I SAB/Go 17/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2019 r. sprawy ze skargi C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa na bezczynność Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października 2014 r. do lipca 2017 r. oddala skargę w całości. C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na bezczynność i przewlekłość rozpoznania sprawy przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października 2014 r. do lipca 2017 r., zarzucając naruszenie art. 139 § 1 w zw. z art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm. - zwanej dalej "o.p.") poprzez niezałatwienie sprawy w terminie i prowadzenie sprawy przez organ I instancji w sposób przewlekły. W uzasadnieniu ww. Spółka podniosła, że prowadzone postępowanie jest następstwem kontroli celno-skarbowych w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego za lipiec 2017r. w kwocie 2.554.657 zł oraz za miesiące poprzedzające tj. od października 2014r. do czerwca 2017r. w których wykazywała kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Jak podkreśliła, ww. kontrole trwały przez okres prawie 12 miesięcy i zakończyły się wynikami kontroli, w których organ zakwestionował jej rozliczenia podatkowe, stając na stanowisku, że wyodrębnienie wyspecjalizowanej spółki marketingowej, do której zadań należało m. in. świadczenie usług marketingowych dla podmiotów wchodzących w skład grupy C., było działaniem sztucznym i nieznajdującym uzasadnienia gospodarczego. Mimo jednak zgromadzenia obszernej dokumentacji na etapie ww. kontroli i nie pojawienia się żadnych nowych okoliczności, organ w dalszym ciągu kieruje do Spółki kolejne wezwania do przedłożenia dokumentów i złożenia wyjaśnień, np. w trakcie kontroli celno-skarbowej organ nie widział potrzeby przesłuchania strony, wzywania kontrahentów czy żądania umów pożyczek udzielonych Spółce przez C. Zdaniem Skarżącej oznacza to, że albo na moment wydania wyniku kontroli organ nie ustalił w prawidłowy sposób stanu faktycznego i nie miał uzasadnionych podstaw do kwestionowania faktycznej działalności Spółki, albo prowadzi postępowanie podatkowe, w którym tylko pozornie podejmuje czynności. Dalej Spółka podniosła, że z uwagi na przewlekłe postępowanie, które w swojej istocie maskuje bezczynność organu, 29 kwietnia 2019r. wniosła ponaglenie, które Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] maja 2019r. uznał za nieuzasadnione. Kończąc Spółka podniosła, że przewlekłe prowadzenie postępowania ingeruje znacznie w działalność nie tylko Spółki, ale całej grupy kapitałowej. W wyniku wstrzymywania zwrotu podatku VAT doszło do rozwiązania umów współpracy z klubami sportowymi takimi jak: [...], zwolnienia 20 osób, przy czym nieuniknione wydaje się zwolnienie kolejnych 20 osób, a nawet przeniesienie prowadzonej działalności w inne miejsce. Podnosząc powyższe Spółka wniosła o: 1) zobowiązanie organu I instancji do wydania decyzji w terminie 14 dni od dnia doręczenia odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy, 2) stwierdzenie, że przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa i w związku z powyższym wymierzenie organowi grzywny na podstawie art. 149 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") w maksymalnym wymiarze określonym w art. 154 § 6 p.p.s.a., 3) zasądzenie od organu na rzecz Spółki na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. sumy pieniężnej w wysokości maksymalnej określonej wart. 154 § 7 p.p.s.a.; 4) zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że postępowaniem podatkowym objęty jest okres aż 34 miesięcy rozliczeń Spółki w zakresie podatku od towarów i usług. Postępowanie poprzedzały dwie kontrole celno-skarbowe w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2017r. oraz za miesiące go poprzedzające tj. od października 2014r. do czerwca 2017r. Co więcej, postępowanie to obejmuje analizę funkcjonowania nie tylko Spółki, lecz całej grupy podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo skupionych wokół działalności serwisu usług finansowych C. W aktach sprawy zgromadzono obszerny materiał dowodowy dotyczący kilkunastu podmiotów, schematu obrotu majątkiem, okoliczności zakupów i sprzedaży, chronologii działań, powiązań kapitałowych i osobowych, który cały czas jest analizowany i uzupełniany. Wskazał, że w toku postępowania podjęte zostały następujące czynności: - postanowieniem z [...] grudnia 2018r. włączono do akt postępowania akta dwóch kontroli