I SA/Wr 509/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie: sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: Michał Melnyczenko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2019 r. przy udziale sprawy ze skargi A. U. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę w całości. Wnioskiem z dnia 14 grudnia 2018 r A. U. (dalej Wnioskodawca Skarżący) wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku wskazał, że prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą "A" dr A. U. (dalej X). Działalność prowadzona była od dnia [...] lipca 2013 r. W dniu 22 czerwca 2018 r. została przekształcona w trybie art. 5841 Kodeksu Spółek Handlowych z osoby wykonującej we własnym imieniu działalność gospodarczą w spółkę prawa handlowego uzyskując nowy NIP. 29 czerwca 2018 r. została uruchomiona nowa działalność gospodarcza. Został jej przyporządkowany dotychczasowy NIP Wnioskodawcy. Nowa działalność Wnioskodawcy - wynikająca z określeń zawartych w CEIDG (PKD) różni się zdecydowanie od działalności X. Wnioskodawca w 2018 i 2019 nie planuje sprzedaży przekraczającej kwotę 200 000 zł netto. Nie wykonuje czynności wymienionych w art. 113 ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) W związku z tym zadano pytanie "Czy Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie podmiotowe przewidziane w art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT w dacie utworzenia firmy, tj. 29 czerwca 2018 r.?" Zdaniem Wnioskodawcy, został on utworzony dnia 29 czerwca 2018 r. jako nowy podmiot działalności gospodarczej. Został mu przyporządkowany dotychczasowy NIP. W tym samym czasie dotychczasowy podmiot o nazwie X o tym samym numerze NIP został przekształcony w trybie art. 5841 Kodeksu Spółek Handlowych z osoby wykonującej we własnym imieniu działalność gospodarczą w spółkę prawa handlowego, uzyskując nowy NIP. Zgodnie z obowiązującym prawem spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego, a spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem. Ponieważ spółka przejęła prawa i obowiązki wynikające z przekształcenia jednoosobowej działalności, a prawo nie przewiduje sukcesji po jednym podatniku przez kilka niezależnych podmiotów gospodarczych różniących się numerem NIP oraz charakterem wykonywanej działalności, zdaniem Wnioskodawcy przysługiwać mu powinno prawo do zwolnienia podmiotowego jako nowoutworzonemu podmiotowi, z dniem utworzenia jednostki, tj. w dniu 29 czerwca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przytaczając przepisy ustawy o VAT organ wskazał, że nie definiują one odrębnie kategorii podatnika rozpoczynającego sprzedaż (działalność), tym samym, nie precyzują kiedy mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług rozpoczynającym, a kiedy z podatnikiem kontynuującym działalność gospodarczą. Tym samym należy rozstrzygnąć kwestię, czy Wnioskodawca może być, w świetle przepisów prawa, uznany za podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą, czy też jest on, z racji prowadzonej działalności gospodarczej, podatnikiem podatku od towarów i usług kontynuującym działalność. W ocenie organu zmiana wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą nie powoduje, że mamy do czynienia z nowym podatnikiem - mamy do czynienia z tym samym podatnikiem posługującym się tym samym Numerem Identyfikacji Podatkowej. Zmiana wykonywanych czynności w związku z przekształceniem w trybie art. 5841 Kodeksu Spółek Handlowych, nie ma zatem wpływu na byt Wnioskodawcy jako podatnika podatku od towarów i usług. Ustanie bytu prawnopodatkowego w zakresie podatku od towarów i usług powoduje bowiem zmiana formy prawnej prowadzonej działalności, np. zlikwidowanie działalności prowadzonej jednoosobowo jako osoba fizyczna i podjęcie w formie spółki cywilnej lub odwrotnie, z czym w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia, ponieważ Wnioskodawca nie zlikwidował działalności prowadzonej jednoosobowo jako osoba fizyczna, lecz nadal ją wykonuje (bez znaczenia jest to, że różni się ona zdecydowanie od działalności prowadzonej pod nazwą X). W ocenie organu, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, prowadząc działalność gospodarczą w niezmienionej formie prawnej (jako osoba fizyczna), Wnioskodawca uczynił to jako podmiot kontynuujący działalność gospodarczą, a nie jako podmiot rozpoczynający wykonywanie nowej działalności gospodarczej. W związku z tym, że z tytułu prowadzenia działalności pod nazwą X był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług nie może przestać być automatycznie czynnym podatnikiem tylko w związku ze zmianą wykonywanych w ramach działalności czynności . Podsumowując, Wnioskodawca - w związku z wykonywanymi czynnościami - jest podatnikiem kontynuującym jednoosobową działalność gospodarczą i zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym nie przysługiwało mu zwolnienie przewidziane w art. 113 ust. 1 ustawy w dacie utworzenia firmy, tj. 29 czerwca 2018 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił: – Rażące naruszenie art.93a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) – Rażące naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej – Rażące Naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – Rażące naruszenie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasową argumentację, a ponadto wskazał, że interpretacja zawiera przede wszystkim błąd w ustaleniach faktycznych. Błąd ten skutkuje naruszeniem art. 121 i 187 par 1 Ordynacji podatkowej. Organ wydający interpretację mylnie przyjął bowiem, wbrew oświadczeniom wnioskodawcy oraz wpisowi do CEIDG, że Wnioskodawca nie zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej. Tymczasem między przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o., które skutkuje wykreśleniem przedsiębiorcy z CEIDG a wpisaniem nowej, całkowicie różnej od dotychczasowej działalności A. U., minęło dokładnie 7 dni. Przerwa zatem w prowadzeniu działalności gospodarczej niewątpliwie nastąpiła. Zdaniem Skarżącego w przypadku opisanego we wniosku o interpretację przekształcenia mamy do czynienia z wyrażoną w art. 584 § 1 KSH zasadą kontynuacji. Następstwo prawne wynikające z art. 5842 § 1 KSH należy rozumieć jako wstąpienie nowo utworzonej spółki we wszystkie prawa i obowiązki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (wchodzące w jej zakres). Skutek ten dotyczy wszelkich tak rozumianych praw i obowiązków, na co przedsiębiorca nie ma wpływu, w tym znaczeniu, że nie może dokonać swoistego wydzielenia części swych zasobów zaangażowanych do prowadzonej działalności, aby znalazły się one w spółce. Zasada kontynuacji oznacza, że treść stosunków prawnych spółki przekształcanej, łączących ją z "otoczeniem rynkowym" (osobami trzecimi), nie ulega zmianie. Zatem niewątpliwie między przedsiębiorcą przekształcanym, będącym wcześniej podmiotem przedmiotowych praw i obowiązków, a spółką przekształconą, która staje się podmiotem tych praw i obowiązków, nie zachodzi tożsamość podmiotowa. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się nie zasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem kontrolowana interpretacja nie narusza przepisów prawa materialnego ani wskazanych przepisów o postępowaniu. Przedmiotem sporu jest ocena czy po przekształceniu dotychczasowej działalności w spółkę kapitałową przedsiębiorca może być ponownie uznany za podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą. Tym samym czy może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego a art. 113 ust. 9. W pierwszej kolejności wskazać należy, że nie mogą zostać uznane za uzasadnione zarzuty naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 113 ust 1 ustawy o VAT, jako że przepisy te nie miały w sprawie zastosowania. Zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej "W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV." W sprawach tych nie ma więc zastosowania art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." Wynika to z faktu, że w postępowaniu interpretacyjnym nie prowadzi się postępowania dowodowego. Organ odnosi się jedynie do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Natomiast art. 113 ust 1 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie podatkowe dla podatników kontynuujących działalność "(...) u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł." Natomiast ze stanowiska wnioskodawcy wynika, że uważa się on za podmiot nowoutworzony. Zwolnienie dla takich podmiotów przewiduje art. 113 ust 9 ustawy o VAT. Skarżący nie wskazał także w czym upatruje naruszenia art. 15 ust 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych." W sprawie natomiast nie był sporu co do tego, że aktywność prowadzona przez Skarżącego stanowi działalność gospodarczą. Przechodząc do analizy zarzutu naruszenia art. 93 a § 4 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że przepis ten nieco odmiennie niż Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm.) reguluje sukcesję podatkową. W swoich wywodach zaś Skarżący odnosił się jedynie do brzmienia przepisów art. 5842 KSH. Sukcesja podatkowa uregulowana została m.in. w przepisach art. 93 do 93e Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Jednocześnie przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: innej osoby prawnej (osób prawnych) czy też osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych). Analogiczną zasadę zawarto w art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej , który odnosi się do osoby prawnej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, a także do przekształceń wymienionych w § 2 tego przepisu. W świetle powołanej wyżej regulacji z art. 93 Ordynacji podatkowej w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, zgodnie z którym, przejęcie przez spółkę przejmującą spółki przejętej powoduje wstąpienie przez nią we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego obowiązki spółki przejętej, przy czym dotyczy to wszelkich praw, a nie tylko tych praw, które zostały zrealizowane. Wskazuje się także, że gospodarcza wykładnia tego przepisu uzasadnia twierdzenie, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych (wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., II FSK 2516/12, LEX nr 1591749). Zasada sukcesji prawnej obejmuje wszelkie konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej, ponieważ istota sukcesji wynikającej z art. 93 Ordynacji podatkowej polega na takim korzystaniu z uprawnień poprzednika, jak gdyby w ogóle nie nastąpiło połączenie spółek przez przejęcie (wyrok NSA z dnia 14 lutego 2014 r., II FSK 536/12, LEX nr 1424752). Powyższa zasada została istotnie zmodyfikowana w przypadku sukcesji podatkowej określonej w spornym art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy skutków podatkowych przekształcenia osoby fizycznej prowadzącej we własnym imieniu działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową. Takie przekształcenie możliwe jest od 1 lipca 2011 r., przy czym początkowo nie uregulowano w sposób wyraźny podatkowych skutków tego rodzaju sukcesji. Następstwo prawne wynikało jedynie z art. 5842 k.s.h., który w § 1 stanowił, że spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Do dnia 1 stycznia 2013 r. zdanie drugie tego przepisu zawierało stwierdzenie, że przepisu tego nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Regulacja ta wywoływała wątpliwości interpretacyjne, w szczególności co do określenia zakresu sukcesji, tj. czy wywołuje skutki także w sferze praw i obowiązków podatkowych. W związku z tym, z dniem 1 stycznia 2013 r. dodano nowy przepis art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tego przepisu, w przypadku przekształcenia, spółka wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek. Nie jest to więc pełna sukcesja podatkowa, albowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa. Kwestia wejścia w prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego w jednoosobową spółkę kapitałową jest więc ukształtowana specyficznie. Ustawodawca nie zdecydował się zatem na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku innych podmiotów prawa handlowego, a więc zarówno uznając sukcesję zupełną (prawa i obowiązki), jak i automatyczną, nie wymagającą wydawania decyzji przez organ podatkowy. Nie można więc przyjmować, że spółka przejęła obowiązki wynikające z wcześniejszej utraty bądź rezygnacji skarżącego ze zwolnienia w VAT. Wynika to także z tego, że spółka stanowi odrębnego od osoby fizycznej podatnika. Zgodnie bowiem z art. 15 ust 1 ustawy o VAT "Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności." Podatnikiem nie jest więc- jak zdaje się sądzić Skarżący- działalność gospodarcza, jako odrębna forma organizacyjna. Podatnikiem jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Jest ona przy tym jednym podatnikiem niezależnie do rozmiaru, przedmiotu czy oznaczenia prowadzonej działalności. Rozlicza podatek posługując się imieniem i nazwiskiem nie zaś pod "firmą". Nie można więc uznać, że na skutek nowej (ponownej ) rejestracji w CEIDG po czasowym ( 7 dni) zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej Skarżący stał się "nową" osobą, która dotychczas działalności gospodarczej nie prowadziła. Niezależnie od tego czy podatnik w poprzednich okresach utracił prawo do zwolnienia czy też zrezygnował z niego skutki dych zdarzeń odnoszą się do niego jako do osoby fizycznej, nie zaś do przedsiębiorstwa. Marginalnie tylko można wskazać, że ponowne warunki ponownego skorzystania ze zwolnienia reguluje art. 113 ust 11 ustawy o VAT. Reasumując Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, skoro na utworzoną spółkę przechodzą co do zasady prawa, nie zaś obowiązki osoby fizycznej jako odrębnego podatnika. Za niezasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Organy nie negowały bowiem faktu i wskazanych przez podatnika dat wykreślenia i ponownego wpisu do CEIDG. Oceniły jedynie, że okoliczność ta nie miała wpływu na bycie przez Skarżącego podatnikiem. Sąd – jak wyżej wskazano ocenę tę podziela. Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie co – zgodnie z art. 151 p.p.s.a. uzasadnia jej oddalenie.