III FSK 1602/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 418/19 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 23 kwietnia 2019 r., nr SKO 4140.80.2019 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 12 września 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 418/19 oddalił skargę J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu wydaną w przedmiocie ustalenia Skarżącemu i K. K. – zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Wójt Gminy B. na podstawie przedłożonej przez Skarżącego informacji o nieruchomościach oraz danych z ewidencji gruntów ustalił skarżącemu i K. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2019 r. w wysokości 528 zł. Organ podkreślił, że jest związany danymi wynikającymi z ewidencji gruntów, wobec czego nie może w tym zakresie czynić samodzielnych ustaleń. Wobec powyższego, ustalając podstawę opodatkowania uwzględnił dane odnośnie budynków, wynikające z przedłożonej przez podatnika informacji, natomiast w zakresie gruntów oparł się na danych wynikających z ewidencji gruntów. Decyzja ta została utrzymana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Przemyślu. W skardze skarżący zakwestionował legalność decyzji. W uzasadnieniu wskazał, ze organ prowadzi postępowanie przewlekle, pozostaje bezczynności, a poza tym prowadzi sprawę nierzetelnie. Zarzucił również, że organy ignorują przedkładane dokumenty urzędowe, a SKO odmawia wstrzymania się z wydaniem decyzji, do czasu wyjaśnienia wszelkich istotnych dla sprawy kwestii, chociaż taki wniosek został złożony. Zarzucił organom łamanie procedur i zasad praworządności. Ustanowiona z urzędu pełnomocnik skarżącego, podtrzymała skargę swojego mocodawcy, jak również zawarte w niej zarzuty. W jej ocenie organy podatkowe za podstawę wydanych przez siebie rozstrzygnięć przyjęły zawyżoną powierzchnię nieruchomości (0,1641 ha zamiast 0,1600 ha) oraz ich błędną klasyfikację (tereny przemysłowe, zamiast łąki i pastwiska), co miało wpływ na ostateczną kwotę podatku. Zarówno powierzchnia, jak i klasyfikacja działki [...] uległa zmianie od 2008 r., co skarżący wielokrotnie sygnalizował. Tymczasem organ, dysponując tego rodzaju informacjami, całkowicie je zignorował, uchybiając tym samym obowiązującej go zasadzie prawdy obiektywnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę wskazał, dane zawarte w ewidencji gruntów oraz informacje przedłożone przez podatnika są zgodne i jednoznaczne, jeżeli chodzi o przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z ich treści wynika także, że przedmioty opodatkowania stanowią współwłasność skarżącego i uczestniczki. W tej sytuacji więc organy podatkowe określiły skarżącemu i uczestniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, od nieruchomości gruntowych i budynków, stosownie do ich powierzchni odnotowanej w ewidencji gruntów. Wprawdzie skarżący podważa wiarygodność tych danych i ich prawdziwość, jednakże nie wskazał żadnych innych danych, w szczególności tych znajdujących odzwierciedlenie w urzędowych rejestrach o charakterze publicznym czy też innych urzędowych dokumentach, w oparciu o które można byłoby powziąć uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistych wielkości przedmiotów opodatkowania, których dotyczy przedmiotowa sprawa. Skarżący w trakcie postępowania wielokrotnie wskazywał, że zapisy w ewidencji gruntów są wadliwe i nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy, a postępowanie w sprawie korekty przedmiotowych zapisów nie zostało jeszcze zakończone. W tym przedmiocie zwracał zwłaszcza uwagę na zawisłą przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie sprawę, prowadzoną pod sygnaturą II SA/Rz 1063/18, a dotyczącą jego skargi na decyzję Podkarpackiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego w Rzeszowie z dnia 28 czerwca 2018 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wprowadzenia zmian w operacie ewidencji gruntów i budynków oraz umorzenia postępowania, jednakże przedmiotowa decyzja stała się ostateczna, gdyż Sąd oddalił skargę wniesioną przez skarżącego na rozstrzygnięcie Podkarpackiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego, a wyrok ten stał się prawomocny z dniem 11 czerwca 2019 r. Odnosząc się do zarzutu zawyżonej powierzchni działek, jak i ich niewłaściwego rodzaju wskazał, że twierdzenia takie nie znajdują potwierdzenia w okolicznościach sprawy i jako takie są gołosłowne. W aktach sprawy zalega wypis z ewidencji gruntów, z którego wynika, że powierzchnia działki oznaczonej nr [...] wynosi 0,1641 ha i taka też została przyjęta do wyliczenia podatku. W tym zakresie organy przyjęły jako podstawę opodatkowania, jeżeli chodzi o grunty pozostałe, powierzchnię 689,22 m2 stanowiącą iloczyn całkowitej powierzchni działki i udziału jaki skarżący i uczestniczką mają w prawie wieczystego użytkowania tej nieruchomości, tj. [...] części. Jeżeli natomiast chodzi o rodzaj użytków objętych opodatkowaniem, to z treści decyzji nie wynika, aby organ zakwalifikował je w sposób odmienny niż ten przedstawiony w ewidencji gruntów (tereny przemysłowe), poza tym okoliczność ta i tak nie mogła wpłynąć na wysokość kwoty podatku, gdyż nie wiąże się z nią inna stawka opodatkowania. Ponadto w uzasadnieniu wyroku wskazano, że z ewidencji gruntów wynika w sposób jednoznaczny, że skarżący i uczestniczka (K. K.) są współwłaścicielami nieruchomości, stanowiących przedmiot opodatkowania. