I SA/Op 74/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 31 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 grudnia 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.- dalej jako "op") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 29 marca 2017 r., określającą A. O. (dalej jako skarżący, podatnik, strona) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 127.086 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Skarżący prowadził w 2013 r. działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie świadczenia usług budowlanych oraz sprzedaży agencyjnej w ramach umowy zawartej z B. Za powyższy okres podatnik złożył zeznanie podatkowe PIT-36, w którym wykazał: przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 1.839.622,66 zł, koszty uzyskania przychodu 1.815.244,81 zł i dochód 24.377,85 zł. Podatek należny z tego tytułu, po odliczeniu ulgi prorodzinnej w kwocie 1.112,04 zł, wyniósł 2.720 zł. Na podstawie upoważnienia z 7 lipca 2015 r. u podatnika przeprowadzona została kontrola podatkowa m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. W jej toku stwierdzono nieprawidłowości (opisane w protokole doręczonym stronie w dniu 07.01.2016 r.), których skarżący nie skorygował w trybie art. 165b op. W konsekwencji, postanowieniem z dnia 30 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., zakończone ww. decyzją z dnia 29 marca 2017 r., określającą wysokość zobowiązania w kwocie 127.086 zł. W wydanym rozstrzygnięciu organ I instancji, powołując się na przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej zwaną "updof", stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na wysokość zobowiązania, polegające na: 1) zaniżeniu przychodów o kwotę 2.777,78 zł, wskutek niezaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz nieujęcia w zeznaniu rocznym za 2013 r. faktury VAT nr [...] z dnia 12.11.2013 r. wystawionej na rzecz C, [...] we [...], ul. [...], czym naruszone zostały przepisy art. 14 ust. 1 updof; 2) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 463.105,34 zł, w tym: a) 451.217 zł, którą stanowiły faktury VAT wystawione na rzecz podatnika przez D Sp. z o.o., ul. [...], [...], NIP [...] oraz E, ul. [...], [...], NIP [...], których udziałowcem i/lub prezesem był R. P., albowiem nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogły stanowić podstawy do rozliczenia kosztów uzyskania przychodu, czym naruszone zostały przepisy art. 22 ust.l updof.; b) 9.900 zł, poprzez dwukrotne ujęcie w księdze (poz.[...], poz. [...]) faktury VAT nr [...] z dnia 23.09.2013 r. wystawionej przez F s.c. z/s w [...], czym naruszono art. 22 ust. 1 updof; c) 1.260,66 zł, wskutek niezaewidencjonowania faktury korekty nr [...] z dnia 08.06.2013 r., wystawionej przez G Sp. z o.o., zmniejszającej wartość zakupu o wartość netto 66,54 zł oraz ujęcia w pozycji [...] księgi faktury korygującej nr [...] z dnia 21.11.2013 r. wystawionej przez H Sp.J z [...], dotyczącej zwrotu towaru (zgodnie z fakturą korekta kwoty netto wyniosła 597,06 zł, natomiast w księdze kwota korekty została ujęta ,,in plus" zamiast "in minus"); czym naruszono art. 22 ust. 1 updof; d) 194,16 zł, wynikającą z zaksięgowania faktury VAT nr [...] z 31.07.2013 r. wystawionej przez I Sp. z o.o., dotyczącej wydatków osobistych podatnika, czym naruszono przepis art. 22 ust. 1 updof; e) 533,52 zł, poprzez zaksięgowanie dowodu księgowego nr [...] z dnia 06.12.2013 r., którego podatnik nie posiadał, a jak ustalono przedmiotowa faktura nie była wystawiona na niego, czym naruszono przepis art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 updof; 3) zaniżeniu kosztów o uznane przez organ podatkowy I instancji wydatki, które nie zostały zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w łącznej kwocie 34.139,47 zł, tj: a) 16.948,05 zł, zapłaconych w 2013 r. odsetek bankowych od salda ujemnego rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą o nr [...], jak również odsetek od firmowych kredytów zaciągniętych dla celów finansowania działalności gospodarczej, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a updof; b) 8.497,20 zł, wynikającą z faktur VAT przesłanych przez podatnika, zgodnie z art. 22 ust. 1 updof (wniosek strony z 17.12.2015 r. o włączenie dowodów wewnętrznych jako kosztów uzyskania przychodu, którym przyporządkowano przedłożone przez podatnika faktury, duplikaty, przy piśmie z dnia 23.08.2016 r. i z dnia 09.09.2016 r.); c) 3.740,00 zł, zapłaconych w 2013 r. prowizji od udzielonego kredytu firmowego (pismo strony z 17.12.2015 r.); d) 3.251,22 zł, udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia 30.12.2013 r. wystawioną przez firmę J Sp. z o.o., [...], dotyczącą zakupu sprzętu do mieszania betonu (wniosek strony z 21.12.2015 r.); e) 1.703,00 zł opłaconych w 2013 r. kosztów ubezpieczeń prac zleconych oraz wykupu gwarancji z tytułu realizowanych umów dotyczących polis K S.A [...]. 4) zaniżenia wartości remanentu na dzień 31.12.2012 r. która według organu, winna wynosić kwotę 52.180,55 zł, zamiast wykazanej przez podatnika 32.359,99 zł - zgodnie z decyzją organu z dnia 29.03.2017 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Z uwagi na powyższe ustalenia, organ I instancji stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2013 r. prowadzona była nierzetelnie po stronie przychodów i kosztów, w związku z czym nie została uznana za dowód w sprawie. Jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 op, odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji określił dochód firmy podatnika w 2013 r. w wysokości 436.300,94 zł (przychód: 1.842.400,44 zł - koszty uzyskania przychodu 1.406.099,50 zł). Jednocześnie organ zakwestionował prawo podatnika do skorzystania z odliczenia ulgi prorodzinnej, albowiem ustalony dochód (436.300,94 zł) przekraczał kryterium dochodowe uprawniające do odliczenia. W rezultacie należny podatek wyniósł 127 086 zł. We wniesionym od tej decyzji odwołaniu podatnik, podnosząc zarzuty naruszenia art.: 122, 187, 188, 191, 199, 210 § 1 pkt 6 i § 4 op oraz art. 22 pdof, nie zgodził się ze stanowiskiem organu w kwestii wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków na nabycie usług budowlanych, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółki D i E. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że główną kwestią sporną w sprawie jest prawo firmy A do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu za 2013 r. wydatków w łącznej kwocie netto 451.217 zł, wynikających z 17 faktur dotyczących usług świadczonych przez: D Sp. z o.o. (5 faktur o wartości netto 132.217 zł, VAT 16.609,91 zł) oraz spółkę E(12 faktur o wartości netto 319.000 zł, VAT 37.820 zł). Organ I instancji ustalił bowiem, że zakwestionowane faktury są dokumentami nierzetelnymi, gdyż dotyczą usług, które nie zostały wykonane przez ich wystawców. W sprawie nie jest kwestionowana realizacja prac budowlanych, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez podatnika na rzecz: L we [...] (dalej jako "L"), Ł (dalej jako "Ł"), C we [...] (dalej jako "C"), M we [...] (dalej jako "M"), N we [...] (dalej jako "N"), O we [...] (dalej jako "O") oraz P we [...] (dalej jako "P"). Wystawcy zakwestionowanych przez organy faktur mieli działać w charakterze podwykonawców przy wykonaniu tych prac. Dalej organ wskazał, że z uwagi na zarzuty podniesione przez stronę w toku postępowania odwoławczego przeprowadzono uzupełniające postępowanie dowodowe, w ramach którego pismami z dnia 18.07.2017 r., zwrócono się do kontrahentów/inwestorów o jednoznaczne wskazanie, czy podwykonawcy, tj. D Sp. z o.o. oraz spółka E wykonywali n/wym. prace (usługi), udokumentowane fakturami wystawionymi przez podatnika na rzecz: 1) C, wynikające z faktur: a) [...] z dnia 12.11.2013 r. (wartość netto 28.703,70 zł, VAT 2.296,30 zł), tytułem wykonania montażu 11 sztuk krat okiennych i 1 kraty drzwiowej w części zabytkowej budynku ([...]), b) nr [...] z dnia 12.11.2013 r. (wartość netto 351,85 zł, VAT 28,15zł), z ww. tytułu (zapłata za pozostałą część), c) nr [...] z dnia 12.11.2013 r. (wartość netto 64.227,64 zł, VAT 14.772,36 zł), tytułem rozliczenia końcowego remontu elewacji części zabytkowej kamienicy ([...]), d) nr [...] z dnia 12.11.2013 r. (wartość netto 2.777,784 zł, VAT 222,22 zł), z w/w tytułu, e) nr [...] z dnia 1.02.2014 r. (wartość netto 52.000,00 zł, VAT 11.960,00 zł), tytułem wykonania pergoli i obudowy śmietnika 2) Ł, wynikające z faktur: a) nr [...] z dnia 11.03.2013 r. (wartość netto 42.109,38 zł, VAT 3.369,75 zł), tytułem modernizacji budynku leśniczówki w miejscowości [...], umowa nr [...] z dnia 22.10.2012 r. (faktura końcowa); b) nr [...] z dnia 30.04.2013 r. (wartość netto 1.850,00 zł, VAT 148,00 zł), tytułem wykonania robót budowlanych uzupełniających - modernizacja budynku leśniczówki w miejscowości [...], umowa nr [...] z dnia 12.02.2013 r., c) nr [...] z dnia 29.11.2013 r. (wartość netto 92.840,44zł, VAT 7.427,2 zł), tytułem remontu i modernizacji leśniczówki [...] w miejscowości [...], nr umowy [...] z dnia 12.08.2013 r., d) nr [...] z dnia 31.12.2013 r. (wartość netto 12.197,59 zł, VAT 975,81 zł), z w/w tytułu (wynagrodzenie częściowe), e) nr [...] z dnia 25.02.2014 r. (wartość netto 19.999,36 zł, VAT 1.599,95 zł), z w/w tytułu (wynagrodzenie częściowe); 3) M: wynikające z f-ry nr [...] z dnia 8.05.2014 r. (wartość netto 34.500,00 zł, VAT 2.760,00 zł), tytułem wykonania prac stanowiących remont klatki schodowej w budynku wielorodzinnym mieszkalnym, położonym we [...], przy ul. [...], wg umowy z dnia 21.10.2013 r. 4) L: wynikające z faktur; a) nr [...] z dnia 22.10.2013 r. (wartość netto 21.138,21 zł, VAT 4.861,79 zł), tytułem prac polegających na likwidacji barier architektonicznych: przystosowanie pieszo-jezdnych na terenie [...] i [...] kampusu, wykonanie miejsc odpoczynku, montaż na terenie kampusu L we [...]; zadanie II: montaż ławek parkowych w ilości 6 szt., wykonanie placyków z kostki betonowej brukowej, montaż tabliczek grawerowanych na siedziskach ławek, w zakresie opisanym w załączniku, b) nr [...] z dnia 20.12.2013 r. (wartość netto 33.812,23 zł, VAT 7.776,85 zł), tytułem prac polegających na likwidacji barier architektonicznych: przystosowanie pieszo-jezdnych na terenie [...] i [...] kampusu, wykonanie miejsc odpoczynku, montaż na terenie kampusu L we [...], częściowe wykonanie robót w ramach zadania I - wymiana krawężników drogowych; 5) N: wynikające z f-ry nr [...] z dnia 11.12.2013 r. (wartość netto 45.315,62 zł, VAT 3.625,25 zł), tytułem wykonania remontu pomieszczeń placówki [...] we [...] przy ul. [...]; 6) P: wynikające z f-ry nr [...] z dnia 18.12.2013 r. (wartość netto 42.276,42 zł, VAT 9.723,58 zł), tytułem remontu części placu przed bud. [...] A przy ul. [...] — umowa nr [...] z dnia 28.11.2013 r.; 7) O: wynikające z f-ry nr [...] z dnia 8.11.2013 r. (wartość netto 178.048,78 zł, VAT 40.951,22 zł), tytułem wykonania umowy nr [...] z dnia 17.06.2013 r. (remont toalet w budynku O). Organ II instancji pozyskał również dokumenty z akt sprawy [...], prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w Wydział [...] do Spraw Przestępczości Gospodarczej, w postaci: protokołu przesłuchania świadka - tj. skarżącego z dnia 22.12.2015 r.; postanowienia z dnia 1.08.2016 r. o przedstawieniu zarzutów R. P.; postanowienia z dnia 18.10.2016 r. o przedstawieniu zarzutów skarżącemu. Wyjaśniono ponadto, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu prowadzi wobec skarżącego sprawy w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług za lata (poszczególne okresy rozliczeniowe) 2012-2014. Pełnomocnik strony w toku prowadzonych postępowań wskazała na świadków mających mieć wiedzę o transakcjach podatnika (tj. A. L., A. T., P. T., D. P., A. P., W. R., R. M., P. Z., W. S., H. C., M. Z. i G. P.). Organ odwoławczy, w ramach prowadzonego postępowania i po uprzednim ustaleniu w korespondencji z pełnomocnikiem danych osobowych i adresów zamieszkania tych świadków, przesłuchał D. P. (22.08.2017 r.) i A. L. (17.10.2017 r.), M. Z. (27.03.2018 r.) i A. P. (08.05.2018 r.). Natomiast w ramach pomocy prawnej w Urzędzie Skarbowym w [...] zostali przesłuchani P. T. (11.10.2017 r.) i A. T. (7.12.2017 r.). Nadto w dniu 21.06.2018 r. przesłuchano podatnika w charakterze strony. Rozstrzygając sprawę odniesiono się jedynie do tych zeznań w/wym. świadków, które dotyczą 2013 r. W wyniku oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie Naczelnika US w Brzegu jest prawidłowe. Analizując poszczególne dowody organ wskazał, że w dokumentacji przedłożonej przez stronę w toku kontroli podatkowej jedynymi dowodami dotyczącymi usług rzekomo