celno-skarbowych, - postanowieniem z [...] grudnia 2018r. włączono do akt metrykę sprawy oraz kserokopię pisma Naczelnika US w [...] z [...].11.2018r. dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu, - 14 grudnia 2018r. udostępniono akta sprawy pełnomocnikowi Spółki oraz przyjęto pełnomocnictwo udzielone w drodze substytucji (akta zostały w całości sfotografowane przez pełnomocników Spółki) oraz wydano kopię danych zapisanych na wszystkich płytach znajdujących się w aktach, - pismem z [...] grudnia 2018r. wezwano prezesa zarządu M.P. do złożenia zeznań, - pismem z [...].12.2018r. zawiadomiono Spółkę, że postępowanie podatkowe nie zostanie zakończone w terminie z uwagi na konieczność przeprowadzenia dowodu z zeznań Strony oraz prowadzenia dalszych czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym analizy dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, wskazując jednocześnie nowy termin jego zakończenia na [...].02.2019r., - postanowieniem z [...] grudnia 2018r. do akt sprawy włączono wydruk wniosku o wymianę informacji otrzymany od brytyjskiej administracji podatkowej oraz kopię pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z załącznikami (dokumenty rejestracyjne, akta kontroli dotyczące Spółki), - pismami z [...] stycznia 2019r. zwrócono się do czterech kontrahentów Spółki z prośbą o potwierdzenie transakcji, - 9 stycznia 2019r. wydrukowano sprawozdanie finansowe Spółki za 2017r. opublikowane na stronie internetowej [...], - pismem z [...] stycznia 2019r. pełnomocnik Spółki zwrócił się o zmianę terminu przeprowadzenia przesłuchania strony zaplanowanego na 22 stycznia 2019r., - 21 i 22 stycznia 2019r. sprawdzono dane dostawców w celu wysłania prośby o potwierdzenie transakcji, - pismami z [...] stycznia 2019r. skierowano prośby o potwierdzenie transakcji do kolejnych kontrahentów Spółki, - 23 stycznia 2019r. uzgodniono telefonicznie z pełnomocnikiem Spółki nowy termin przesłuchania strony na [...] lutego 2019r.), - 24 i 28 stycznia 2019r. skierowano prośby o potwierdzenie transakcji do kolejnych czterech kontrahentów Spółki, - 28 stycznia 2019r. po raz kolejny uzgodniono telefonicznie z pełnomocnikiem Spółki termin przesłuchania Strony, - [...] lutego 2019r. udostępniono akta sprawy oraz przyjęto pełnomocnictwo złożone ustnie do protokołu, - w dniu 7 lutego 2019r. pełnomocnicy Spółki poinformowali, że strona z powodu choroby nie mogła stawić się na przesłuchanie i zaproponowali termin przesłuchania na 14 marca 2019 r. - pismem z [...] lutego 2019r. wezwano (po raz drugi) stronę - celem złożenia zeznań, - 8 lutego 2019 r. wysłano email oraz przeprowadzono rozmowę telefoniczną w sprawie potwierdzenia transakcji, - [...] lutego 2019r. wydrukowano sprawozdania finansowe C. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. za 2017r. ([...]), - pismem z [...] lutego 2019r. zawiadomiono Spółkę o przedłużeniu postępowania do [...] kwietnia 2019r., z uwagi na konieczność przeprowadzenia dowodu z zeznań Strony oraz prowadzenia dalszych czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym, analizy dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, - 25 lutego 2019r. przeprowadzono rozmowę telefoniczną oraz wysłano korespondencję email w sprawie ponaglenia w udzieleniu odpowiedzi na pismo, - 1 i 4 marca 2019r. po raz kolejny uzgodniono telefonicznie z pełnomocnikiem Spółki termin przesłuchania strony, - w dniu [...] marca 2019r. przesłuchano stronę, - [...] marca 2019r. Spółka złożyła wyjaśnienia na piśmie, - pismem z [...] marca 2019r. wezwano Spółkę do złożenia wyjaśnień i udostępnienia dokumentów w związku z pismem Spółki, w którym poinformowała, "(...) iż w związku ze znaczną ilością żądanych dokumentów, odpowiedź udzielona zostanie w ciągu 21 dni", - pismem z [...] marca 2019r. wezwano do osobistego stawienia się w charakterze świadka K.S. - wezwanie było następstwem zeznań złożonych przez stronę, - pismem z [...] kwietnia 2019r. zawiadomiono Spółkę, że postępowanie podatkowe nie zostanie zakończone w wyznaczonym terminie z uwagi na konieczność przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, oczekiwania na odpowiedź Strony oraz prowadzenia dalszych czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy zgromadzonego materiału dowodowego i wyznaczono nowy termin do 19 czerwca 2019r., - w dniu 16 kwietnia 2019r. na wniosek pełnomocników Spółki odbyło się spotkanie Naczelnika i pracowników Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z pełnomocnikami i zarządem Spółki w sprawie postępowania podatkowego, - 16 kwietnia 2019r. pełnomocnicy Spółki złożyli wnioski dowodowe, dwie opinie eksperckie: 1) dotyczące niezasadności pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (...) również w zakresie dot. okoliczności zastosowania do faktur wystawionych przez Spółkę art. 108 (...), które nie wpisuje się w nadużycie prawa na gruncie podatku od towarów i usług. 