I FSK 1611/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 września 2019 r., sygn. akt I SA/Go 272/19 w sprawie ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 27 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z aktami 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 września 2019 r. (sygn. akt I SA/Go 272/19), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę J. K. (dalej: strona, skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 27 lutego 2019 r. w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, DIAS wymienionym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy własne postanowienie z 4 grudnia 2018 r. w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami wymienionymi we wniosku z 11 września 2018 r., wyłączonymi z akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: DUKS) z 29 grudnia 2015 r. W toku postępowania kontrolnego, prowadzonego w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2011 r., DUKS postanowieniem z 29 grudnia 2015 r. włączył do akt postępowania kopie 46 dokumentów przekazanych przez Delegaturę ABW w B. Następnie, postanowieniem z 29 grudnia 2015 r. z przedmiotowych dokumentów organ ten wyłączył 38 pozycji - kierując się interesem publicznym z uwagi na fakt, że dokumenty te zawierają informacje dotyczące osób (pomiotów) trzecich, niebędących stroną postępowania i niebędących kontrahentami strony. W dniu 20 lipca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. wydał decyzję, którą określono J. K., jako następcy prawnemu zmarłego W. K., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Pismem z 11 września 2018 r. skarżący wystąpił do DIAS o udostępnienie z akt sprawy dokumentów wyłączonych ww. postanowieniem z 29 grudnia 2015 r. W motywach wniosku wskazał, że brak udostępnienia stronie, wobec której Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. "wymierzył" decyzję wymiarową z 20 lipca 2018 r., dokumentacji, na podstawie której została wydana decyzja przez organ pierwszej instancji stanowi naruszenie zasad postępowania podatkowego. Podkreślił, że to właśnie w oparciu o treść tych dokumentów poczynione zostały błędne i niekorzystne dla podatnika ustalenia w skarżonej przez niego decyzji. Zatem, brak udostępnienia wnioskowanych przez skarżącego dokumentów doprowadzi do jawnego pozbawienia go możliwości obrony swoich praw i zweryfikowania, czy ustalenia kontroli poczynione w decyzji z 20 lipca 2018 r. - znajdują potwierdzenie w dokumentach źródłowych, które mają jakoby stanowić ich podstawę. Nie można bowiem w państwie prawa pozbawić strony możliwości skontrolowania działań organu i ustaleń kontrolnych. Według pełnomocnika, organ wyłączył wszystkie dokumenty, na podstawie których wywodził dla strony niekorzystne skutki i oceny, które doprowadziły do wydania decyzji określającej skarżącemu (jako następcy prawnemu zmarłego W. K.) zobowiązanie podatkowe. DIAS, wymienionym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy orzeczenie wydane w pierwszej instancji, wskazując, że w rozpoznawanej sprawie przesłankę do odmówienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt stanowi ochrona interesu publicznego. Jak ustalił organ pierwszej instancji sporne dokumenty zawierają informacje dotyczące osób (podmiotów) trzecich niebędących stroną postępowania i niebędących kontrahentami strony (bezpośrednimi i pośrednimi). 1.3. W ocenie Sądu w skarżonym rozstrzygnięciu szczegółowo i wyczerpująco, a także zasadnie podano podstawy prawne oraz uzasadnienie faktyczne odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Z racji podnoszonych zarzutów, Sąd podkreślił, że w treści decyzji z 20 lipca 2018 r. wskazano dowody, które ze zbioru otrzymanych od Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w B. (a włączonych do akt postanowieniem 29 grudnia 2015 r.) zostały wzięte pod uwagę w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie ma w tej mierze żadnych wątpliwości. Zostały one szczegółowo wymienione na karcie 28 rozstrzygnięcia. I nie są to dowody objęte wyłączeniem. Na okoliczność tę trafnie w zaskarżonym postanowieniu zwrócił uwagę organ odwoławczy. Podobnie słusznie wywnioskował, że w tych okolicznościach, brak jest uzasadnienia do zanonimizowania spornych dokumentów i umożliwienia skarżącemu zapoznania się z ich treścią po ich zanonimizowaniu. Natomiast argumenty skargi, dotyczące powyższej materii, cechuje ogólnikowość i wybiorczość. Nie podważają one skutecznie ww. ustalenia. W ocenie Sądu pierwszej instancji, ostateczny walor dowodowy wyłączonych dokumentów mógł być/będzie mógł być skonfrontowany w odwołaniu od decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową i w skardze sądowoadministracyjnej. Mając na uwadze całokształt przedstawionych rozważań, uznając brak zasadności wszystkich wymienionych w petitum skargi zarzutów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł skarżący, zaskarżając ten wyrok w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz poprzedzającego go postanowienia DIAS. Ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi. W każdym zaś wypadku o zasądzenie kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia adwokackiego w tym postępowaniu według norm przepisanych za obie instancje sądowe. Skarżący oparł skargę na obu podstawach kasacyjnych, zarzucając w pierwszej kolejności naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z następującymi przepisami art. 236 § 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. w zw. z art. 228 § 1 pkt. 1 O.p. i § 2 O.p., a w to miejsce wadliwe zastosowanie przepisu art. 151 P.p.s.a., będących wynikiem wadliwej kontroli zaskarżonej skargą działalności administracji publicznej i wadliwej wykładni przepisów prawa oraz ich błędnego zastosowania, podczas gdy skoro Sąd pierwszej instancji uznał, ze zażalenie skarżącego na postanowienie DIAS z 04.12.2018r. o odmowie zapoznania sią z dokumentami było w istocie niedopuszczalne, bowiem zdaniem Sądu nie podlega ono zażaleniu na podstawie art. 179 § 3 O.p. i nie jest tam wymienione, lecz zamiast tego podlega ono zażaleniu na podstawie art. 237 O.p. w ramach kontroli incydentalnej w odwołaniu od decyzji, a tak uznał Sąd pierwszej instancji, to winien uwzględnić skargę i uchylić zaskarżone skargą postanowienie DIAS z 27.02.2109 r. albowiem skarżone postanowienie narusza prawo, a to przepisy art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 236 § 1 w zw. z art. 239 O.p. bowiem organ odwoławczy winien w takich okolicznościach wydać ostateczne postanowienie w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia skarżącego na postanowienie z 04.12.2018 r., a nie rozpoznawać je merytoryczne i zaskarżone postanowienie utrzymywać w mocy, co wadliwie w ślad za organem, uczynił także Sąd pierwszej instancji, czym naruszył ww. przepisy nakazujące mu dokonywać kontroli działalności administracji publicznej pod kątem jej legalności, a więc zgodności z prawem. W zakresie drugiej podstawy kasacyjnej, skarżący wskazał na naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b) oraz c) P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 3 P.p.s.a., art. 145 § 3 P.p.s.a. przez wadliwe nie uwzględnienie skargi i brak uchylenia zaskarżonego skargą postanowienia organu w całości i art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167; dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a., art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. i art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a.w zw. z art. 45 Konstytucji RP i art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP wszystkich w związku z niżej wskazanymi przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), art. 179 § 1 i § 2 O.p. w zw. z. art. 178 § 1 O.p. i z art. 129 O.p. i art. 217 § 2 O.p. a także art. 120 O.p., art. 121 § 1 i § 2 O.p., art. 122, art. 124 w z art. 129 O.p. w zw. z art. 301 O.p. i art. 294 § 5 O.p. przez brak rzetelnego i pełnego skontrolowania legalności (zgodności z prawem) działalności administracji publicznej, to jest DIAS w Zielonej Górze i wydanie wyroku na podstawie powierzchownej kontroli, nie na podstawie wszechstronnego rozważenia całości akt sprawy i materiału dowodowego. 