świadczonych na jej rzecz przez spółki D i E, były faktury. W jednej fakturze (nr [...] z dnia 25.10.2013 r.), wystawionej przez spółkę E, nie wskazano miejsca, ani rodzaju wykonanej usługi, poprzestano jedynie na ogólnikowym opisie (cyt. "prace wewnątrz budynku wg zlecenia zamawiającego"), natomiast w pozostałych spornych fakturach wskazano miejsce i ogólny rodzaj wykonywanej usługi, tożsamy z usługami świadczonymi przez stronę na rzecz głównego inwestora. W trakcie postępowania podatkowego prowadzonego w pierwszej instancji podatnik, a później ustanowiony w sprawie pełnomocnik, w odpowiedzi na wielokrotne wezwania organu, informowali, że strona nie zawierała umów z podwykonawcami, współpraca odbywała się w oparciu o ustne ustalenia, a zakres wykonywanych prac określają wystawione przez podwykonawców faktury. Dodatkowo podatnik, przy piśmie z dnia 30.10.2015 r., uzupełnił tabelę nadesłaną przez Naczelnika US w Brzegu w odniesieniu do w/w faktury nr [...], wystawionej przez E, wskazując, że roboty w niej wykazane dotyczyły inwestycji prowadzonej w O, udokumentowanej fakturą nr [...], wystawioną przez stronę na rzecz inwestora. Jednocześnie pełnomocnik strony wyjaśnił, że przychód udokumentowany wyszczególnionymi fakturami został uzyskany nie tylko w wyniku poniesienia wydatków wynikających ze spornych faktur, gdyż w realizacji zadań i zleceń uczestniczyli też inni podwykonawcy. Zaznaczył też, że podwykonawcy wymienieni w tabeli uczestniczyli w szerszym zakresie przy realizacji robót. W toku natomiast postępowania odwoławczego, przy piśmie z dnia 31.07.2017 r., pełnomocnik przedłożył umowy z inwestorami, przedmiary, kosztorysy prowadzonych inwestycji przez firmę A, korespondencję z inwestorami, protokoły odbioru robót itp. Do faktur wystawionych w 2013 r. przez spółki D i E przyporządkowano dokumenty w postaci przedmiarów, kosztorysów danej inwestycji, w których to odpowiednim kolorem markera zaznaczono prace rzekomo wykonane przez tych podwykonawców. Oceniając powyższe dokumenty przedłożone przez stronę organ uznał, że nie potwierdzają one w żaden sposób faktycznego wykonania usług, których dotyczą faktury wystawione przez spółki D i E. Podkreślił, że poza samymi fakturami podatnik nie dysponował innymi dowodami na potwierdzenie wykonania usług, w postaci chociażby umów, kosztorysów, czy protokołów odbioru prac, co w branży budowlanej jest niespotykane. Praktyką jest bowiem, że ze zleceniobiorcami zawierane są umowy w formie pisemnej, z których wynika chociażby dokładne wskazanie zakresu zleconych robót, sposobu i terminu ich wykonania, procedury odbioru robót, usunięcia ewentualnych wad, itp (sam podatnik takie właśnie umowy zawierał z inwestorami). Braków dowodowych w tym zakresie nie zdołała zastąpić oferowana przez podatnika przy piśmie z dnia 31 lipca 2017 r. dokumentacja. Jak bowiem wykazała analiza tych dowodów, w przeważającej części była to dokumentacja dotycząca inwestycji zrealizowanych przez firmę A na rzecz L, Ł, M, C, O, N oraz P, których wykonanie nie jest w sprawie kwestionowane. W dokumentach tych nie pojawiają się żadne wzmianki o spółkach D i E. Oceny tych dowodów nie zmienia fakt, że markerem zostały na nich zaznaczone prace zrealizowane rzekomo przez tych podwykonawców. Takie bowiem modyfikacje dokumentów, poczynione na nich post factum, nie potwierdzają w sposób wiarygodny tych okoliczności. Na kilku dowodach wymieniony jest R. P. (reprezentujący obu rzekomych podwykonawców w kontaktach ze stroną), jednak bez wskazania, w czyim imieniu on występuje. Przykładowo, w dwóch dokumentach o nazwie "Protokół przeglądu robót budowlanych w okresie gwarancji lub rękojmi ustalający stan robót i usunięcia wad", obu sporządzonych w dniu 21.02.2015 r. i dotyczących wykonania cyt. "powierzchni z kostki brukowej P ul. [...]" oraz "remontu »[...]« [...]", znajduje się odręczny podpis "R. P." (inny, niż na jego dowodzie osobistym, którego kserokopię przedłożyła strona) jako "Przedstawiciel Wykonawcy", jednakże nie wiadomo, jakiego właściwie wykonawcę on reprezentuje. Nadto D. P., wskazany w dokumencie dotyczącym P ul. [...], jako "Przedstawiciel Zamawiającego" (obok A. O. i M. Z.), przesłuchany w dniu 22.08.2017 r., nie wiedział, dlaczego nie uczestniczył w tej czynności reprezentant inwestora. W związku z powyższym nie sposób uznać, że wskazanie na tych dokumentach R. P. może potwierdzać wykonanie jakichkolwiek usług przez spółki D, czy E. Podobnie oceniono pismo skarżącego (bez daty), w którym upoważnia on p. P. do odbioru towaru na obsługę inwestycji pod nazwą "Remont leśniczówki [...]". Za znamienną organ uznał okoliczność, że sam skarżący, przesłuchany w charakterze strony przez organy podatkowe obu instancji (protokoły z dnia 15.11.2016 r. i 21.06.2018 r.), jak również w postępowaniu karnym jako świadek (protokół z dnia 22.12.2015 r.), w zakresie robót zleconych rzekomym podwykonawcom, zeznawał ogólnikowo i nie potrafił wskazać, jakie konkretne prace wchodziły w zakres usług udokumentowanych spornymi fakturami. Szczegółów dotyczących zakresu robót rzekomo wykonanych przez spółki D i E nie był w stanie wskazać również reprezentant tych firm R. P., przesłuchany w charakterze świadka w dniu 24.02.2017 r. (w Areszcie Śledczym w [...]). Nie pamiętał, w jaki sposób skarżący zlecał mu wykonanie usług, ustnie czy pisemnie, nie potrafił wskazać - z uwagi na brak dokumentów i pobyt w areszcie - gdzie, w jakim okresie i jakie firmy, reprezentowane przez niego, wykonywały roboty zlecone przez firmę A. Nie pamiętał także innych istotnych szczegółów dotyczących spornych usług, a mianowicie: ilu pracowników było zatrudnionych do tych prac, kto i jakim samochodem przywoził ich na budowę, gdzie nocowali, kto sprawował nad nimi nadzór, czy przy wykonywaniu prac korzystano z materiałów własnych, czy powierzonych, od kogo kupowano materiały, z czyjego sprzętu korzystano, gdzie przechowywano sprzęt budowlany, jakimi środkami transportu przewożono materiały i sprzęt budowlany. R. P. zeznał również, że korzystał z usług podwykonawców, jednak nie potrafił ich wskazać. Stwierdził, że był w kilku miejscach na odbiorze wykonywanych prac, ale nie pamiętał ich lokalizacji. Ewentualnych podwykonawców firmy A nie wskazali także inwestorzy, na rzecz których wykonane prace budowlane fakturowała firma A. Otóż, Dyrektor O we [...] poinformował (w piśmie z 24.07.2017 r.), że firma podatnika remontując toalety w budynku O nie zgłosiła żadnych podwykonawców. Prezes N wyjaśnił, że firma podatnika ani na etapie przetargu (w złożonej ofercie), ani też w trakcie wykonywania przedmiotu zamówienia nie zgłaszała żadnych podwykonawców. Rektor L we [...] stwierdził, iż nie posiada wiedzy, czy spółka D była podwykonawcą firmy A, zaznaczając jednocześnie, że zgodnie z § 4 umowy nr [...] z dnia 15.07.2013 r. wykonawca był zobowiązany do zgłoszenia podwykonawców. Podobnie Dyrektor P wskazał, iż umowy na wykonawstwo robót były podpisane i realizowane przez A, a P nie posiada informacji dotyczących realizowania prac przez podwykonawców. Również Dyrektor Oddziału R sp. z o.o. we [...] (zarządzającej nieruchomością wspólną M przy ul. [...] we [...],) pismem z dnia 22.08.2017 r. poinformował, iż wykonawca prac, firma A, nie zgłaszała podwykonawców, jednakże zaznaczył, że cyt.: "(...) nie wykluczamy możliwości realizacji niektórych prac przez podwykonawców. Mogła wśród nich być firma D Sp. z o.o. (...)". Podobne przypuszczenie wyraził Dyrektor C, wskazując, że firma A (podobnie, jak pozostałe firmy wykonujące kolejne etapy przebudowy) cyt. "korzystała z pracowników własnych, jak i z podwykonawców, w tym zapewne firmy E", zaznaczając przy tym, że na placu budowy pracownicy reprezentujący poszczególne firmy nie byli legitymowani. Także Nadleśniczy Ł potwierdził wykonywanie prac przez podatnika, jednakże nie posiadał żadnych informacji na temat podwykonawców, w tym spółek D i E. Podatnik, podczas przesłuchania w dniu 21.06.2018 r. przyznał, że nie zgłaszał inwestorom tych podwykonawców. Wyjaśnił przy tym, że nie zgłaszał żadnego podwykonawcy, nawet branżowego. Jak stwierdził, w większości umów zawieranych z zamawiającymi istnieje klauzula o konieczności zgłaszania podwykonawców, ale z reguły jest obarczona granicą cenową. Jeżeli podwykonawca wykonuje prace mniejsze, to nie jest wymagane jego zgłaszanie. Według strony, kiedyś była to kwota około 50 tys. zł. Ponadto skarżący niejednokrotnie spotykał się z odmową inwestora przyjęcia zgłoszenia podwykonawcy i jego prośbą o generalne rozliczenie, bez podwykonawców. Dodał również, że firmy zgłoszone jako podwykonawcy oczekują na rozliczenie swoich usług do końca trwania kontraktu, podczas gdy ich prace wykonywane są na etapie wcześniejszym. Odbiór końcowy następuje np. po 6 miesiącach i podwykonawcy musieliby bardzo długo czekać na pieniądze. Odnosząc się do tych zeznań organ wskazał, że w umowach zawartych z inwestorami: L, Ł, M, C, nie jest wskazana granica cenowa, od której należy zgłaszać podwykonawców. Przedmiotowe umowy posiadały natomiast bezwarunkowe klauzule dotyczące braku upoważnienia do powierzenia wykonania przedmiotu umowy osobie trzeciej bez zgody zamawiającego, która miała być wyrażona na piśmie. Również dowody z zeznań świadków wskazanych przez skarżącego nie potwierdziły wykonania spornych prac przez spółki D i E. D. P. zeznał, że w firmie A zatrudniony był w latach 2012-2014. Zajmował się analizą dokumentacji technicznej, a w trakcie prowadzenia robót budowlanych nadzorował przestrzeganie przepisów BHP, stan trzeźwości pracowników oraz odbierał prace budowlane. Świadek nie potrafił podać nazw firm podwykonawczych na budowach dotyczących L, Ł, M, C, N oraz P. Wskazywał natomiast każdorazowo jedynie R. P. i jego pracowników (których nazwisk jednak nie znał). Nie znał też nazw spółek D i E. Odnośnie zakresu prac wykonywanych przez podwykonawców zeznawał ogólnikowo, bądź stwierdzał, iż nie pamięta. Brak szczegółowej wiedzy tego świadka dziwi, zważywszy na sprawowany przez niego, jak zeznał, nadzór nad pracami realizowanymi przez podwykonawców i odbieranie robót budowlanych. Wg strony, D. P. miał też spisywać na kartce godziny pracy robotników na budowie w celu dokonywania rozliczeń (protokół przesłuchania z dnia 21.06.2018 r.). A. L. zeznał, że jest kierownikiem robót, jednak jego wizyty na budowach były krótkie i rzadkie. Nie nadzorował prac, a jedynie je odbierał. Rozliczał też podwykonawców jakościowo. Świadek nie potrafił wskazać firmy podwykonawczej na budowach L i P (w robotach na rzecz N, O, Ł, M i C nie brał udziału). Świadek nie kojarzył spółek D i E ani nie potwierdził jednoznacznie, że zna R. P., chociaż wskazał, że mógł on być na budowach (cyt. "Pan R. - gdzieś się to przewijało"). Zatem i w tym przypadku dziwi nieznajomość nazw firm podwykonawczych przez osobę, która miała rozliczać jakość wykonanych przez nie prac. P. T. podczas przesłuchania zeznał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, budowy dróg, parkingów, a stronę zna na płaszczyźnie zawodowej (zleceniodawca-zleceniobiorca). Z jego dalszych zeznań wynika, że to on - a nie spółka E, jak wynikało z faktur - był faktycznym podwykonawcą parkingu i drogi dojazdowej do parkingu w latach 2012-2013 (części prac dotyczących kosztorysu powykonawczego z dnia 19.11.2012 r.), tj. dla P. Świadek nie był też pewien, czy część dodatkowych prac mógł wykonać R. P. i jego pracownicy (jak sugerował w swoich pytaniach pełnomocnik). Nie znał R. P., choć potwierdził, że na budowie był mężczyzna o imieniu R. (cyt. "był tam na budowie jakiś R. i coś tam wykonywał, chyba jako podwykonawca"). Spółki D i E nie były świadkowi znane. A. T. zeznał natomiast, że pomagał bratu P. w ułożeniu kostki, jednak nie potrafił wskazać adresu prowadzonych prac, ani nie wiedział nic na temat firm podwykonawczych. Nie były mu też znane spółki D i E, ani R. P.. A. P. zeznał, że uczestniczył w pracach wykonywanych na inwestycjach prowadzonych przez firmę A 5-6 lat temu, w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. Świadek wykonywał prace w ramach inwestycji dla C (podmalowywanie elewacji i poprawianie kostki brukowej), Ł (wstawianie bramy garażowej) i P (wykonanie dachu). Zeznał, że w inwestycjach tych uczestniczyli podwykonawcy, jednak nie potrafił ich wskazać z nazwy czy nazwiska właściciela, ale zeznał, iż cyt.: "Na jednego mówiliśmy R., chyba na R.", wskazując przy tym, że wykonywał on prace pomocnicze (porządkowe). Świadek nie znał nazwiska "P.", ale po okazaniu mu dowodu osobistego R. P., stwierdził, że cyt.: "(...) podobny do R., o którym wcześniej mówiłem". Świadkowi nie były znane spółki D, ani E. M. Z., przesłuchany w dniu 27.03.2018 r., dokładnie nie pamiętał, kiedy rozpoczął pracę u podatnika. Świadek potwierdził, że firma A korzystała z usług podwykonawców, jednak nie potrafił wskazać nazw konkretnych firm, podawał natomiast cyt.:"(...) Podwykonawcy: R., J., [...]