2) "Analiza wykorzystania outsourcingu w przedsiębiorstwie C.", - w dniu [...] kwietnia 2019r. przesłuchano w charakterze świadka K.S., - 26 kwietnia 2019r. i 7 maja 2019r. sprawdzono i wydrukowano treść ksiąg wieczystych działek należących do Spółki oraz działki znajdującej się pod adresem rejestracyjnym Spółki, - 29.04.2019r. Spółka wniosła ponaglenie, - pismem z [...] maja 2019r. wezwano Spółkę do przedłożenia wyciągów z rachunków bankowych i zapisów dziennika ksiąg rachunkowych za okres od października 2014r. do lipca 2017r. oraz poinformowano Spółkę o lukach w wyciągach bankowych oraz niekompletnych zapisach dziennika ksiąg rachunkowych, - pismem z [...] maja 2019r. wezwano Spółkę do przedłożenia umów pożyczek oraz umów outsourcingowych, - pismem z [...] maja 2019r. Spółka poinformowała o rozpoczęciu ograniczania zatrudnienia i zredukowania zatrudnienia w grupie o 20 osób, - pismem z [...] maja 2019r. Spółka przekazała wyciągi z rachunków bankowych oraz zapisy dziennika ksiąg rachunkowych za okres od października 2014r. do lipca 2017r., - [...] maja 2019r. sporządzono protokół zabezpieczenia danych otrzymanych od Spółki na płycie CD, - 23 maja 2019 r. wezwano Spółkę do przekazania hasła do danych zapisanych na przekazanej płycie CD (w dniu wysłania wezwania otrzymano email od pełnomocnika Spółki z żądanym hasłem), - pismem z [...] maja 2019r. Spółka poinformowała o rozwiązaniu umów sponsorskich z klubami Sportowymi i o dalszej redukcji zatrudnienia, - postanowieniem z [...].05.2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał ponaglenie za nieuzasadnione, - pismem z [...] maja 2019r. Spółka przekazała umowę współpracy outsourcingową, umowę pożyczki wraz z aneksem oraz poinformowała, że niezrozumiałe jest dla niej żądanie umów pożyczki przez organ I instancji - "(...) na etapie wyniku kontroli Organ podnosił, że działalność Spółki była finansowana z pożyczki udzielonej Spółce (...), - w dniu 4 czerwca 2019r. zapisano na płycie DVD wyniki analizy zapisów ksiąg rachunkowych za okres od października 2014r. do lipca 2017r., - [...] czerwca 2019 r. sporządzono adnotację czynności związanych ze sprawdzeniem wyciągów z rachunków bankowych oraz zapisami dziennika ksiąg rachunkowych - czynności przeprowadzono od [...]/06.2019, - pismem z [...] czerwca 2019r. zawiadomiono Spółkę o przedłużeniu postępowania podatkowego z uwagi na konieczność analizy zebranego materiału dowodowego w tym dowodów złożonych przez Spółkę m.in. dowodów przedłożonych przez Spółkę oraz sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych i doręczania Spółce, wyznaczając nowy termin jego załatwienia do 19.08.2019r., - 14 czerwca 2019r. wydrukowano sprawozdania CH. Sp. z o.o. za 2017r., - postanowieniem z [...] czerwca 2019r. włączono do akt sprawy dane podatkowe deklaracje i informacje podatkowe dotyczące Spółki oraz spółek powiązanych - zapis na płycie DVD, - postanowieniem z [...] czerwca 2019r. wyłączono płytę DVD z akt sprawy ze względu na fakt, że zawiera dane podmiotów i osób trzecich. Organ wskazał nadto, że aktualnie nadal prowadzi czynności w celu sporządzania protokołu badania ksiąg podatkowych Spółki, zgodnie z art. 193 § 6 o.p., oraz wydania rozstrzygnięcia w sprawie. W ocenie organu, na wydłużenie czasu trwania postępowania miały wpływ jedynie okoliczności niezależne od organu, nieprzedkładanie przez stronę dokumentów, czy też wnioski Spółki o zmianę terminu przesłuchania Strony z powodu choroby oraz o wydłużenie terminów do złożenia dokumentów. Pomimo wielokrotnych wezwań, w toku kontroli Spółka odmówiła przekazania wszystkich wyciągów bankowych, a w trakcie postępowania przedłożyła jedynie niekompletne wyciągi z rachunków bankowych oraz zapisy dziennika ksiąg rachunkowych. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego umowy pożyczki organ wyjaśnił, że posiadał informacje o źródle finansowania działalność spółki z pożyczki udzielonej przez Spółkę dominującą, lecz w toku kontroli celno-skarbowej nie dysponował samą umową, a jedynie wyjaśnieniami Spółki oraz niekompletnymi zapisami dziennika ksiąg rachunkowych, natomiast informacje zawarte w umowie szczegółowo prezentują m.in. jaka to była kwota, jak wypłacana, zabezpieczona, z jakim terminem spłaty - potwierdzają, że osoba zarządzająca całą grupą podmiotów powiązanych przekazywała pieniądze ze spółki dominujące do Spółki bez zabezpieczenia, z odroczonym terminem spłaty na okres kilku lat. W uwagi na treść pisma pełnomocnika skarżącej Spółki z [...] lipca 2019 r., że wniesiona skarga dotyczy zarówno przewlekłości postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, jak i bezczynności ww. organu, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I, na podstawie art. 57 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - dalej zwanej jako "p.p.s.a."), rozdzielono skargę spółki C. sp. z o.o. sp.k poprzez odrębne zarejestrowanie skargi na przewlekłe postępowanie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października 2014 r. do lipca 2017 r. (sygn. akt I SAB/Go 15/19) oraz skargi na bezczynność Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października 2014 r. do lipca 2017 r. (sygn. akt I SAB/Go 17/19). W odpowiedzi na wezwanie Sądu, pismem z dnia [...] września 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego poinformował, że prognozowany termin zakończenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października 2014 r. do lipca 2017 r. wyznaczono na dzień [...] października 2019 r., o czym strona została zawiadomiona pismem z dnia [...] sierpnia 2019r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z regulacją art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1 - 4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Zaznaczyć przy tym należy, że skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania nie jest ograniczona terminem trzydziestodniowym określonym w art. 53 § 1 i § 2 p.p.s.a. i stosownie do § 2b tego przepisu skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania można wnieść w każdym czasie po wniesieniu ponaglenia do właściwego organu, co też skarżąca Spółka w niniejszej sprawie uczyniła, wnosząc pismem z [...] kwietnia 2019 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ponaglenie, w trybie art. 141 § 1 i 2 o.p. Postanowieniem z [...] maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał ww. ponaglenie za nieuzasadnione. Celem skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest ochrona praw strony poprzez doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia lub załatwienia sprawy w innej formie. Stosownie bowiem do treści z art. 149 § 1 pkt 1-3 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (§ 1a art. 149 p.p.s.a.). Nadto, w przypadku, o którym mowa w § 1, Sąd może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 (§ 2 art. 149 p.p.s.a.). Podkreślić przy tym trzeba, że ani przepisy Ordynacji podatkowej ani ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie definiują pojęcia "bezczynności", "przewlekłego prowadzenia", jak też ich rażącego charakteru. Dokonując wykładni tych pojęć należy zatem odnieść się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego. I tak, w orzecznictwie podnosi się, że bezczynność, o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a., ma miejsce w przypadkach, gdy w terminach określonych przepisami prawa, organ nie podejmuje żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadzi postępowanie, ale pomimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu, lub nie podjął stosownej czynności. Z kolei pojęcie "przewlekłe prowadzenie postępowania" jest szersze. Obejmuje ono bowiem nie tylko niezałatwienie sprawy w terminie, ale również podejmowanie przez organ w toku postępowania - wbrew obowiązującym przepisom - wielu aktów lub czynności pozorowanych bądź zbędnych, prowadzących do nieuzasadnionego przedłużenia okresu załatwienia sprawy. Rażącym naruszeniem prawa będzie zaś stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań, bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy, możemy powiedzieć, że naruszono prawo w sposób oczywisty (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I OSK 675/12). A zatem jest to naruszenie ciężkie. Zarówno jednak bezczynność organu, jak i przewlekłe prowadzenie postępowania muszą być powiązane z kompetencją organu do wydania w danej sprawie decyzji administracyjnej, postanowienia, innego aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa - zaskarżalnych do sądu administracyjnego. Ponadto, w