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez jego błędną wykładnię, a polegającą na przyjęciu, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznie wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym w postępowaniu podatkowym, a od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, tym samym organy podatkowe nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów, podczas gdy na gruncie postępowania podatkowego możliwe jest pominięcie w wyjątkowych sytuacjach danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, które byłyby nieprawdziwe, a podważenie mocy dowodowej ewidencji możliwe jest poprzez wykazanie innego dokumentu świadczącego o tej że wadliwości; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art.145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.w zw. z art.122 i art.187 51 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie w sytuacji naruszenia przez SKO w Przemyślu przepisów postępowania, które to miało istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie polegający na zaniechaniu podjęcia stosownych działań w celu rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności określeniu powierzchni nieruchomości oraz nieuwzględnieniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym. Wskazując na powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i tym zakresie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z: - wniosku z dnia 12 września 2019 r. - na okoliczność jego treści; na okoliczność wykazania, iż Skarżący złożył wniosek o złożenie skargi kasacyjnej do Ministerstwa Sprawiedliwości w Warszawie. Dodatkowo wniesiono o zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz pełnomocnika z urzędu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w postepowaniu kasacyjnym, albowiem koszty nie zostały uiszczone w całości ani części, na co zostało złożone stosowne oświadczenie. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Rzeszowie odpowiada prawu i dlatego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: p.p.s.a.) skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Skarżący podnosi zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie ustalania stanu faktycznego stanowiącego podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego jak i naruszenie prawa materialnego. W ocenie Strony Skarżącej Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż oparł się na stanie faktycznym, nierzetelnie wyjaśnionym przez organ, który zaniechał podjęcia stosownych działań w szczególności w zakresie określenia powierzchni nieruchomości. Natomiast naruszenia prawa materialnego Strona Skarżąca upatrywała w naruszeniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (dalej P.g.k.) poprzez jego błędną wykładnię, a polegającą na przyjęciu, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznie wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym w postępowaniu podatkowym, a od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, podczas gdy na gruncie postępowania podatkowego możliwe jest pominięcie w wyjątkowych sytuacjach danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, które byłyby nieprawdziwe, a podważenie mocy dowodowej ewidencji możliwe jest poprzez wykazanie innego dokumentu świadczącego o tej że wadliwości. Dlatego też z tego punktu widzenia, jak i istoty sprawy konieczne stanie się wskazanie sposobu rozumienia art. 21 ust. 1 P.g.k. w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z treścią powołanego przepisu - podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmowany jest pogląd, który słusznie podzielił Sąd pierwszej instancji, w świetle którego organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji gruntu, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków ( m.in. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FPS 1/09). Zawarte w tej ewidencji dane można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (ich zmiana może mieć miejsce tylko w stosownym trybie administracyjnym, a organy podatkowe nie mają możliwości ich samodzielnego korygowania). Do kategorii tej zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej) - por. wyrok NSA z 15 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2565/12. W takiej sytuacji organ podatkowy zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13; wyrok NSA z 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1930/12; zob. również S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015, nr 2, s. 11-19). Skoro jednak wypis z ewidencji gruntów i budynków stanowi dowód z dokumentu urzędowego, przeciwdowodem pozwalającym organom podatkowym ustalić wymiar podatku w oparciu o dane inne niż wynikające z tej ewidencji, powinien być również dokument (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3635/16 oraz B. Pahl, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1581/12, LEX/El). W niniejszej sprawie jednak taka niezgodność, sprzeczność nie istniała, a nadto Strona nie przedłożyła dokumentu urzędowego który stanowiłby przeciwdowód wpisowi w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto, że zwrot "podstawa wymiaru podatków" należy rozumieć w ten sposób, iż wpływające na wymiar podatku dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organów podatkowych, a to znaczy, że organy podatkowe nie mogą czynić ustaleń faktycznych sprzecznych z danymi ewidencyjnymi (por. przykładowe wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2021 r., III FSK 4002/21, z dnia 6 