." Świadek znał R. P. i potwierdził jego obecność na budowach, natomiast nie znał spółki E. Z kolei zapytany o spółkę D stwierdził, że cyt. "W [...] R. coś mi mówi, nie wiem czy to nie jest firma R. P., to może być ta firma, mówili na niego »[...]« czy »[...]«, jak przyjeżdżał". Oceniając powyższe zeznania organ stwierdził, że o ile potwierdzają one wykonywanie robót budowlanych przez firmę A na inwestycjach prowadzonych w Ł, M, C, O, N, P oraz L (co nie jest w sprawie kwestionowane), o tyle jednak żaden ze świadków nie wskazał, aby część tych prac zrealizowały spółki D, bądź E. Co znamienne, podmiotów tych nie znały także osoby, których zadaniem był nadzór na pracami (D. P.) i ich odbiór (D. P. i A. L.) z ramienia firmy podatnika. Natomiast okoliczność, że R. P. był na przedmiotowych budowach (co potwierdzają świadkowie: M. Z., Ł. T., T. N. i S. S.) nie stanowi wystarczającego potwierdzenia wiarygodności spornych faktur. W opinii organu, wątpliwości budzą też kwestie związane z zapłatą za sporne faktury. Z akt sprawy wynika bowiem, że należność w łącznej kwocie 505.646,91 zł miała zostać uiszczona gotówką, przy czym brak jest jakichkolwiek materialnych dowodów potwierdzających tę okoliczność. Zatem również w ten sposób, rezygnując z bezgotówkowej formy płatności i właściwego dokumentowania płatności, strona pozbawiła się dowodów służących weryfikacji wystawionych faktur. Dyrektor Izby wskazał następnie na ustalenia poczynione wobec spółek D i E, wyjaśniając, że organ I instancji wystąpił z wnioskami o przeprowadzenie kontroli podatkowej w tych spółkach, co jednak okazało się niemożliwe. Otóż, pismem z 24.11.2015 r. Naczelnik US w [...] poinformował o niemożności przeprowadzenia wnioskowanej kontroli w spółce D z uwagi na brak osób uprawnionych do jej reprezentowania oraz brak adresu siedziby. Według przekazanych przez organ informacji, spółka ta była zarejestrowana jako podatnik VAT w okresie od 12.10.2012 r. do 25.09.2014 r. Z dniem 25.09.2014 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 uptu ze względu na brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem (przesyłki wysyłane na adres rejestracyjny i adres prowadzenia działalności gospodarczej zostały zwrócone do urzędu). Ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za lipiec 2013 r. W piśmie wskazano również, że Sąd Rejonowy [...] w [...] Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego poinformował, że spółka D w dniu 6.08.2013 r. złożyła wniosek o zawieszenie działalności gospodarczej, jednakże został on zwrócony zarządzeniem z dnia 13.08.2013 r. z uwagi na braki formalne. W dniu 6.12.2013 r. wykreślono dane osób wchodzących w skład zarządu i uprawnionych do reprezentacji tej spółki, a w dniu 20.04.2015 r. wykreślono adres podmiotu, tj. ul. [...]. Również w odniesieniu do spółki E, Naczelnik US w [...], pismem z dnia 11.09.2015 r., wskazał na brak możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej, gdyż podmiot ten nie posiada siedziby, ani reprezentacji. Z dniem 31.07.2013 r. nastąpiło wypowiedzenie umowy najmu lokalu pod adresem [...] ul. [...], gdzie spółka posiadała siedzibę. Nadto podmiot ten, z dniem 28.01.2015 r., został wykreślony z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 97 ust. 16 uptu. Ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za lipiec 2013 r. Do pisma dołączone zostało oświadczenie R. P., w którym informuje, że spółka E zaprzestała działalności gospodarczej na okres 2 lat, począwszy od 31.07.2013 r. Ponadto organ podatkowy I instancji ustalił, że obie spółki nie zatrudniały pracowników (w żadnym urzędzie skarbowym w Polsce nie odnotowano deklaracji PIT-11 za 2013 r. wystawionych przez te podmioty). W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że niemożliwe jest potwierdzenie u rzekomych wystawców spornych faktur wykonania wykazanych w nich usług na rzecz podatnika w 2013 r. Z zebranych dowodów wynika przy tym, że w IV kw. 2013 r. firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej (D złożyła w sierpniu 2013 r. wniosek o zawieszenie działalności gospodarczej, E zaprzestała prowadzenia działalności z dniem 31.07.2013 r.), nie składały deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług, ani nie zatrudniały legalnie pracowników. Zarówno spółka D, jak i spółka E powiązane były osobą R. P., który reprezentował oba podmioty, a także inne firmy, które w 2012 r. i 2014 r. wystawiały na rzecz podatnika faktury. Do akt sprawy włączona została też ostateczna decyzja Naczelnika US w [...] z dnia 30.11.2016 r., którą określono R. P. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2012 r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, w związku z wprowadzeniem do obrotu prawnego faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego obrazu operacji gospodarczych. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, Naczelnik US w [...] stwierdził, że działalność R. P. sprowadzała się jedynie do obrotu fikcyjnymi fakturami pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo w celu generowania podatku naliczonego, co w efekcie końcowym miało doprowadzić do wyłudzeń zwrotów VAT z budżetu państwa. Przywołał przy tym m.in. zeznania osób przesłuchanych przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego Policji w [...]. Świadkowie ci potwierdzili, że R. P. po zaproponowaniu im współpracy wystawiał na ich zamówienie tzw. "puste" faktury, bądź też proponował "współpracę" przy zakładaniu fikcyjnych firm. W związku z tą działalnością, prokurator Prokuratury Okręgowej w [...], postanowieniem z dnia 1.08.2016 r. przedstawił R. P. 22 zarzuty. W świetle omówionych powyżej dowodów i stwierdzonych okoliczności faktycznych sprawy organ odwoławczy uznał, że zarówno spółka D, jak i spółka E nie zrealizowały usług udokumentowanych spornymi fakturami o łącznej wartości netto 451.217 zł. Za takim wnioskiem przemawiała łączna ocena zebranego materiału dowodowego, tj. brak (poza fakturami) jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej wykonania prac budowlanych, dokonywanie płatności gotówkowych, fakt niezgłoszenia podwykonawców inwestorom, co w korespondencji z ustaleniami dotyczącymi podwykonawców (brak prowadzenia działalności gospodarczej, nieskładanie deklaracji VAT-7, brak zaplecza osobowego, stwierdzony udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur przez osobę reprezentującą obie spółki) - świadczą o nierzetelności zakwestionowanych faktur. Skoro więc faktury VAT zostały wystawione za niewykonaną usługę, nie można ich uznać za prawidłowy dokument księgowy odzwierciedlający rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych nimi opisanych, mający wiążącą moc dowodową na potwierdzenie kosztów dla celów podatku dochodowego. Tym samym organ I instancji zasadnie odmówił skarżącemu, na podstawie art. 22 ust 1 updof, prawa do zaliczenia wydatków ujętych w tych fakturach do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby stwierdził, że wskazane przez pełnomocnika w odwołaniu wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczące tzw. "dobrej wiary" nie mają zastosowania w sprawie, bowiem dotyczą kwestii podatku od towarów i usług. Natomiast w podatku dochodowym bez znaczenia jest to, czy w wyniku świadomego lub nieświadomego działania podatnik ujął pustą fakturę w kosztach podatkowych - skutki są analogiczne zarówno dla tego podatnika, który działał umyślnie i świadomie ujął pustą fakturę w księdze, jak dla tego, który działał nieświadomie. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby stwierdził, iż okoliczności sprawy wskazują, że skarżący miał świadomość oszukańczego charakteru zakwestionowanych transakcji. Otóż z protokołu przesłuchania M. M., który prowadził dokumentację firmy A, sporządzonego w dniu 4.02.2015 r. przez funkcjonariuszy CBŚP w [...] wynika, że pod koniec każdego okresu rozliczeniowego (kwartału) kontaktował się z nim A. O. i pytał, jaki ma wynik finansowy w podatkach dochodowym oraz od towarów i usług, wspominając jednocześnie, że będą nadesłane faktury kosztowe od R. P. Świadek stwierdził dalej, że "patrząc na sprawy księgowe, to mogę zeznać, że A. O. płacił do Urzędu Skarbowego raczej symboliczny podatek, mając znaczne obroty, a przy tym przedstawiając do księgowania dużo faktur VAT kosztowych." Z treści tych zeznań wynika zatem, że podatnik działał w porozumieniu z R. P., który wystawiał mu faktury na takie wartości, które zminimalizują wysokość zobowiązania podatkowego. Znamienne przy tym jest, że wszystkie zakwestionowane faktury zostały wystawione na koniec poszczególnych okresów rozliczeniowych (kwartałów), przy czym brak jest dowodów potwierdzających zapłatę należności wynikających z faktur. Dyrektor Izby nie zgodził się też z tezą, że to obowiązkiem organu, a nie podatnika, jest dokładne sprawdzenie legalności działania podmiotu (kontrahenta podatnika), stwierdzając, że to podatnik ponosi ryzyko nawiązywania kontaktów handlowych. Podkreślił przy tym, że obowiązkiem podatnika jest zadbanie o właściwe prowadzenie dokumentacji swojej działalności, aby odzwierciedlała ona rzeczywistość i stosownie do ewentualnych potrzeb dawała możliwości weryfikacji określonych zdarzeń. Z prowadzonego natomiast wobec skarżącego postępowania nie wynika, aby zadbał on o kwestie związane z dokumentowaniem robót budowlanych i płatności. Ważną rolę odgrywa umowa w formie pisemnej, z której wynika m.in. dokładny zakres zleconych robót, sposób i termin ich wykonania, procedura odbioru robót i usunięcia ewentualnych wad. Stanowi ona podstawę roszczeń zarówno dla zleceniodawcy, jak i zleceniobiorcy. Równie istotny jest protokół odbioru robót, który stanowi pokwitowanie spełnienia świadczeń i podstawę do dokonania rozliczeń stron. Dzień odbioru (udokumentowany protokołem) to również moment, od kiedy biegną terminy przedawnienia roszczeń odszkodowawczych. Z tym dniem biegną terminy rękojmi i terminy gwarancji. Z kolei dowody potwierdzające dokonanie zapłaty za usługę pozwalają uwolnić się zleceniobiorcy od ewentualnych roszczeń nieuczciwego kontrahenta. Z uwagi na fakt, że podatnik takich dokumentów nie posiadał, jego twierdzenia co do wykonania usług przez podwykonawców są nieweryfikowalne. W tej sytuacji, mając na uwadze zebrany materiał dowodowy, uprawnione jest twierdzenie, że faktury pochodzące od spółek D i E są nierzetelne, a w konsekwencji zaistniały podstawy, aby w oparciu o art. 22 ust. 1 updof pozbawić podatnika prawa do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków nimi udokumentowanych. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia podniesionych w odwołaniu przepisów procesowych w zakresie gromadzenia dowodów i ich oceny. Wskazał, że jako dowód dopuszczono wszystkie zaoferowane przez stronę dokumenty i dokonano ich oceny, a nadto oparto się na obszernym materiale pochodzącym z innych postępowań podatkowych, kontrolnych, czy też karnych, na zeznaniach świadków i strony. Wyprowadzone z tego materiału wnioski organ uznał za logiczne i odpowiadające warunkom z art. 191 op. Odnosząc się do pozostałych, niekwestionowanych w odwołaniu ustaleń, organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo w zaskarżonej decyzji przyjęto, że podatnik zaniżył przychody o kwotę 2.777,78 zł z powodu niezaksięgowania faktury nr [...]