sprawie ze skargi na bezczynność organu sąd zobowiązany jest nie tylko do ustalenia, że organ nie podjął w terminie przewidzianym dla załatwienia sprawy czynności, do których był zobowiązany, lecz także do ustalenia i wyjaśnienia przyczyn, z powodu których ich nie wykonał. Należy przy tym wziąć pod uwagę zarówno charakter sprawy, jak i specyfikę obowiązującego trybu jej załatwienia. Nie każde bowiem niedotrzymanie terminu wyznaczonego ustawą na załatwienie sprawy jest równoznaczne z bezczynnością organu. Zaznaczyć przy tym należy, że w ramach rozpoznawania skargi na bezczynność sąd administracyjny nie jest uprawniony do merytorycznej oceny podejmowanych w sprawie czynności oraz wydawanych rozstrzygnięć. Równocześnie, podejmując rozstrzygnięcie w sprawie ze skargi na bezczynność organu, należy uwzględnić stan sprawy istniejący w dniu wyrokowania. W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego bezczynność polegającą na niezałatwieniu sprawy w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października 2014 r. do lipca 2017 r. w terminie i prowadzenie sprawy w sposób przewlekły. Generalnie, postępowanie podatkowe kończy się wydaniem decyzji lub postanowienia (art. 207 §, art. 165a o.p.). Jak wynika z art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.), naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji. Istotne dla niniejszej sprawy terminy zostały określone w art. 139 o.p., który ma odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie w wyniku odesłania z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS. Zgodnie z treścią art. 139 o.p., załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 1). Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (§ 2). Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy (§ 3). Do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (§ 4). Stosownie zaś do treści art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Tym samym nie ma przeszkód prawnych do przedłużenia terminu (nawet wielokrotnie), jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy. Przypomnieć w tym miejscy należy, że przesłanką do wszczęcia kontroli celno - skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. było zadeklarowanie przez Spółkę do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.554.657 zł. Z uwagi na fakt, iż w deklaracji za ww. okres skarżąca wykazała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w kwocie 2.597.577 zł, konieczne było wszczęcie kontroli celno-skarbowej także w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe, począwszy od października 2014 r., tj. od miesiąca, od którego Spółka wykazywała kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ww. kontrole zakończono wynikami kontroli nr [...] z [...] września 2018 r. (za okres od października 2014r. do czerwca 2017r.) oraz nr [...] z [...] października 2018 r. (za lipiec 2017r.). W toku obu kontroli ujawniono nieprawidłowości polegające na sztucznym wyodrębnieniu Spółki w celu uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ujętego w fakturach zakupów dotyczących działalności finansowej (zwolnionej z podatku od towarów i usług) prowadzonej za pośrednictwem serwisu internetowego C. W ocenie organu, zaplanowane i przeprowadzone działania obejmujące okres od 2014r. do lipca 2017r. umożliwiły uruchomienie sztucznych transakcji przez wydłużenie kanałów pośrednictwa w następstwie czego Spółka wykazywała kwoty podatku od towarów i usług do przeniesienia przez 34 miesiące (od października 2014r. do lipca 2017r.) oraz złożyła wniosek o zwrot bezpośredni skumulowanej nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2017r. w kwocie 2.554.657 zł. Ustalono, że wszystkie podjęte czynności z udziałem Spółki miały stworzyć alternatywę dla braku możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z usługami finansowymi zwolnionymi z podatku od towarów i usług. Wobec niezłożenia przez Spółkę deklaracji korygujących, postanowieniami z dnia [...] października 2018 r. przekształcono ww. kontrole w dwa oddzielne postępowania podatkowe, które następnie, postanowieniem z [...] listopada 2018 r., połączono w jedno o nr [...]. Z kolei, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. włączono do akt sprawy dowody zakończonych kontroli celno-skarbowych. Ich włączenie do akt analizowanej sprawy należy uznać za uzasadnione i zgodne z art.180 § 1 i 181 o.p. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dla ustalenia prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres, w tym rzeczywistego charakteru transakcji zakupu i sprzedaży konieczne było zweryfikowanie dokumentów nie tylko samego podatnika, ale także dokumentacji kontrahentów i podmiotów uczestniczących w transakcjach gospodarczych, jak również całej grupy podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo skupionych wokół działalności serwisu usług finansowych C. Istotne było także sprawdzenie źródeł finansowania działalności skarżącej Spółki. Jak bowiem ustalono, Spółka dokonywała zakupów towarów, usług oraz nieruchomości za pieniądze otrzymane od spółki dominującej w grupie C., jednocześnie wykazując wielomilionowe straty z własnej działalności W pierwszej kolejności organ zgromadził m. in. dokumenty rejestrowe spółki, statuty, uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia, w tym również spółek przekształcanych, sprawozdania finansowe, deklaracje dla podatku od towarów i usług (VAT-7) i ich korekty, wraz z rejestrami zakupów i sprzedaży VAT, zestawieniami zbiorczymi, fakturami zakupu i sprzedaży, umowami, zamówieniami, czyli to co stanowiło podstawę dokonywania zapisów w rejestrach, zeznania podatkowe, umowy zawarte przez kontrolowaną Spółkę: licencyjne, współpracy, najmu, cesje. Następnie organ zwrócił się do strony o złożenie wyjaśnień i udostępnienie dokumentów lub danych w formie elektronicznej związanych z przedmiotem kontroli, a także do kontrahentów skarżącej Spółki o potwierdzenie transakcji i udzielenie wyjaśnień co do współpracy ze skarżącą Spółką. Wezwania do kontrahentów organ kontynuował również w toku postępowania podatkowego. Z uwagi na fakt, iż Spółka przedłożyła również dowody wewnątrzwspólnotowego nabycia usług oraz importu usług od kontrahentów zagranicznych m.in. z Wielkiej Brytanii, w toku kontroli organ wystąpił do brytyjskiej administracji podatkowej w celu zweryfikowania transakcji (odpowiedź nadeszła po sporządzeniu wyniku kontroli). Organ wielokrotnie wzywał też stronę do przedłożenia dokumentów. W toku kontroli Spółka odmówiła przekazania wszystkich wyciągów bankowych, w trakcie zaś postępowania podatkowego przedłożyła niekompletne wyciągi z rachunków bankowych oraz zapisy dziennika ksiąg rachunkowych. Na przykład, za 2017 rok przedłożyła jedynie wyciągi z [...]r., zaś w wyciągach nadesłanych, w odpowiedzi na kolejne wezwanie, za okresy: od 10/2014 do 01/2015, 12/2015, 03/2016 oraz 07/2017 występują luki w numeracji: 9-14 (2014 r.), 35, 41 (2016 r.) 172, 187 (2015 r.), 83-88 (2017 r.). Ww. luki potwierdzają zapisy dziennika ksiąg rachunkowych, które zawierają zapisy dotyczące księgowań wyciągów bankowych nieprzedłożonych przez Spółkę. Ponadto przedłożone przez Spółkę zapisy dziennika ksiąg rachunkowych w pierwszej wersji (pliki tekstowe) nie zawierają wszystkich zdarzeń/operacji księgowych (numerów dziennika), natomiast zawierają dane osób dokonujących księgowań. Z kolei druga wersja, nie zawiera danych osób dokonujących operacji księgowych oraz podsumowania obrotów. Po dokonaniu analizy dotychczas zgromadzonego materiału, pismem z [...] grudnia 2018r. organ wezwał do złożenia wyjaśnień w charakterze świadka prezesa zarządu skarżącej Spółki – M.P., przy czym dodać należy, że termin przesłuchania na prośbę pełnomocników strony był kilkukrotnie zmieniany, i ostatecznie przesłuchanie odbyło się w dniu [...] marca 2019r., a w następstwie złożonych zeznań - pismem z [...] marca 2019r. organ wezwał w charakterze świadka K.S. Następnie, pismem z [...] maja 2019r. wezwano Spółkę do przedłożenia umów pożyczek oraz umów outsourcingowych. Jednocześnie organ dokonał zgromadzenia i analizy materiałów dotyczących działek należących do Spółki oraz działki znajdującej się pod adresem rejestracyjnym Spółki, a także czynności sprawdzających spółek powiązanych osobowo i kapitałowo ze skarżącą (sprawozdania finansowe C. Sp. z o.o., C. Sp. z o. o., CH. Sp. z o.o. za 2017r., deklaracje i informacje podatkowe - zapis na płycie DVD). Z analizy akt niniejszego postępowania wynika zatem, że organ podjął szereg czynności mających na celu weryfikację rzetelności danych wykazanych przez skarżącą w deklaracjach podatku od towarów i usług za okres od października 2014 r. do lipca 2017 r., mających wpływ na zadeklarowanie przez Spółkę do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2017 r. w kwocie 2.554.657 zł, przy czym kwota 2.597.577 zł jest kwotą nadwyżki z poprzedniej deklaracji (za poprzednie okresy