowania wydatków podatnika przez przedstawienie wiarygodnych dowodów źródłowych nie może zostać zastąpiony instytucją szacowania. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą - wbrew przepisom ustaw podatkowych - zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie szacowania. W tej sytuacji, nie zasługiwał także na uwzględnienie wniosek skarżących o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie, czy art. 23 §2 O.p. rozumiany w ten sposób, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania także w przypadku nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie przez podatnika wydatków, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Jak wskazano wyżej, przepisy regulujące instytucję szacowania, określone w art. 23 §2 O.p., są interpretowane i stosowane w praktyce organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych w sposób jednolity. W przepisie art. 64 Konstytucji RP przewidziano, że każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz prawo dziedziczenia (ust.1). Własność, inne prawa majątkowe oraz prawo dziedziczenia podlegają równej dla wszystkich ochronie prawnej (ust.2). Własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności (ust.3). W skardze kasacyjnej wskazano na obowiązek organów i sądów respektowania m.in. przepisu art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, a w szczególności zasady proporcjonalności oraz prawa własności, jak też wywodzonej z nich konieczności szacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.), jednak zasady te - rozumiane tak jak skarżący - nie potwierdzają ograniczenia ich w prawie własności. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, niezastosowanie w sprawie przez organy szacowania podstawy opodatkowania, nie może być odczytywane jako naruszenie przywołanych przepisów Konstytucji RP. Zarówno przepisy O.p., jak i u.p.d.o.f. regulujące instytucję szacowania, stanowią akty powszechnie obowiązującego prawa, wymienione są w przepisie art.87 ust.1 Konstytucji RP, a skarżący nie dostarczyli argumentów na twierdzenie, że wymiar podatku w ich sprawie miałby się odbywać na podstawie szacowania. Natomiast, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do twierdzenia, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 23 §2 O.p. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 141 §4 p.p.s.a. Zarzut ten może być skutecznie postawiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszelkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawionego stanu sprawy, nie wskaże jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to powinno być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W swoim rozstrzygnięciu sąd pierwszej instancji wskazał zaś jaki stan faktyczny przyjął za podstawą orzekania i obszernie uzasadnił stanowisko dotyczące braku naruszenia w kontrolowanym postępowaniu przepisów art. 120, art. 121 §1, art. 122, art.187 §1 i art.191 O.p. W sposób szczegółowy, logiczny, kompleksowy przeanalizował, na tle podnoszonych w skardze zarzutów, istotę problemu w sprawie, co też znalazło swój wyraz w uzasadnieniu wyroku. Okoliczność natomiast, że sąd ten nie odniósł się do przywołanych przez skarżących zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP, mogłaby odnieść oczekiwany skutek,gdyby skarżący zostali w ten sposób ograniczeni w możliwości dokonania przez sąd kasacyjny kontroli instancyjnej w tym zakresie, jednak - jak wynika to z uzasadnienia wyżej zaprezentowanego - Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty naruszenia przepisów rangi konstytucyjnej, jednak nie podzielił ich zasadności. W tej sytuacji, nie naruszono w sprawie także wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, gdyż organy podatkowe miały podstawy prawne, aby zakwestionować koszty podatkowe obejmujące wydatki na zapłatę 31 faktur wystawionych przez P. D., jak też do zaliczenia do przychodu wysokości kwot otrzymanych przez skarżących (i ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów) ze sprzedaży spółce K.I otrąb. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz §14 ust. 1 pkt 2 lit a w zw. z §2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).