. Jako prawidłowe ocenił także niesporne ustalenia w zakresie zawyżenia i zaniżenia kosztów podatkowych. Nadto organ nie zgodził się z zarzutami dotyczącymi błędnego przyjęcia wartości remanentu początkowego, do którego, według pełnomocnika strony, nie powinna zostać wliczona wartość robót w toku. Wyjaśnił, że ustalenia w tym zakresie zostały oparte na wynikach z prowadzonego wobec podatnika postępowania w sprawie podatku dochodowego za 2012 r., w wyniku czego w zaskarżonej decyzji za 2013 r. organ przyjął ustaloną w postępowaniu za rok wcześniejszy kwotę remanentu na dzień 31.12.2012 r. w wysokości 52.180,55 zł. Rozpatrując ponownie powyższą kwestię Dyrektor Izby stwierdził, że przyjęte przez organ I instancji zasady określenia wartości remanentu odpowiadały przepisom art. § 27 ust 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tj. prawidłowo uwzględniały wartość produkcji w toku, która stanowi element spisu z natury. Przy czym, jak wskazał Dyrektor Izby, rozpatrując odwołanie od decyzji organu podatkowego I instancji za 2012 r., organ odwoławczy wydał decyzję z dnia 27.11.2018 r., w której m.in. pomniejszył wartość spisu z natury na dzień 31.12.2012 r. o kwotę 2.389,76 zł i ustalił jego wartość w wysokości 49.790,79 zł. W rezultacie, rozpatrując niniejszą sprawę, należało przyjąć wartość remanentu na dzień 31.12.2012 r. w wysokości 49.790,70 zł, a wartość remanentu na dzień 31.12.2013 r. w wysokości 39.330,71 zł. Z uwagi jednak na okoliczność, że przyjęcie remanentu na dzień 31.12.2012 r. w kwocie niższej niż w zaskarżonej decyzji, tj. w wysokości 49.790,79 zł spowodowało zwiększenie zobowiązania podatkowego względem określonego przez organ I instancji, organ odwoławczy, kierując się zasadą wyrażoną w art. 234 op (zakaz reformationis in peius) - utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy. We wniesionej skardze działający w imieniu skarżącego pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wskazał na: I. Naruszenie przepisów prawa procesowego: 1) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 op poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że skarżący dokonał zawyżenia kosztów uzyskania przychodów zaliczając do nich wydatki za usługi świadczone przez D Sp. z o.o. i E, 2) art. 122 w zw. z art. 191 op poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek uznania za nierzeczywiste transakcji zrealizowanych przez stronę z w/w spółkami i nieuprawnione przyjęcie niemających poparcia w dowodach tez, że strona nie nabyła władztwa ekonomicznego nad nabytymi usługami i nie dochowała należytej staranności przy doborze swoich kontrahentów, podczas gdy strona dokonała aktów staranności, korzystając z prawnie dostępnych jej źródeł, uzyskując min. odpisy z właściwych rejestrów (KRS), potwierdzenia rejestracji tych podmiotów jako aktywnych podatników VAT, a także kontaktowała się z tymi kontrahentami telefonicznie i za pomocą poczty elektronicznej, dokonanie jednostronnej i wybiórczej oceny zgromadzonych dowodów, nieuwzględniającej rzetelności i dorobku skarżącego oraz całkowicie pomijająca fakt, że strona padła "ofiarą" kontrahentów, jak wynika z ustaleń przeprowadzonej kontroli, niewypełniających obowiązku względem organów podatkowych. Skarżący udowodnił poniesienie wydatków w związku z uzyskaniem przychodu, wykazał zakres i przedmiot zakupionych usług, mimo tego organy podatkowe nie uznały poniesienia tych wydatków za koszty. Organ odwoławczy w ślad za organem podatkowym I instancji odnosi się do zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wybiórczy (w szczególności do zeznań świadków), pomijając lub bagatelizując te dowody i okoliczności, które przemawiają na korzyść skarżącego. Ponadto nie dokonano wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, co nie pozwala na prawidłową rekonstrukcję stanu faktycznego i odtworzenie pełnego obrazu zdarzeń, a w konsekwencji skutkowało nieuzasadnionym stwierdzeniem organów obu instancji, że prawidłowo udokumentowane, faktycznie wykonane usługi budowlane na rzecz skarżącego, zostały uznane za niewykonane; 3) art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w związku z art. 188 op, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz brak zebrania materiału dowodowego wystarczającego do wydania rozstrzygnięcia, a szczególnie przesłuchanie jedynie osób przez siebie wybranych spośród wskazanych przez skarżącego. W konsekwencji doprowadziło to do wadliwych ustaleń faktycznych, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia i pominięcie m.in. dowodów z zeznań świadków: W. R., W. S., H. C., G. P., oraz odmowę ponownego przesłuchania świadka D. P. z okazaniem mu kserokopii dowodu osobistego R. P. Niedokonane przesłuchania mogłyby - w ocenie pełnomocnika - wnieść wiele w sprawie, w tym w zakresie wyjaśnienia wątpliwości co do protokołu przeglądu robót budowlanych i udziału w tym przeglądzie R. P., albowiem D. P. był jednym z uczestników tej czynności. 4) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 op, poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany przez organ podatkowy I instancji, a tym samym został oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy w sprawie materiał dowodowy był niekompletny, co skutkowało przekroczeniem granicy swobodnej oceny tego materiału przez uznanie za udowodnioną okoliczność faktycznego niewykonywania usług na rzecz skarżącego przez D Sp. z o.o. i E, podczas gdy nie wynikało to z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego; jak też poprzez brak własnej analizy materiału dowodowego przez organ II instancji, który poprzestał jedynie na przytoczeniu ustaleń zgromadzonych w postępowaniach wobec kontrahentów skarżącego 5) art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op poprzez nieodniesienie się w zaskarżonej decyzji w sposób bezpośredni i przekonujący do wszystkich okoliczności faktycznych podniesionych przez stronę, zarówno w odwołaniu, jak i konsekwentnie wskazywanych przez nią w toku postępowania. Nadto poprzez brak wyjaśnienia okoliczności sprawy, co nie pozwala na prawidłową rekonstrukcję stanu faktycznego i odtworzenia pełnego obrazu zdarzeń, a w konsekwencji skutkowało nieuzasadnionym pozbawieniem podatnika prawa do uznania za koszty podatkowe wydatków na rzecz w/w podmiotów, będących wykonawcami usług, na rzecz których dokonano płatności za te usługi. 6) art. 122, art. 187 § 1, art. 187 § 3 op, poprzez przyjęcie z góry założonej tezy, że strona nie nabyła od w/w spółek udokumentowanych usług. Organ II instancji zebrał dowody (wezwania do wyjaśnień kontrahentów), które jednak okazały się bezskuteczne, albowiem kontrahenci A - zleceniodawcy usług nie mogli poświadczyć, kto i w jakim zakresie był podwykonawcą firmy skarżącego, co ustalił już organ I instancji (już przed tym organem skarżący oświadczył, że nigdy nie zgłaszał swoim zleceniodawcom podwykonawców), tak więc wzywani nie mogli udzielić jednoznacznych odpowiedzi, albowiem ich nie znali. Organ pominął fakt, iż wszyscy przesłuchiwani potwierdzili, że zakres prac został wykonany przez te podmioty, a znaczna część przesłuchiwanych wskazywała na organizatora tych prac R. P. Pominięto również fakt, że strona nabyła przedmiotowe usługi od w/w podwykonawców, a następnie dokonała ich sprzedaży na rzecz precyzyjnie wskazanych podmiotów, przez które prace budowlane zostały odebrane. W konsekwencji błędnie uznano, że usługi nie zostały dokonane, skoro organ nie zakwestionował wiarygodności dowodów mających znaczenie dla sprawy oraz nie przedstawił dowodów podważających ich wiarygodność w powyższym zakresie. Dokonano jedynie podważenia oryginalności podpisu na jednym protokole przeglądu robót budowlanych (dowód nr [...] do pisma z dnia 31.07.2017 r.), przy czym wniosek ten oparto na własnych odczuciach niepopartych żadnym rzeczowym argumentem. Pozostawiono bez jakiejkolwiek próby wyjaśnienia okoliczność złożenia tego podpisu, jak chociażby poprzez okazanie tego dokumentu pozostałym uczestnikom robót budowlanych, którego protokół dotyczy, tj.: A. O. i D. P. 7) art. 233 § 2 w związku z art. 188 op z powodu nieuchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji, pomimo zaistnienia przesłanek uzasadniających uchylenie decyzji w zakresie żądanym w odwołaniu. 8) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 op, gdyż z uzasadnienia faktycznego wynika, że organ odwoławczy przyjął w ślad za organem podatkowym I instancji, iż usługi budowlane co do zasady zostały wykonane. W uzasadnieniu prawnym organ stwierdził natomiast, iż dostawy tych usług nie dokonały spółki D i E. Nie wskazano jednak dowodów, które miałyby uwiarygodnić tę tezę, ani też ewentualnego innego wykonawcy tychże usług. Skarżący bowiem sam prac tych wykonać nie mógł, gdyż jak stwierdzono, pracowników nie zatrudniał, a inni podwykonawcy wykonywali inny zakres usług. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: 1. art. 2 ust. 1 pkt 4 updof poprzez uznanie skarżącego za uczestnika oszukańczego charakteru zakwestionowanych transakcji. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że część faktur dokumentowała zakup usług od podmiotu działającego nielegalnie i zakwestionowały zaliczenie do kosztów podatkowych kwot wynikających z tych faktur. Zdaniem skarżącego, przy wymiarze podatku dochodowego podmiotowi osiągającemu przychody z obrotu usługami, za regułę należy przyjąć, że odmowie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług powinno towarzyszyć pominięcie po stronie przychodów wartości sprzedaży tychże usług w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodu. Przemawia za tym stanowisko o neutralności podatkowej przychodów osiąganych ze zbycia rzeczy pochodzącej z czynu zabronionego. Zgodnie bowiem z treścią art. 2 ust. 1 pkt 4 updof, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skoro więc w majestacie prawa nie można dokonać czynności, która jest czynem zabronionym w rozumieniu przepisów prawa karnego, to uzasadnione jest również pominięcie przychodów wynikających z takiej czynności przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Ocena skutków, jakie na gruncie ustawy wywołuje przysporzenie uzyskane ze zbycia wcześniej nienabytych usług pochodzących z czynu zabronionego, wymaga uprzedniej analizy takiej czynności, zarówno na gruncie prawa karnego, jak i prawa cywilnego. Skoro zatem Dyrektor Izby zarzuca skarżącemu działania przestępcze, to uznać należy, że podatnik uzyskał przychody z działalności przestępczej. Przy czym rzeczą pierwszorzędną jest udowodnienie popełnienia przestępstwa, które jest źródłem tych przychodów. Udowodnienie to wiąże się natomiast ze wzruszeniem określonego art. 42 ust. 3 Konstytucji domniemania niewinności. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, art. 2 ust. 1 pkt 4 updof, określając zakres obowiązywania tej ustawy, wytycza podatnikom granicę w ponoszeniu świadczeń na rzecz Skarbu Państwa, zaś Skarbowi Państwa - granicę ingerencji w sferę dochodów podatników. Przychody uzyskane przez skarżącego z działalności przestępczej są zatem wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 updof. Przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie mogą być bowiem zachowania które w żadnych okolicznościach i w żadnych warunkach nie będą przedmiotem stosunku prawnego, wolnego od wad i korzystającego z ochrony prawnej. 2.art. 42 ust 3 Konstytucji RP, przez złamanie zasady domniemania niewinności przy braku dowodów winy. Według pełnomocnika organ podatkowy stawiając podatnikowi zarzut świadomego uczestnictwa w przestępstwie wyłudzenia VAT, a nie zgłaszając tego organom ścigania, potwierdza, iż brak mu dowodów i jest świadom, że zarzut jest bezpodstawny, bowiem gdyby takie posiadał to miałby prawny obowiązek zawiadomić organy ścigania o popełnieniu przestępstwa; 3. art. 9 ust 2 i art. 22 ust 1 updof, polegające na uznaniu, że pomimo iż skarżący poniósł koszty faktycznie wykonanych usług, w celu osiągnięcia przychodów, to nie mogą one stanowić kosztów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej; 4. art. 22 i art. 23 updof, poprzez nieuznanie wydatków poniesionych na zakup usług od spółek D i E, będących w ścisłym związku z uzyskaniem bezspornego przychodu. 5. art. 22 ust 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania transakcji, określającego limit płatności gotówkowej, - tj. 15.000,00 euro. Zatem dokonywanie płatności w formie gotówkowej przez skarżącego były zgodne z obowiązującym prawem. 6. zasady ochrony prawa własności uregulowanej w art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1995 r., Nr 36, poz. 175) w związku z art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 oraz art. 64 ust 1 i 3 Konstytucji RP wobec obciążenia strony skutkami majątkowymi w wyniku bezprawnych działań podmiotów występujących w łańcuchach dystrybucji usług, w których, wedle ustaleń organów, uczestniczyła strona. Organ odwoławczy nie wziął pod uwagę faktu, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują organy podatkowe. Co istotne, prowadzone postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości skarżącego z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględnić jej skutki w rozliczeniu podatkowym, czego w niniejszej sprawie organy obu instancji nie uczyniły. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej wskazywanej jako "ppsa"), rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Badając zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 127.086 zł. Spór między stronami dotyczy ustaleń faktycznych w zakresie zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do zaliczenia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez: D Sp. z o.o. i E, czego powodem było stwierdzenie, że faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują zdarzeń gospodarczych w sposób zgodny z rzeczywistością, gdyż podmioty na nich widniejące jako wystawcy, mający zgodnie z treścią faktur realizować prace budowlane, nie prowadziły faktycznej działalności i nie miały faktycznych możliwości wykonania tych usług. Kontrolę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od kwestii ustaleń faktycznych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Przeprowadzona z tego punktu widzenia sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, tj. przebiegu postępowania, gromadzenia dowodów, włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach oraz oceny zgromadzonych dowodów i dokonanych w następstwie tego ustaleń faktycznych nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. W ocenie Sądu, na akceptację zasługuje stanowisko organów, że opisane w treści kwestionowanych faktur prace budowlane nie zostały w rzeczywistości wykonane przez podmioty figurujące na tych fakturach jako dostawcy usług. Za takim wnioskiem przemawia bezsprzecznie ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. związanych zarówno z specyfiką funkcjonowania spółek D i E, jak i sposobem postępowania skarżącego w kontaktach z tymi kontrahentami przejawiającym się w m.in. nieweryfikowaniu realizacji prac przez te podmioty czy dokonywaniu płatności gotówką, co odbiega od standardów w profesjonalnym obrocie gospodarczym, oraz brakiem dowodów, które potwierdzałyby, że ww. podmioty faktycznie uczestniczyły przy wykonaniu spornych prac. Zdaniem Sądu, ocena zgromadzonych w sprawie dowodów we wzajemnym powiązaniu daje podstawy do uznania, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Nadmienić też należy, że w sprawie nie jest sporna sama realizacja robót budowlanych udokumentowanych na fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz L we [...], Ł, C, M, N we [...], O we [...] i P - istotne w tej sprawie pozostaje jedynie to, że przy realizacji tych prac nie uczestniczyły spółki firmy D i E. Sąd analizując całokształt sprawy stwierdza, że wbrew twierdzeniom skarżącego, zaskarżone rozstrzygnięcie nie zostało oparte jedynie na nieuzasadnionych przypuszczeniach organu, lecz na wszechstronnie i wnikliwie rozpatrzonym materiale dowodowym, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jak bowiem wynika z akt sprawy, organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe, w ramach którego poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące podmiotów uczestniczących w transakcji, zasadnie kładąc nacisk na istotne w tej sprawie okoliczności, takie jak: możliwości wykonania usług przez te podmioty, braki dokumentacji potwierdzającej udział spółek przy realizacji prac oraz rozliczenia między stronami. Przypomnieć należy, że w kontrolowanym okresie podatnik zaliczył do kosztów podatkowych wydatki na nabycie usług budowlanych, udokumentowanych pięcioma fakturami wystawionymi przez spółkę D Sp. z o.o. o łącznej wartości netto 130.217 zł, oraz dwunastoma fakturami wystawionymi przez E o łącznej wartości netto 321.000 zł. Bezspornym w sprawie jest, że poza samymi fakturami, skarżący nie przedstawił organom jakichkolwiek innych materialnych dowodów bezpośrednio potwierdzających wykonanie usług przez owe spółki. W jednej fakturze (nr [...] z dnia 25.10.2013 r.), wystawionej przez spółkę E, nie wskazano miejsca, ani rodzaju wykonanej usługi, poprzestano jedynie na ogólnikowym opisie (cyt. "prace wewnątrz budynku wg zlecenia zamawiającego"), natomiast w pozostałych spornych fakturach wskazano miejsce i rodzaj wykonywanej usługi, tożsamy z usługami świadczonymi przez podatnika na rzecz głównego inwestora. Faktyczne wykonanie prac z zakwestionowanych faktur podważa przede wszystkim okoliczność zaniechania przez podatnika sporządzenia z przedmiotowymi kontrahentami pisemnych umów na realizację prac, kosztorysów czy protokołów odbioru prac. Rację należy przyznać organom, że brak sporządzenia ww. dokumentacji i opieranie transakcji głównie na fakturach i ustnych ustaleniach budzi wątpliwości, zwłaszcza że skarżący działa w branży budowlanej, szczególnie narażonej na nadużycia podatkowe. Dziwić może zwłaszcza brak jakichkolwiek dowodów zawarcia z podwykonawcami umów zlecenia wykonania usług, uzgadniania jej warunków co do zasad współpracy, terminów, zakresu prac, wynagrodzenia i usunięcia ewentualnych wad. Jak słusznie zwrócił uwagę organ, umowa taka, zawarta w formie pisemnej, pełni szczególnie ważną rolę dowodową, gdyż stanowi podstawę roszczeń zarówno dla zleceniobiorców, jak i zleceniodawców. W ocenie Sądu, sprzeczna z doświadczeniem życiowym jest okoliczność zaniechania przez skarżącego zabezpieczenia realizacji swoich uprawnień i ewentualnych roszczeń względem rzekomych podwykonawców. Racjonalnie działający przedsiębiorca tak organizuje swoje transakcje, aby zabezpieczyć realizację swoich uprawnień, tym bardziej, że ewentualne nieprawidłowości przy wykonaniu prac mogłyby go narazić na roszczenia ze strony inwestorów, na rzecz których wykonywał roboty budowlane. Na podstawie dokumentacji sporządzonej na potrzeby transakcji z ww. podwykonawcami nie można w żaden sposób zweryfikować zakresu i rodzaju prac jakie zostały im zlecone. Sąd podziela także ocenę organów, że żaden z dowodów zaoferowanych przez skarżącego nie zdołał w wiarygodny sposób dowieść faktycznego wykonania usług przez spółki D i E. W ocenie Sądu, poczynionych w sprawie ustaleń nie podważa przedłożona przez stronę na etapie postępowania odwoławczego dokumentacja w postaci przedmiarów, kosztorysów sporządzonych na potrzeby realizacji robót na rzecz poszczególnych inwestorów (co nie jest w sprawie kwestionowane), na których markerem oznaczono prace rzekomo wykonane przy udziale spornych podwykonawców. Zaznaczyć należy, że zarówno skarżący, jak i świadkowie w składanych zeznaniach nie byli w stanie przyporządkować realizacji poszczególnych prac do ww. podwykonawców. Świadkowie nie potrafili udzielić wiarygodnych wyjaśnień w tym zakresie i wskazać pracowników działających z ramienia podwykonawców, którzy wykonywaliby konkretne prace. Sam skarżący w zeznaniach złożonych w toku postępowania, jak i w ramach postępowania karnego, zeznawał ogólnikowo i nie był w stanie wskazać, jakie konkretne prace wchodziły w zakres usług udokumentowanych spornymi fakturami. Zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają, aby na spornych obiektach prace wykonywali pracownicy ww. podwykonawców. Zatem ww. dokumentacja - sporządzona, co jeszcze raz należy podkreślić, na cele współpracy z inwestorami, na której nie ma wzmianki o firmach E i D - nie daje podstaw do przyjęcia odmiennych od przyjętych przez organy ustaleń faktycznych. Dodatkowo inwestorzy, na wezwanie organu o udzielenie informacji na temat ww. podwykonawców, nie potwierdzili jednoznacznie uczestnictwa owych firm przy realizacji przedmiotowych prac. Zwrócić jeszcze należy uwagę na różnicę pomiędzy prowadzeniem przez skarżącego transakcji z ww. podwykonawcami, a inwestorami. Jak wskazano powyżej, na potrzeby współpracy z inwestorami sporządzona została obszerna i szczegółowa dokumentacja, co jest zgodne z praktyką gospodarczą. Natomiast przy współpracy z ww. podwykonawcami, poza fakturami, brak jest jakichkolwiek innych dokumentów, dotyczących współpracy i rozliczeń, w tym jakichkolwiek umów, z których wynikałyby ustalenia w zakresie przedmiotu usług, tj. szczegółowego określenia prac, które mają być wykonane, szczegółowych ustaleń na ich temat, czy też ustaleń co do oczekiwanego efektu końcowego, kosztorysów, protokołów odbioru i rozliczeń. Zasadnie także organ nie dał wiary przekazanym przez stronę dokumentom o nazwie "Protokół przeglądu robót budowlanych w okresie gwarancji lub rękojmi ustalający stan robót i usunięcia wad" (załączniki nr [...] i [...] do pisma z dnia 31.07.2018 r.) na których wymieniony i podpisany jest R. P. (który reprezentował wymienionych podwykonawców) - istotne w tym aspekcie jest to, że w tych dokumentach nie określono w czyim imieniu R. P. występuje, nadto przy sporządzeniu protokołu przeglądu gwarancyjnego z dnia 21.02.2015 r. dot. "powierzchni z kostki brukowej P ul. [...]" nie uczestniczył żaden przedstawiciel inwestora, co dodatkowo podważa wiarygodność tego dowodu. Na tle całokształtu ustaleń w sprawie dowody te nie stanowią wiarygodnego potwierdzenia, że doszło do faktycznego wykonania spornych prac przez przedmiotowe spółki. Zaznaczyć też trzeba, że wypowiedź organu odnośnie tego, że podpis R. P. na ww. protokole różni się od jego podpisu z dowodu osobistego, miała charakter uzupełniający w stosunku do wyżej opisanych ustaleń. W ocenie Sądu, skarżący nie przekazał dowodów, które jednoznacznie potwierdziłyby wykonanie przez spornych podwykonawców prac, w postaci np. pisemnych umów, protokołów odbioru, przesłuchani świadkowie (m.in. pracownicy budowlani strony) jak i sam skarżący również nie byli w stanie podać konkretnych informacji na temat ww. podwykonawców i ich udziale przy realizacji inwestycji. W takiej sytuacji nie dowodzą wykonania usług ze spornych faktur jednostkowe dokumenty w postaci ww. protokołów przeglądu pogwarancyjnego czy pisma skierowanego przez skarżącego do R. P., skoro jednocześnie w sprawie brakuje zasadniczych dowodów na rzeczywiste zaistnienie spornych transakcji. Na prawidłowość wniosków poczynionych przez organy wskazują też zeznania R. P., który reprezentował obie spółki. Nie był on w stanie podać jakichkolwiek szczegółów współpracy ze skarżącym. Nie pamiętał w jaki sposób (ustnie czy pisemnie) skarżący zlecał mu wykonywanie prac, nie znał zakresu robót, nie pamiętał ilu pracowników było zatrudnionych do tych prac, kto i jakim samochodem przywoził ich na budowę, gdzie nocowali, kto sprawował nad nimi nadzór, czy przy wykonywaniu prac korzystano z materiałów własnych, czy powierzonych, od kogo kupowano materiały, z czyjego sprzętu korzystano, gdzie przechowywano sprzęt budowlany, jakimi środkami transportu przewożono materiały i sprzęt budowlany. R. P. zeznał również, że korzystał z usług podwykonawców, jednak nie potrafił ich wskazać. Stwierdził, że był w kilku miejscach na odbiorze wykonywanych prac, ale nie pamiętał ich lokalizacji. Nie jest wiarygodne aby R. P. nie znał jakichkolwiek szczegółów rzekomo realizowanych prac, nawet pomimo upływu czasu czy braku dostępu do dokumentów. W ocenie Sądu, gdyby ww. świadek rzeczywiście brał udział w ujętych na spornych fakturach pracach, to byłby w stanie przynajmniej w przybliżeniu podać np. w jakich lokalizacjach miało to miejsce, skąd pochodził sprzęt budowlany i materiały, jakich pracowników budowlanych zatrudniał. Zeznania tego świadka, oceniane również w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, wskazują na to, że spółki D i E nie realizowały spornych prac. Również poszczególni inwestorzy nie potwierdzili udziału ww. podwykonawców przy wykonaniu spornych prac. Fakt, iż skarżący, według własnych wyjaśnień, nie zgłaszał inwestorom podwykonawców, nie ma w ocenie Sądu wpływu na prawidłowość wyżej opisanych ustaleń, w szczególności dotyczących braku sporządzenia rzetelnej i zabezpieczającej interesy skarżącego dokumentacji dotyczącej współpracy strony z podwykonawcami, czy też braku jakichkolwiek wiarygodnych dowodów na udział przy realizacji spornych prac pracowników działających z ramienia rzekomych podwykonawców. Istotna jest przy tym okoliczność, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby, że umowy zawarte przez skarżącego z inwestorami: L, Ł, M i C zawierały bezwarunkowe klauzule dotyczące braku upoważnienia do powierzenia wykonania przedmiotu umowy osobie trzeciej bez zgody zamawiającego, która miała być wyrażona na piśmie. Nie ma przy tym racji pełnomocnik strony, że niektórzy inwestorzy (C i M) potwierdzili udział spółek D i E przy realizacji prac. Zasadnie bowiem stwierdził organ, że w udzielonych odpowiedziach w/w inwestorzy wyrazili jedynie przypuszczenie, że skarżący mógł korzystać z usług owych podwykonawców, czego nie można uznać za jednoznaczne potwierdzenie tego faktu. Należy przy tym zauważyć, że skarżący, przyjmując praktykę nieinformowania inwestorów o zlecaniu części prac mu powierzonych do wykonania podwykonawcom, sam pozbawił się wiarygodnych dowodów na udział omawianych spółek w realizacji robót budowlanych, opisanych na kwestionowanych fakturach. Sąd w pełni zatem podziela wnioski organu, że chociaż okoliczność niezgłoszenia inwestorom udziału podwykonawców przy realizacji inwestycji sama w sobie nie była przesądzająca dla oceny rzetelności kwestionowanych kosztów, to jednak stanowi dodatkową okoliczność, która w powiązaniu z pozostałymi ustaleniami faktycznymi