rozliczeniowe, począwszy od października 2014 r.). Bez wątpienia są to znaczne kwoty, a mając na uwadze charakter podatku VAT oraz fakt, że wykazywane w deklaracjach kwoty VAT do zwrotu stanowią częsty przedmiot naruszeń, nie sposób zarzucić organowi wadliwości działań z tego względu, że dokonywał szczegółowej analizy zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Kontrolując przebieg transakcji skarżącej Spółki w ramach prowadzonej działalności usługowej i marketingowej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności, dzierżawy własności intelektualnej i podobnych produktów, co wynika ze sprawozdania finansowego Spółki, organ mógł powziąć wątpliwości co do rzetelności tych transakcji. Uzasadnione było w tej sytuacji podjęcie czynności w celu ustalenia rzeczywistego łańcucha transakcji, tym bardziej, że niektóre z nich dotyczą kontrahentów z Wielkiej Brytanii, Stanów Zjednoczonych (nabycie oraz import usług) czy też pozostałych kontrahentów zagranicznych od których Spółka dokonała drobnych zakupów np. praw do emisji utworów muzycznych, usług kurierskich. Ponadto, co także nie pozostaje bez znaczenia dla oceny czasu trwania postępowania, sprawa ta dotyczy transakcji z podmiotami powiązanymi ze skarżącą Spółką. Jak bowiem ustalono, kontrolowana Spółka wykazała sprzedaż na rzecz podmiotów reprezentowanych i zarządzanych przez M.P. (był/jest ich wspólnikiem lub wspólnikiem ich komplementariuszy), co więcej, wszystkie podmioty wskazane w fakturach sprzedaży posiadają ten sam adres tj. ul. [...] w [...]. Są to: C sp. z o.o., CM. sp. z o.o., CH. sp. z o.o., M., B. sp. z o.o. (wcześniej: CR. sp. z o.o.), CT. sp. z o.o., CKPL sp. z o.o., CH. sp. z o.o., CI. sp. z o.o., K. sp. z o.o. w likwidacji, R. sp. z o.o. w likwidacji, S. sp. z o.o. w likwidacji, C. sp. z o.o. Sąd dostrzega, że postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października 2014 r. do lipca 2017 r. trwa od października 2018 r., a poprzedzały je kontrole celno-skarbowe. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że nie jest to okres odpowiadający terminowi przypisanemu do rozpoznania spraw, nawet tych szczególnie skomplikowanych (art. 139 § 1 o.p.). Jednakże, w ocenie Sądu, na brak wydania decyzji w odpowiednim czasie bez wątpienia wpływ miał wielowątkowy charakter sprawy, bardzo długi okres rozliczeń objętych postępowaniem, a także konieczność weryfikacji licznych transakcji dokonywanych przez skarżącą Spółkę, w szczególności, że ich znaczna część dotyczy transakcji z podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo skupionych wokół działalności serwisu usług finansowych C., czy z kontrahentami zagranicznymi. Dodać przy tym należy, że sam fakt posiadania dokumentów (sprzedaży/zakupu, umów czy dokumentów rejestrowych) oraz możliwość ich sprawdzenia w bazach danych dostępnych organowi nie daje jeszcze gwarancji, że odzwierciedlają one rzeczywiste transakcje gospodarcze. Dopiero analiza tych dokumentów w powiązaniu z dokumentacją i wyjaśnieniami podmiotów uczestniczących w obrocie pozwoli na taką ocenę. W efekcie czego niezbędne stało się przeprowadzenie wielu różnych środków dowodowych celem ustalenia stanu faktycznego pozwalającego na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Nie można pominąć też charakteru VAT i możliwych nadużyć prawa do otrzymania zwrotu wykazywanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także postawy samej strony skarżącej, która poprzez zmianę terminu przesłuchania, nieprzedkładanie kompletnych dokumentów również wpływa na wydłużenie czasu trwania postępowania podatkowego. Trzeba mieć przy tym na uwadze również fakt, że w procedurze podatkowej, zgodnie z art. 122 i 187 o.p., to jednak organ jest "gospodarzem" postępowania decydującym o zasadniczym kierunku postępowania oraz gromadzeniu materiału dowodowego. Z art. 122 o.p. oraz art. 187 § 1 tej ustawy, w sposób nie budzący wątpliwości wynika, iż w toku postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Oznacza to dla organu podatkowego obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Organ podatkowy narusza bowiem prawo nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, ale w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Z tego względu organy podatkowe, oceniając jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy, czy wymagają one uzasadnienia i jakie dowody powinny być przeprowadzone, mogą w każdym stadium postępowania zmieniać, uzupełniać lub uchylać swoje