października 2021 r., III FSK 165/21, czy z dnia 12 października 2021 r., III FSK 385/21). Jak ujęto to w pierwszym z wymienionych judykatów, zawarte w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. pojęcie "wymiar podatku" odnosi się zarówno do powierzchni, jak i funkcji (klasyfikacji), co oznacza, że organ podatkowy zobowiązany jest odwoływać się do danych zawartych w ewidencji, ilekroć są one prawnie relewantne dla prawidłowego określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego. Dane co do klasyfikacji gruntu są wiążące dla organu podatkowego, który w postępowaniu podatkowym nie ma kompetencji do ich zmiany; zmiana taka jest możliwa dopiero wówczas, gdy odpowiedni zapis zostanie dokonany w ewidencji gruntów i budynków (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4693/21, dostępny, podobnie jak pozostałe powołane wyroki na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy dodać, że jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 listopada 2013 r. (II FPS 2/13) odstępstwo od tej zasady może dotyczyć wyłącznie sytuacji, gdy ewidencja gruntów i budynków nie klasyfikuje kategorii istotnych podatkowo, względnie, gdy dane z ewidencji gruntów i budynków mogą zostać skonfrontowane i pozostają w sprzeczności z danymi z innych rejestrów publicznych. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żaden z wyjątków wskazanych w wymienionej uchwale, bowiem zarówno zastosowana w odniesieniu do spornych gruntów kategoria ewidencyjna "tereny przemysłowe", jak i postulowana przez skarżących kategoria "łąki i pastwiska", klasyfikuje grunty albo jako nieruchomości stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, albo podatkiem rolnym; oznacza to, że ewidencja zawiera dane podatkowo istotne i różnicujące przedmiot opodatkowania. Dane zawarte w ewidencji były więc na podstawie art. 21 ust. 1 P.g.k. wiążące dla wymiaru podatków, a zatem organy podatkowe były zobowiązane do ich uwzględnienia. Dopiero dokonana w odrębnym postępowaniu administracyjnym - także na wniosek skarżącego - zmiana klasyfikacji tych gruntów, będzie miała znaczenie prawnopodatkowe, ale od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostanie dokonana (art. 6 ust. 1 i ust. 4 u.p.o.l.). Należy podkreślić, że znaczenie ma tylko ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie zmiany klasyfikacji, a nie wszczęcie postępowania w takiej sprawie, w tym złożenie wniosku. W niniejszej sprawie Strona nie dysponowała ostatecznym rozstrzygnięciem dokonującym zmian w ewidencji gruntów i budynków. Nieakceptowanie przez Skarżącego zapisów widniejących w ewidencji nie oznacza, że zapisy te są nieprawdziwe. Jako niezasadny należy zatem ocenić podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 O.p., bowiem organy rzetelnie wyjaśniły stan faktyczny, w tym prawidłowo przyjęły dane dotyczące powierzchni i przeznaczenia nieruchomości z ewidencji gruntów i budynków. W toku postępowania podatkowego organy podatkowe nie mogły odstąpić od obowiązku uwzględnienia danych z ewidencji gruntów w sytuacji, gdy stosowane kategorie ewidencyjne różnicują grunt rolny od gruntu stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, również w ewidencji znajdują się dane dotyczące powierzchni nieruchomości. Z przyczyn wcześniej już omówionych zasada otwartego systemu środków dowodowych doznaje tu istotnego ograniczenia, gdyż nie może prowadzić do godzącego w stabilność systemu prawnego i pewność obrotu podważania danych pochodzących z rejestru publicznego, jakim jest ewidencja gruntów i budynków - tym bardziej, że istnieje procedura prawna pozwalająca na skorygowanie ewentualnych nieprawidłowości w tym rejestrze, także z inicjatywy stron (podatników) zainteresowanych wprowadzeniem takich zmian. Z tożsamych względów bezprzedmiotowy był zgłoszony w postępowaniu kasacyjnym wniosek dowodowy, ponieważ okoliczność złożenia przez skarżącego wniosku o wszczęcie postępowania w przedmiocie zmian klasyfikacji gruntów w ewidencji nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej; znaczenie miałaby dopiero zmiana tej klasyfikacji, a i to ze skutkiem na przyszłość, od daty dokonania tej zmiany, a nie od daty złożenia wniosku w tej sprawie. Wniosek dowodowy skarżącego był także prawnie niedopuszczalny, ponieważ zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a.) sąd administracyjny, który zasadniczo żadnych dowodów nie przeprowadza, może wyjątkowo przeprowadzić uzupełniający dowód z dokumentu, ale tylko wtedy, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Przeprowadzenie dowodu postulowanego przez skarżącego wprawdzie nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania, ale też nie wyjaśniałoby jakichkolwiek istotnych dla rozstrzygnięcia wątpliwości, ponieważ fakt zgłoszenia przed laty wniosku o zmianę klasyfikacji gruntów w ewidencji nie ma znaczenia podatkowego, które miałoby dopiero wprowadzenie w ewidencji wnioskowanych zmian. Również nie ma znaczenia podatkowego złożenie wniosku do Ministra Sprawiedliwości o złożenie skargi kasacyjnej od wyroku oddalającego skargę na decyzję Podkarpackiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego w Rzeszowie w przedmiocie odmowy wprowadzenia zmian w operacie ewidencji gruntów i budynków oraz umorzenia postępowania. Skarga kasacyjna jest więc pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 p.p.s.a. |Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Stanisław Bogucki |Bogusław Dauter |