sprawy w pełni potwierdza stanowisko organów o braku wykonania usług przez spółki D i E. Nie można też pomijać okoliczności, że skarżący nie dysponował jakimikolwiek dowodami, potwierdzającymi rozliczenie należności za wykonanie usług. Wprawdzie fakt ten nie stanowi sam w sobie wystarczającego dowodu na niewykonanie usług, jednakże w świetle całokształtu okoliczności sprawy stanowi dość istotną przesłankę, przemawiającą za stanowiskiem organu o braku rzeczywistego wykonania prac budowlanych, opisanych na fakturach. Mało prawdopodobne jest bowiem, że racjonalny przedsiębiorca, nawet jeśli decyduje się na rozliczenie w formie gotówkowej, nie posiada żadnego dowodu potwierdzającego przekazanie gotówki. Organ prawidłowo ocenił również dowody w postaci zeznań świadków tj. pracowników i współpracowników skarżącego (D. P., A. L., P. T., A. T., A. P., M. Z.). Większość z tych świadków nie znała spółek D i E. Świadek D. P. wskazywał wprawdzie na obecność na budowach R. P. i jego pracowników (których danych nie był w stanie podać), co jednak w ocenie Sądu, nie może stanowić potwierdzenia wykonania robót przez spornych podwykonawców, zwłaszcza, że - jak wskazano powyżej - ani skarżący ani R. P. nie był w stanie podać jakichkolwiek szczegółów rzekomo wykonanych prac, przy czym D. P. nie znał spółek D i E. Dodatkowo D. P. miał nadzorować przebieg prac, ale nie był w stanie wskazać czym dokładnie zajmować się miał R. P. i jego pracownicy - świadek ten wskazywał ogólnie na prace porządkowe i rozbiórkowe. Zdaniem Sądu, ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie podważają zeznania ww. świadków w zakresie w jakim ogólnikowo wskazują, że na budowach bywał R. P. Brakuje bowiem obiektywnych, weryfikowalnych dowodów na to, że spółki D i E świadczyły usługi wynikające ze spornych faktur. Także A. L., którego zadaniem było rozliczanie podwykonawców skarżącego pod względem jakościowym również nie był w stanie podać szczegółów prac rzekomo wykonanych przez spornych podwykonawców. Zatem zeznania ww. pracowników strony nie dawały podstaw do przyjęcia, że sporni kontrahenci uczestniczyli przy realizacji ww. inwestycji. Logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym są przy tym wnioski organu, że trudno uznać za wiarygodne, by osoby, których zadaniem był nadzór na pracami (D. P.) i ich odbiór (D. P. i A. L.), nie potrafiły wskazać konkretnie zakresu prac zleconych do wykonania podwykonawcom, nie znały nazw spółek, rzekomo realizujących prace zlecone przez firmę skarżącego, ani nie znały personaliów przynajmniej niektórych z pracowników pracujących jakoby w imieniu spółek D i E. Z kolei zeznania współpracownika strony, P. T. (prowadzącego firmę budowlaną) wskazują, że to on, a nie spółka E (jak wynikało z faktur) był podwykonawcą parkingu i drogi dojazdowej do parkingu w latach 2012-2013 (części prac dotyczących kosztorysu powykonawczego z dnia 19.11.2012 r.), tj. dla P. Świadek nie był też pewien, czy część dodatkowych prac mógł wykonać R. P. i jego pracownicy. Nie znał pana R. P., choć potwierdził, że na budowie był mężczyzna o imieniu R. (cyt. "był tam na budowie jakiś R. i coś tam wykonywał, chyba jako podwykonawca"). Spółki D i E nie były świadkowi znane. Biorąc zatem pod uwagę całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, ogólnikowe wskazanie przez świadków, że R. P. był widywany na budowach - jak trafnie przyjęły organy - nie stanowi wystarczającego dowodu na rzeczywisty charakter transakcji wynikających ze spornych faktur. W niczym nie zmienia to bowiem faktu, że jeśli spółki D i E wykonywały na rzecz skarżącego prace, to powinien on na własne potrzeby, tj. we własnej wewnętrznej dokumentacji, posiadać dokumenty dotyczące warunków współpracy, terminów, zakresu prac, wynagrodzenia oraz jakie konkretnie prace w ramach tej współpracy zostały wykonane. Wobec powyższego trafna jest ocena organu, że ww. zeznania potwierdzają wykonywanie robót budowlanych przez firmę A na inwestycjach prowadzonych w Ł, M, C, O, N, P oraz L (co nie jest w sprawie kwestionowane), ale żaden ze świadków nie wskazał, aby część tych prac zrealizowały spółki D i E. Podmiotów tych nie znały także osoby, których zadaniem był nadzór nad pracami (D. P.) i ich odbiór (D. P. i A. L.) z ramienia firmy skarżącego. Powyższe okoliczności wynikające ze zgromadzonych w sprawie dowodów korespondują z ustaleniami poczynionymi w stosunku do rzekomych podwykonawców D i E. Jak wynika z akt sprawy, podjęta przez właściwe organy próba przeprowadzenia wobec tych podmiotów kontroli podatkowych nie powiodła się z uwagi na brak osób uprawnionych do ich reprezentowania oraz brak adresu siedziby. Jeśli chodzi o spółkę D, ustalono, że spółka ta została z dniem 25.09.2014 r. wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 uptu, ze względu na brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem. Ostatnia deklaracja VAT-7 została złożona za lipiec 2013 r. Jednocześnie ustalono, że spółka nie zatrudniała pracowników (w żadnym urzędzie skarbowym w Polsce nie odnotowano deklaracji PIT-11 za 2013 r.). Ponadto, z informacji przekazanych przez SR w [...] Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, że spółka w dniu 6.08.2013 r. złożyła wniosek o zawieszenie działalności gospodarczej, jednakże został on zwrócony zarządzeniem z dnia 13.08.2013 r. z uwagi na braki formalne. W dniu 6.12.2013 r., wpisem nr 3 w KRS, wykreślono dane osób wchodzących w skład zarządu i uprawnionych do reprezentacji tej spółki, a w dniu 20.04.2015 r., wpisem nr 4 w KRS, wykreślono adres podmiotu. Również w odniesieniu do spółki E, ustalono, że jest to podmiot, który faktycznie nie posiada siedziby i nie zatrudnia pracowników, brak jest z nim jakiegokolwiek kontaktu, że z dniem 28.01.2015 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT a ostatnią deklarację VAT-7 złożono za lipiec 2013 r. Zgodnie z oświadczeniem R. P., spółka E zaprzestała działalności gospodarczej na okres 2 lat, począwszy od 31.07.2013 r. Istotne znaczenie w sprawie ma przy tym okoliczność, że zarówno spółka D, jak i spółka E powiązane były osobą R. P., który reprezentował oba podmioty, a także inne firmy, które w 2012 r. i 2014 r. wystawiały na rzecz skarżącego faktury. Jak wynika z akt sprawy, wobec R. P. została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] decyzja z 30.11.2016 r., w której określono mu w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2012 r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, w związku z wprowadzeniem do obrotu prawnego faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, że działalność R. P. sprowadzała się jedynie do obrotu fikcyjnymi fakturami pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo w celu generowania podatku naliczonego, co w efekcie końcowym miało doprowadzić do wyłudzeń zwrotów VAT z budżetu państwa. Przywołano przy tym m.in. zeznania osób przesłuchanych przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego Policji w [...]. Świadkowie ci potwierdzili, że R. P. po zaproponowaniu im współpracy wystawiał na ich zamówienie tzw. "puste" faktury, bądź też proponował "współpracę" przy zakładaniu fikcyjnych firm. W związku z tą działalnością, prokurator Prokuratury Okręgowej w [...], postanowieniem z dnia 1.08.2016 r. przedstawił panu R. P. 22 zarzuty. Co prawda, decyzja Naczelnika US w [...] nie odnosi się bezpośrednio do okresu objętego zaskarżoną decyzją (2013 r.), niemniej jednak obrazuje sposób prowadzenia działalności przez R. P. Poza tym, Sądowi z urzędu wiadomym jest (z innych postępowań z udziałem skarżącego prowadzonych przed tut. Sądem zarejestrowanych pod sygn. I SA/Op 392/18 i I SA/Op 20/19), że skarżący współpracę z R. P. prowadził także w latach poprzednich (2012 r.), przyjmując do rozliczenia faktury, dokumentujące nabycie usług budowlanych, wystawione przez inne podmioty założone przez R. P., tj. S, NIP [...] oraz T Sp. z o.o., NIP [...] - obie firmy z siedzibą w [...], przy ul. [...]). Faktury te także zostały zakwestionowane przez organy podatkowe, jako niedokumentujące zdarzeń gospodarczych w ich faktycznym przebiegu i w konsekwencji w wydanych wobec skarżącego decyzjach w sprawie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r., organy odmówiły skarżącemu prawa do uwzględnienia w kosztach podatkowych wartości usług (czy prawa do odliczenia podatku naliczonego). Ostateczne decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w przedmiocie podatku VAT i podatku dochodowego za 2012 r. stały się przedmiotem skarg wniesionych przez skarżącego, które to skargi zostały oddalone wyrokami tut. Sądu z dnia 20 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Op 392/18 (w przedmiocie podatku VAT i I SA/Op 20/19 (w przedmiocie podatku dochodowego). W kontekście rozpatrywanej sprawy warto natomiast zwrócić uwagę, że w rozstrzygnięciach tych odwołano się do ustaleń poczynionych w postępowaniach podatkowych i kontrolnych wobec S i spółki T, zakończonych decyzjami Naczelnika US w [...]. Z decyzji tych wynikało, że w/w podmioty nie świadczyły żadnych usług, a stworzone zostały jedynie do generowania podatku naliczonego poprzez pośredniczenie w obrocie fikcyjnymi fakturami. Stwierdzono w nich, że żaden z tych podmiotów nie mógł wykonać prac objętych fakturami wystawionymi w 2012 r. na rzecz skarżącego, gdyż nie dysponowały one odpowiednim zapleczem technicznym, nie zatrudniały w 2012 r. żadnych pracowników. Brak było wiarygodnych dowodów, że ww. podmioty wykonały usługi opisane na wystawionych przez nie fakturach. Tym samym, na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, określono im podatek VAT do zapłaty wynikający m.in. z zakwestionowanych w przedmiotowej sprawie faktur wystawionych na rzecz skarżącego. Sąd dostrzega, że okoliczności stwierdzone we wskazanych decyzjach nie odnoszą się wprost do działalności spółek D i E, niemniej jednak pośrednio wskazują na rzeczywisty charakter działalności R. P., która sprowadzała się do obrotu fikcyjnymi fakturami pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo w celu generowania podatku naliczonego. Tożsame wnioski wynikają również z prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...], o czym świadczy postanowienie z dnia 1.08.2016 r. o przedstawieniu R. P. zarzutów. Podsumowując, Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi, analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, że został on zebrany przez organy z dochowaniem wszelkiej możliwej staranności, zaś wszystkie okoliczności znane w sprawie zostały przez organy rozważone i ocenione. W rezultacie, zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowody jest kompletny i został oceniony zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 op. W związku z powyższym, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów proceduralnych. Argumentacja przedstawiona w tym zakresie przez pełnomocnika stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów wynikającymi z prawidłowo zgromadzonych dowodów ocenianych we wzajemnej łączności. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji potwierdza, że organ przeanalizował wszystkie istotne okoliczności sprawy i odniósł się do argumentacji podniesionej w odwołaniu - z tego względu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 op - pełnomocnik nie wskazała również jakie konkretne okoliczności organ miał pominąć. Brak także podstaw do stwierdzenia, że organ naruszył przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188, art. 191 op. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony w sprawie rozważno w sposób wszechstronny cały materiał dowody i wyprowadzono z niego logiczne i uzasadnione wnioski. W ocenie Sądu, nie stanowiło uchybienia przepisom działanie organu odwoławczego polegające na ponownym wezwaniu inwestorów do przekazania informacji na temat podwykonawców skarżącego. Słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ponowne wykonanie tej czynności miało na celu doprecyzowanie wezwania (w pierwotnym wezwaniu nie wskazano konkretnych faktur i podwykonawców). Inwestorzy nie potwierdzili udziału w prowadzonych pracach omawianych spółek. Wprawdzie podatnik wskazywał, że nie zgłaszał swoim inwestorom podwykonawców, jednak podkreślić należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w wyniku oceny szeregu dowodów, a brak potwierdzenia udziału ww. podwykonawców przez inwestorów nie stanowił samodzielnej przyczyny zakwestionowania spornych faktur. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 op. W ocenie Sądu, organy podjęły niezbędne działania mające na celu odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Przeprowadziły czynności dowodowe mające na celu wykazanie, czy wystawcy spornych faktur faktycznie wykonały uwidocznione na tych fakturach usługi budowlane. W tym celu zgromadzono i przeanalizowano zasadnicze dowody, które mogły potwierdzić ww. okoliczność, tj. dokumentację dotyczącą tych transakcji, jak i zeznania świadków - pracowników biorących udział w pracach, którzy nie byli w stanie podać wiarygodnych informacji potwierdzających przeprowadzenie prac przez ww. podwykonawców. W zaskarżonej decyzji organ odniósł się do wszystkich dowodów, w tym zeznań świadków, w zakresie w jakim dotyczyły one spornych w badanej sprawie transakcji (wobec skarżącego prowadzone były równolegle odrębne postępowania za inne okresy rozliczeniowe). Nie znajdują uzasadnionych podstaw zarzuty, że organy w sposób wybiórczy rozważyły zebrany materiał dowodowy - przeciwnie przeanalizowały dowody w sposób kompleksowy i wykazały, że nie znajdują potwierdzenia forsowane przez stronę twierdzenia dotyczące rzeczywistego wykonania spornych prac przez spółki D i E. W świetle wszystkich zebranych w sprawie dowodów, ogólnikowe wskazanie przez niektórych świadków, że R. P. był widywany na budowach (bez podania dalszych szczegółów) nie dawało podstaw do przyjęcia odmiennego stanu faktycznego, niż wynikający z zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć też należy, że w sprawie nie jest sporne, iż doszło do realizacji prac na rzecz inwestorów - jednakże dla rozstrzygnięcia kluczowe znaczenie ma fakt, iż w pracach tych nie uczestniczyli sporni podwykonawcy. Jak wyjaśniono już powyżej wskazanie przez organ, że podpis R. P. na jednym z protokołów przeglądu robót budowlanych różnił się od jego podpisu uwidocznionego z dowodzie osobistym nie stanowiło zasadniczej podstawy ustaleń poczynionych w sprawie - takie stwierdzenie organu nie stanowi podstawy do kwestionowania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Nie może mieć także znaczenia dla wyniku sprawy fakt, iż podczas przesłuchań poszczególnych świadków nie okazywano im kopii dowodów osobistego R. P., skoro świadkowie ci potwierdzili, iż znają R. P. i widywali go na terenie budowy (co jednak jak wskazano powyżej, wobec dużej ogólnikowości tych zeznań i wniosków płynących z pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, nie może stanowić samodzielnej podstawy do przyjęcia, iż sporne podmioty prace wykonały). Zatem brak okazania świadkom dowodu osobistego R. P. (jego wizerunku) nie miało znaczenia dla sprawy. Brak jest też podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 122 w zw. z art. 188 op, poprzez nieprzesłuchanie W. R., W. S., H. C. i G. P. oraz odmowę ponownego przesłuchania D. P. z okazaniem mu dowodu osobistego R. P. Wyjaśnić należy, że organ odwoławczy dokonał przesłuchania wskazanych przez stronę świadków, i w tej sprawie analizował te zeznania w zakresie dotyczącym spornych faktur (równolegle toczyło się postępowania prowadzone wobec skarżącego za inne okresy rozliczeniowe jak i w zakresie podatku od towarów i usług). Organ dokonał przesłuchania świadków, których dane strona udostępniła, a w przypadku gdy skarżący wskazywał, iż dany świadek był u niego zatrudniony - po przedłożeniu dowodu potwierdzającego fakt zatrudnienia w badanym okresie. Zatem organ dokonał przesłuchania wszystkich świadków, co do których dokonano identyfikacji w zakresie danych osobowych i charakteru w jakim występowały w firmie skarżącego. Z kolei, jak wskazano już powyżej, ponowne przesłuchanie D. P. z okazaniem mu dowodu osobistego R. P. nie było niezbędne, skoro już w pierwotnych zeznaniach D. P. wskazał, że zna R. P. i złożył zeznania odnośnie jego uczestniczenia w spornych pracach. Odnośnie argumentacji pełnomocnika strony wykorzystania materiałów z innych postępowań, do których strona nie mogła się odnieść, wskazać należy, że ustawodawca nie wykluczył możliwości posłużenia się dowodami zebranymi w toku odrębnych postępowań, w tym karnych, co wprost wynika z art. 181 op, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z uwagi na zagwarantowanie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu (poprzez m.in. możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia) korzystanie z materiałów pochodzących z odrębnie prowadzonych postępowań podatkowych, karnych, nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia przepisów op. Co do zarzutów strony dotyczących przesłuchania R. P. dopiero w 2017 r. należy podkreślić, iż wobec tego świadka toczyło się postępowanie karne, a w czasie przesłuchania przebywał on w areszcie, co powodowało, że przeprowadzenie czynności dowodowej z jego udziałem wymagało zgody prokuratora. W ocenie Sądu, okoliczności sprawy nie pozwalają na przyjęcie, że doszło tu do jakichkolwiek zaniedbań po stronie organu. W sprawie też nie ma żadnych dowodów na to, że spółki D i E zatrudniały jakichkolwiek podwykonawców czy też pracowników, choćby na podstawie umów cywilnoprawnych. Z okoliczności sprawy wynika też, że skarżący nie weryfikował terminowości i przebiegu rzekomo wykonanych przez podwykonawców prac - wówczas, w ocenie Sądu były on w stanie podać przynajmniej w przybliżeniu jakie konkretne prace zostały wykonane przez te firmy. Informacji takich podatnik nie był w stanie udzielić w toku przesłuchania. W ocenie Sądu, w sprzeczności ze sobą pozostają uwagi pełnomocnika związane z tym, że faktura sama w sobie stanowi dowód na wykonanie usług i jest podstawą roszczeń na wypadek nieprawidłowości. W takiej sytuacji trudno bowiem wyobrazić sobie proces dochodzenia roszczeń z tytułu nieprawidłowego wykonania usług, których zakres nie został opisany na żadnym dokumencie zawartym z podwykonawcą. Tego typu praktyki świadczyłyby o całkowicie nieracjonalnym działaniu podatnika. Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Jak już wyżej omówiono, zebrane dowody nie pozwalają na przyjęcie, że sporni podwykonawcy zrealizowali usługi opisane na zakwestionowanych fakturach. Fakt, iż skarżący wywiązał się z prac zleconych przez inwestorów nie stanowi dowodu na to, że ww. podwykonawcy w pracach tych uczestniczyli. Nadto, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym są także uwagi organu związane z tym, że skarżący przy spornych transakcjach nie działał jak racjonalny przedsiębiorca, nie zabezpieczył swoich interesów, nie dbał o należyte udokumentowanie usług. Również fakt, iż sam skarżący faktycznie prowadzi działalność gospodarczą, świadczy usługi na rzecz swoich kontrahentów nie dowodzi, że sporni podwykonawcy wykonali wykazane na fakturach prace. Nietrafne okazały się także zarzuty, iż organy przyjęły wadliwe wnioski i oceny ze zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie tzw. "dobrej wiary" podatnika. Podzielić należy stanowisko organów, oparte na ugruntowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z dnia 21.03.2019 r., sygn. akt II FSK 980/17 i z dnia 30.01.2019 r., sygn. akt II FSK 2712/17), że nie ma podstaw prawnych, by na grunt spraw określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przenosić rozwiązania obowiązujące w podatku od towarów i usług, w świetle których dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego koniecznie jest wykazanie, że wiedział on lub mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 11.04.2014 r. sygn. akt II FSK 1148/12, "kwestia ewentualnego (braku) prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym (...). Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości." Podobnie, w wyroku z dnia 21.03.2019 r. o sygn. II FSK 980/17 NSA stwierdził: "treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację tej materii. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości." W związku z powyższym należy wskazać, że rolą organów jest jednoznaczne ustalenie, czy wydatki dokumentowane spornymi fakturami, stanowią w świetle obowiązujących regulacji prawnych, koszty uzyskania przychodu. Przy czym, dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą usług w nich wymienionych). To zaś w niniejszej sprawie zostało prawidłowo wykazane. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że nie sposób zgodzić się z argumentacją skargi o dochowaniu przez skarżącego należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Za wywiązanie się z tego wymogu nie może być bowiem uznane poprzestanie na formalnym sprawdzeniu, czy dana firma została zarejestrowana w KRS i jako podatnik VAT. Funkcjonowanie danego podmiotu w obrocie nie może bowiem per se przesądzać o rzetelności konkretnej transakcji - istotne są tu okoliczności danego przypadku. Jak akcentuje pełnomocnik w skardze, skarżący posiada wieloletnie doświadczenie w branży budowlanej, stąd powinien zdawać sobie sprawę, że w przypadku tej działalności występują szczególnie liczne przypadki nadużyć podatkowych. W tej sytuacji dziwić może fakt, że przed zawarciem transakcji nie zweryfikował on (chociażby przez zasięgnięcie opinii w środowisku), czy podmioty mające działać w charakterze podwykonawcy posiadają faktyczne możliwości wykonania zleconych im robót budowlanych, tj. czy dysponują odpowiednim zapleczem sprzętowym i kadrowym. Skarżący nie zadbał również o wymaganą zwyczajowo w branży budowlanej stosowną dokumentację w postaci kalkulacji ceny usługi (kosztorysów), umów z określeniem zakresu robót, terminu ich wykonania, zasad odpowiedzialności za realizację usługi, czy dowodów potwierdzających płatność zobowiązań. Co więcej, jak już wyżej wskazano, z okoliczności sprawy wynika, że skarżący nie weryfikował terminowości i przebiegu rzekomo wykonanych przez podwykonawców prac - gdyby to czynił to wówczas byłby w stanie wskazać podczas przesłuchania, przynajmniej w przybliżeniu, jakie konkretne prace zostały wykonane przez te firmy. Z powyższego wynika, że warunki współpracy między skarżącym, a firmami reprezentowanymi przez R. P. odbiegały znacząco od przyjętych w profesjonalnym obrocie. W tej sytuacji, bez wpływu na wynik sprawy pozostaje argumentacja skargi, że organ błędnie odczytał treść zeznań M. M. wraz z załączonym do skargi oświadczeniem tej osoby, potwierdzającym, że interpretacja treści jego zeznań była wadliwa. W zaskarżonej decyzji treść zeznań świadka M. M. została bowiem przytoczona jako dodatkowy argument, mający ewentualnie świadczyć o świadomym uczestnictwie skarżącego w oszustwie podatkowym. Wobec jednak przesądzenia - jak prawidłowo przyjęły organy - że ochrona wynikająca z dobrej wiary nie ma zastosowania na gruncie podatku dochodowego, kwestia tego, czy zeznania w/w świadka zostały właściwie zinterpretowane, w żaden sposób nie wpływa na prawidłowość poczynionych ustaleń. W konsekwencji, za trafną należało uznać ocenę organów, że podatnik nie udokumentował należycie poniesienia wydatków na rzecz spółek D i E. W stanie faktycznym sprawy nie ulega wątpliwości, że poza samymi fakturami brak było jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów na okoliczność wykonania usług budowlanych przez te podmioty. Za takie nie mogły być bowiem uznane, co już wyżej omówiono, przedstawione przez stronę w toku postępowania dokumenty, jak też przeprowadzone dowody ze źródeł osobowych, tj. zeznań współpracowników i pracowników skarżącego. Nie ma również racji pełnomocnik skarżącego, wywodząc, że dla uznania wydatku za koszt podatkowy wystarczająca jest wystawiona przez kontrahenta faktura VAT, która sama w sobie stanowi dowód na wykonanie usług. Poprawność faktury, jako dokumentu, w oparciu o który istnieją podstawy do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, ma bowiem dwa aspekty, a mianowicie: formalny, bowiem musi odpowiadać wymogom co do formy, oraz materialny, ponieważ jego treść musi być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje na zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały pomiędzy podmiotami na niej określonymi. Dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek, który nie uprawnia go do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. Zatem w sytuacji, gdy przedmiotem faktury są usługi, które nie zostały faktycznie wykonane przez podmiot wskazany na fakturze - co w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, zostało wykazane - to dysponowanie taką fakturą nie może stanowić o możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków w niej ujętych. Za nietrafną należy uznać argumentację, że skoro samo wykonanie prac budowlanych nie jest kwestionowane, a z charakteru działalności skarżącego, działającego jako pośrednik wynika, że nie mógł on tych prac wykonać we własnym zakresie, logicznym jest, że usługi musiały zostać wykonane przez podwykonawców, przy czym podatnik nie może odpowiadać za to, czy te firmy działały nielegalnie. Odnosząc się do powyższego ponownie należy podkreślić, że dla skutecznego zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych danego wydatku konieczna jest zgodność danych ujawnionych w dowodzie księgowym (tu: fakturach VAT) z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, w całym jego przebiegu, w tym także co do strony podmiotowej. Nie jest więc istotne, że podatnik dysponuje towarem, albo że usługa została wykonana, konieczne jest dla skorzystania z prawa do zakwalifikowania wydatku jako kosztu podatkowego, by dostawa przedmiotowego towaru lub usługi dokonała się pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Wbrew więc zarzutom skargi, organy nie miały obowiązku ustalania, kto w rzeczywistości wykonał prace udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. Dla zakwestionowania prawa podatnika do rozliczenia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu wystarczające jest bowiem wykazanie, że prac tych nie wykonały podmioty figurujące na dokumentach księgowych. Nawet więc stwierdzenie, że skarżący wywiązał się z realizacji prac zleconych przez inwestorów nie dowodzi, iż część tych robót została wykonana przez podwykonawców widniejących na zakwestionowanych fakturach. Reasumując, w ocenie Sądu, przeprowadzone wobec skarżącego postępowanie dowiodło, iż zakwestionowane faktury wystawione przez spółki D i E, które miały dokumentować wykonanie robót budowlanych na rzecz skarżącego, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, bowiem w/w podmioty nie mogły wykonać usług opisanych na tych fakturach. Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ustalonego w tym zakresie stanu faktycznego, bowiem nie potwierdził żadnymi weryfikowalnymi i wiarygodnymi dowodami forsowanej przez siebie tezy o faktycznym wykonaniu usług przez owych podwykonawców, a całość materiału dowodowego zebranego w sprawie w sposób jednoznaczny wskazuje, iż dane dotyczące transakcji z tymi firmami nie odpowiadały rzeczywistości. W konsekwencji brak było podstaw do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji I instancji, co oznacza, że nie są uzasadnione zarzuty naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 188 op. Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Stosownie do art. 22 ust. 1 updof - w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo wyłożył znaczenie tego przepisu kładąc nacisk na wynikające z niego przesłanki, których łączne spełnienie jest niezbędne dla uznania danego wydatku (jako poniesionego w sensie ekonomicznym) za koszt podatkowy, a mianowicie: fakt poniesienia wydatku, jego związek z działalnością gospodarczą, cel poniesienia, którym jest osiągnięcie przychodów oraz związek wydatku z uzyskanym lub zamierzonym przychodem. Ponadto wydatek musi być należycie udokumentowany, co wynika bezpośrednio z przepisów normujących zasady ustalania dochodu, tj. art. 24 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 24a updof, zgodnie z którymi podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji zgodnie z odrębnymi przepisami. W przypadku skarżącego, jako prowadzącego w 2013 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów, tymi odrębnymi przepisami jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm. -dalej jako rozporządzenie w sprawie pkpir). W § 11 tego rozporządzenia wskazano na obowiązek prowadzenia ksiąg w sposób rzetelny i niewadliwy, przy czym za rzetelną uważa się księgę, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei w § 12 ust. 3 cyt. rozporządzenia podstawą zapisów w księdze są m.in. faktury oraz faktury korygujące i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach. Bez wątpienia nie mogą więc stanowić podstawy zapisów w księdze (a w konsekwencji być podstawą ustalenia dochodu) takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują. Rację ma organ, stwierdzając, że przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, a zatem sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty nie jest wystarczający dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności. Tak więc z punktu widzenia przywołanych przepisów faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu. Jak wskazuje ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11; z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11; z dnia 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2455/11), interpretując treść art. 22 ust. 1 updof nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych podatników, zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (art. 24a ust. 1 updof), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie tylko ma podstawę normatywną, ale także w sposób określony przez prawo wpływa na ustalenie podstawy opodatkowania u podatników, którzy są obowiązani do prowadzenia ksiąg (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1392/11). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych. Nie może więc ulegać wątpliwości, że podstawą do rozpoznania u podatnika jakichkolwiek kosztów podatkowych nie mogą być faktury nierzetelne, ponieważ podatnik, jako prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, na mocy art. 24a ust. 1 updof jest obowiązany ustalać dochód (a tym samym także koszty uzyskania przychodów) uzyskany z tej działalności na podstawie ksiąg podatkowych, opartych na rzetelnych, czyli zgodnych z rzeczywistością, dowodach źródłowych. Tak więc tylko rzetelne zapisy zawarte w księdze mogą stanowić podstawę uznania wydatku za koszt podatkowy. W aspekcie kosztu poniesionego, o którym wprost stanowi art. 22 ust. 1 updof, zachodzi konieczność wykazania zarówno zgodności podmiotowej jak i przedmiotowej transakcji. Zgodnie zatem z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 i art. 24a ust. 1 updof, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru/usługi, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji, wyrażające się we wskazaniu rzeczywistego dostawcy (por. wyroki NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, z dnia 7 października 2014 r., II FSK 2436/12, z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1104/14). Jeśli ten ostatni warunek nie zostanie spełniony, faktura taka nie może być uznana za rzetelną i przez to nie może stać się podstawą zapisów w księdze, a w konsekwencji - także podstawą obliczenia dochodu. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10). W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy skutecznie wykazały, że rozliczone przez skarżącego wydatki na nabycie usług budowlanych od spółek D i E nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, albowiem dla skutecznego zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych danego wydatku konieczna jest zgodność danych ujawnionych na fakturze z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, w całym jego przebiegu, co w sprawie nie miało miejsca. Tym samym nieuzasadnione okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 9 ust. 2, art. 22 ust 1 i art. 23 updof. Za zupełnie chybione na gruncie rozpoznawanej sprawy należało również uznać odwoływanie się pełnomocnika skarżącego do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 updof. Zgodnie z tym przepisem ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Przez czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy rozumieć przede wszystkim te czynności, które są przez prawo zakazane. Nie można się bowiem skutecznie zobowiązać do czynności, która wyraźnie jest zakazana przez prawo. Będą to np. takie czynności, jak stręczycielstwo, podjęcie się popełnienia przestępstwa, przemyt, handel narkotykami, łapówkarstwo czy płatna protekcja. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7.06.2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, już tylko przytoczenie treści tego przepisu pozwala na stwierdzenie, że nie mógł być on punktem odniesienia dla oceny skutków nierzetelnego dokumentowania przez podatnika wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. Ocena ta winna być dokonana z uwzględnieniem przepisów art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 updof. Podzielając powyższe stanowisko Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że nabycie usług może być niewątpliwie przedmiotem czynności prawnej, brak jest zatem podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 updof. Nie sposób podzielić przy tym argumentacji pełnomocnika strony, że za takim wyłączeniem przemawia zasada neutralności podatkowej przychodów osiąganych ze zbycia rzeczy pochodzącej z czynu zabronionego oraz, że odmowie zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych powinno towarzyszyć pominięcie po stronie przychodów wartości sprzedaży. Jak już bowiem wyżej wskazano, transakcja zakupu usług nie może być kwalifikowana jako czynność zakazana przez prawo, także wtedy, gdy działalności kontrahenta towarzyszy proceder sprzeczny z prawem, polegający na wystawianiu tzw. "pustych faktur". Podkreślenia przy tym wymaga, że samo uzyskanie przychodu nie daje automatycznie uprawnienia do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatku z nim związanego. Podatnik musi bowiem poniesienie wydatku odpowiednio udokumentować i wykazać związek tego wydatku z uzyskanym lub potencjalnym przychodem na podstawie wiarygodnych, rzetelnych dokumentów. Owe dokumenty muszą potwierdzać opisane w nich okoliczności (pod względem stron transakcji, ilości towaru, jego wartości), czyli muszą być rzetelne, a w kontrolowanej sprawie faktury nabycia usług budowlanych nie mogły zostać uznane za dowody wiarygodne, jako że miały charakter fikcyjny, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej (od strony podmiotowej, tj. sprzedawcy usług). W ocenie Sądu, ustalenie nabycia usług od niewiadomego dostawcy jest wystarczające do stwierdzenia niezgodności treści faktur ze stanem rzeczywistym i co się z tym wiąże - pozbawienia podatnika prawa do kwalifikowania takiego wydatku jako kosztu podatkowego. Brak jest przy tym podstaw prawnych do automatycznego "wyłączenia" przychodów uzyskanych przez podatnika przy wykorzystaniu towarów/usług nabytych na podstawie nierzetelnych faktur. Niezrozumiałe są również zarzuty naruszenia art. 42 ust 3 Konstytucji, poprzez złamanie zasad domniemania niewinności przy braku dowodów winy. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że podatnikowi nie przysługuje prawo do uwzględnienia po stronie kosztów spornych wydatków. Organy w tym postępowaniu nie stawiały skarżącemu i nie mogły stawiać zarzutów popełnienia czynu zabronionego, nie mogły więc naruszyć zasady domniemania niewinności, która nie miała w tej sprawie zastosowania. Za bezzasadne należy uznać też zarzuty naruszenia zasady ochrony prawa własności, uregulowanej w art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności w zw. z art. 64 ust 1 i 3, art. 87 ust 1 i art. 91 Konstytucji RP. Jak już wyjaśniono, pozbawienie podatnika prawa do ujęcia po stronie kosztów wydatków wynikających z faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności wynika wprost z ustawy o podatku dochodowym (art. 22 ust 1 i art. 24a updof) i nie można go postrzegać jako naruszenia prawa własności. Końcowo Sąd stwierdza, że nie budzą zastrzeżeń także pozostałe, niekwestionowane przez stronę ustalenia w zakresie przychodów i kosztów 2013 r. Prawidłowo w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że podatnik naruszył art. 14 ust. 1 updof, zaniżając przychody o kwotę 2.777,78 zł wskutek niezaewidencjonowania i nieujęcia w zeznaniu rocznym faktury nr [...] z dnia 12.11.2013 r. wystawionej na rzecz C we [...]. Zasadnie też przyjęto, że podatnik naruszył art. 22 ust 1 przyjmując do rozliczenia wyszczególnione na wstępie kwoty: 9.900 zł, 1.260,66 zł, 194,16 zł i 533,52 zł. Zgodnie z prawem i korzystnie dla podatnika uwzględniono także w kosztach podatkowych niezaewidencjonowane przez niego wydatki z tytułu odsetek bankowych od firmowych kredytów i ujemnego salda na rachunku bankowym związanym z prowadzoną działalnością (16.948,05 zł), z tytułu zapłaconych w 2013 r. prowizji (3.740 zł) i opłaconych kosztów ubezpieczeń (1.703 zł) oraz wynikające z nieujętych w pkpir faktur, mających związek z działalnością (8.497,20 zł i 3.251,22 zł). Sąd nie stwierdził także nieprawidłowości w zakresie ustaleń dotyczących wartości spisu z natury na dzień 31.12.2012 r., który zasadnie został zwiększony, stosownie do przepisów § 27 rozporządzenia w sprawie pkpir, o wartość robót w toku, nieujętych przez podatnika w 2012 r. Ponieważ Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 ppsa. W konsekwencji wobec nieuwzględnienia zarzutów skargi, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.