postanowienia dotyczące przeprowadzenia dowodów (art. 187 § 2 o.p.). W orzecznictwie podkreśla się, iż zaniedbanie organu administracji państwowej, polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, jak również uproszczona ocena zebranego, niepełnego materiału dowodowego jest wadą postępowania uzasadniającą uchylenie decyzji administracyjnej wydanej w wyniku takiego zaniedbania (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt I SAB/Lu 18/16 oraz powołana w nim literatura i orzecznictwo). W rezultacie, trudno też oczekiwać od organów administracji, aby wszczynając postępowanie posiadały pełen plan postępowania dowodowego i w toku sprawy już go nie zmieniały czy też nie rozszerzały. W ocenie Sądu, również chronologia podejmowanych przez organ czynności pozwala stwierdzić, że kolejne podejmowane działania determinowane były uprzednio otrzymywaną dokumentacją, informacją. Ponadto czas jaki upływał pomiędzy podjęciem kolejnych czynności w sprawie wynikał z potrzeby analizy otrzymanej dokumentacji, zwracania się do konkretnych podmiotów o kolejne informacje oraz z oczekiwaniem na ich odpowiedź. Ponadto, co należy podkreślić, o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we wskazanym terminie oraz przyczynie niedotrzymania terminu organ informował skarżącą Spółkę, jednocześnie wskazując nowy termin załatwienia sprawy, czyniąc tym samym zadość regulacji zawartej w art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt niniejszej sprawy wynika bowiem, że: -pismem z [...] grudnia 2018r. zawiadomiono Spółkę, że postępowanie podatkowe nie zostanie zakończone w terminie z uwagi na konieczność przeprowadzenia dowodu z zeznań Strony oraz prowadzenia dalszych czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym analizy dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Jako nowy termin zakończenia postępowania wyznaczył dzień [...] lutego 2019r., -pismem z [...] lutego 2019r. zawiadomiono Spółkę, że postępowanie podatkowe nie zostanie zakończone w wyznaczonym terminie z uwagi na konieczność przeprowadzenia dowodu z zeznań Strony oraz prowadzenia dalszych czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym, analizy dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Nowy termin wskazano do 19 kwietnia 2019r., -pismem z [...] kwietnia 2019r. po raz kolejny zawiadomiono Spółkę, że postępowanie podatkowe nie zostanie zakończone w wyznaczonym terminie z uwagi na konieczność przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, oczekiwania na odpowiedź Strony oraz prowadzenia dalszych czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy zgromadzonego materiału dowodowego. Jako nowy termin załatwienia sprawy wyznaczono dzień [...] czerwca 2019r., -pismem z [...] czerwca 2019r. zawiadomiono Spółkę, że postępowanie podatkowe nie zostanie zakończone w wyznaczonym terminie z uwagi na konieczność analizy zebranego materiału dowodowego w tym dowodów złożonych przez Spółkę m.in. dowodów przedłożonych przez Spółkę oraz sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych i doręczania Spółce. Nowy termin zakończenia postępowania wyznaczono na dzień [...] sierpnia 2019r. Ponadto, jak wynika z pisma z dnia [...] września 2019 r., zawiadomieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. organ poinformował Spółkę o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania podatkowego na dzień [...] października 2018 r. Nowy termin wyznaczono w celu umożliwienia Spółce wniesienia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych, wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 o.p. oraz sporządzenia i wydania rozstrzygnięcia. Zaznaczyć przy tym należy, że nałożony na organ podatkowy obowiązek zawiadamiania strony o przyczynach niedotrzymania terminu zakończenia postępowania nie oznacza obowiązku bieżącego informowania jej o tym jakie czynności zamierza on jeszcze podjąć, czy jakie dowody pozyskać. Zakres i przedmiot postępowania określony jest bowiem w postanowieniu wszczynającym postępowanie, a o podjętych już czynnościach strona jest zawiadamiana na bieżąco lub może się o nich dowiedzieć z akt prowadzonego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 453/18). W tej sytuacji, w ocenie Sądu, nie można zarzucić organowi, że dopuścił się w sprawie bezczynności. W konsekwencji czego nie znajdują zastosowania sankcje z art. 149 P.p.s.a., których zastosowania domagała się skarżąca Spółka. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.