2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego wniósł o jej oddalenie w całości i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Osią sporu niniejszego postępowania jest kwestia dostępu do treści dokumentów wyłączonych, stanowiących materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec W. K. (następca prawny J. K.), w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2011 r. 3.3. Jak wynika z przebiegu niniejszego postępowania, postanowieniem z 29 grudnia 2015 r. nr [...] DUKS w Zielonej Górze wyłączył z akt postępowania kontrolnego, ze względu na interes publiczny, kopie 38 dokumentów, tj.: 1. protokół przesłuchania [...] z 05.09.2014 r., 2. sprawozdanie z przeprowadzonych badań dokumentów z 31.03.2015 r., 3. pismo ABW Delegatura w B. z 21.04.2015 r., 4. protokół oględzin rzeczy zabezpieczonych w toku przeszukania u M. N. w dniu 10.07.2012 r. (telefony komórkowe oraz karty SIM), 5. protokół oględzin rzeczy zabezpieczonych w toku przeszukania J. K. w dniu 10.07.2012 r. (telefony komórkowe), 6. notatka służbowa wraz z wykazem połączeń numeru [...], 7. uproszczony dokument towarzyszący z 12.12.2011 r. - dostawa oleju smarowego w ilości 23.860 kg na S. - karta dla dostawcy oraz karta zwrotna dla dostawcy, 8. listy przewozowe CMR z 12.12.2011 r. dostawa oleju smarowego na S. w ilości 23.860 kg, 9. uproszczony dokument towarzyszący z 15.12.2011 r. - dostawa oleju smarowego w ilości 11.580 kg na S. - karta dla dostawcy oraz karta zwrotna dla dostawcy, 10. listy przewozowe CMR z 15.12.2011 r. - dostawa oleju smarowego na S. w ilości 11.580 kg, 11. zamówienie ok. 15 tys. litrów oleju smarowego przez [...] w A. (e-mail), 12. protokół oględzin rzeczy - dokumentów zabezpieczonych podczas przeszukania samochodu Ł. Z. z 20.11.2014 r., 13. list przewozowy - transport oleju smarowego realizowany 28.11.2011 z Z. do R., przewoźnik P. w ilości 24.813 kg, 14. certyfikat dot. parametrów oleju smarowego z 26.110.2011, 15. dokument handlowy towarzyszący wyrobom akcyzowym z 26.10.2011 r. karta zwrotna dla wysyłającego oraz karta dla wysyłającego - dostawa oleju smarowego w ilości 24.813 kg z K. do Z., 16. listy przewozowe CMR - transport oleju smarowego realizowany 26.10.2011r. z K. do Z. w ilości 24.813 kg, 17. certyfikat dot. parametrów oleju smarowego z 26.10.2011 r., 18. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nad N. z 30.09.2011 r. wraz z załącznikami - 14 kart: a. kopia [...] i [...] b. kopia zleceń spedycyjnych [...] i [...], c. kopie zleceń transportowych [...] i [...], 19. pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z 13.10.2011 r. przekazujące protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec H. K. wraz z załącznikami, 20. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 23.11.2011 r. przekazujące protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec M. N. wraz z załącznikami, 21. dokument [...] z 06.05.2011 r. - wydanie oleju smarowego o niskiej lepkości w ilości 23.600 kg, 22. protokół oględzin zbiorników na paliwo umiejscowiony na terenie posesji w [...], 23. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nad N. z 21.05.2013 r. wraz ż prawomocnymi decyzjami o numerach [...] z 08.03.2013 r., [...] z 08.03.2013 r. [...] z 26.04.2013 r., 24. rachunek nr [...] z 09.05.2011 r. wystawiony przez "A.", 25. faktura wewnętrzna WNT nr [...] z 09.05.2011 r., 26. rachunek nr [...] z 09.05.2011 r. wystawiony przez "A.", 27. faktura wewnętrzna WNT nr [...] z 09.05.2011 r., 28. faktura VAT nr [...] z 10.05.2011 r., 29. faktura VAT nr [...] z 10.05.2011 r., 30. rachunek nr [...] z 13.05.2011 r. wystawiony przez "A." GmbH, 31. faktura wewnętrzna WNT nr [...] z 13.05.2011 r., 32. faktura wewnętrzna WNT nr [...] z 19.05.2011 r., 33. faktura VAT nr [...] z 19.05.2011 r., 34. rachunek nr [...] z 20.05.2011 r. wystawiony przez "A." GmbH, 35. faktura wewnętrzna WNT nr [...] z 20.05.2011 r., 36. faktura VAT nr [...] z 23.05.2011 r., 37. faktura VAT nr [...] z 23.05.2011 r., 38. protokół oględzin dokumentów zabezpieczonych od M. N. z 27.01.2014 r. wraz z załącznikami. W uzasadnieniu ww. postanowienia wskazano, iż ww. dokumenty wyłączono kierując się interesem publicznym, przejawiającym się koniecznością ochrony informacji dotyczących podmiotu trzeciego. 3.4. Zgodnie natomiast z art. 178 § 1 zdanie pierwsze O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń; nadto strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy, o czym stanowi § 3 tego artykułu. Z kolei w myśl art. 179 § 1 O.p. przepisów art. 178 tej ustawy nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Natomiast art. 179 § 2 O.p. stanowi, że odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1 tego artykułu, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, następuje w drodze postanowienia na które - zgodnie z jego § 3 - służy zażalenie. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko zajęte w wyroku z 29 września 2022 r. sygn. akt I FSK 2332/19, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 24 lipca 2019 r. (sygn. akt I SA/Go 269/19) w sprawie skargi na postanowienie DIAS w Zielonej Górze z 27 lutego 2019 r. w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy i oddalono skargę skarżącego. Wyrok powyższy zapadł w analogicznym, jak w obecnie rozpoznawanej sprawie stanie faktycznym, gdyż spór także odnosił się do kwestii odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonym, lecz związanymi z postępowaniem w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. W wyroku z 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 2332/19, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w Ordynacji podatkowej w art. 179 § 1 w związku z art. 216 § 1 ("W toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia.") i § 2 ("Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.") oraz w art. 179 § 2 (stosowanych odpowiednio w postępowaniu przed organem odwoławczym na mocy art. 235 oraz przed organem kontroli skarbowej na mocy art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - Dz. U. z 2015 r. poz. 553, z późn. zm.; dalej: u.k.s.), wynika, że ustawodawca w analizowanym zakresie na tle realizacji przez stronę prawa wglądu do akt sprawy i wykonywania w związku z nimi określonych czynności, przewidział możliwość wydawania odrębnych postanowień dwóch kategorii. Mianowicie są to: - po pierwsze - postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne (wydawane na podstawie art. 179 § 1 in fine w związku z art. 216 § 1 i § 2 O.p., a gdy wydawał je organ kontroli skarbowej także w związku z art. 31 u.k.s.); - po drugie - postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne znajdującymi się w aktach sprawy (wydawane na podstawie art. 179 § 2 w związku z § 1 ab initio oraz w związku z art. 216 § 1 i § 2 O.p.), jak również postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z innymi dokumentami niż dokumenty zawierające informacje niejawne znajdujące się w aktach sprawy, które to inne dokumenty organ wyłączy z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, czyli w istocie z dokumentami nie stanowiącymi już, przez wzgląd na owo wyłączenie, elementu akt sprawy (wydawane na podstawie art. 179 § 2 w związku z § 1 in fine oraz w związku z art. 216 § 1 i § 2 O.p., a gdy takie postanowienie zapada po raz pierwszy na etapie postępowania przed organem odwoławczym również w związku z art. 235 O.p.). W przypadku obu postanowień odmownych, odmowa może również dotyczyć sporządzania ze wskazanych dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów. 3.6. Przy uwzględnieniu przepisów art. 236 § 1 ("Na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi.") i art. 237 O.p. ("Postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji."), a także art. 179 § 3 tej ustawy ("Na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie."), stwierdzić należało, że zaskarżeniu w drodze zażalenia podlegają tylko postanowienia wydawane na podstawie art. 179 § 2 O.p., czyli postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z określonymi dokumentami (tj. zawierającymi informacje niejawne albo wyłączonymi z akt sprawy) lub postanowienie o odmowie sporządzania z takich dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów. Natomiast na postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p., czyli postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne, ustawa zażalenia nie przewiduje. Postanowienie w tym przedmiocie może zostać zaskarżone tylko w odwołaniu od decyzji, o ile jego wydanie będzie miało miejsce na etapie jurysdykcyjnego postępowania pierwszoinstancyjnego. Nie podlega więc ono samodzielnemu zaskarżeniu. 3.7. Ukształtowana w ten sposób struktura i zakres przedmiotowy postanowień z art. 179 O.p., czyli postanowienia niezaskarżalnego z art. 179 § 1 in fine O.p. oraz postanowień zaskarżalnych z art. 179 § 2 w związku z § 3 O.p. sprawia, że inaczej kształtuje się ewentualna sądowa kontrola ich legalności. Zgodnie bowiem z art. 3 § 2 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje zarówno orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1), jak i skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie (pkt 2 ab initio). Oznacza to, że w przypadku wydania na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p. postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne, skutkującego względem tych dokumentów pozbawieniem strony możliwości skorzystania z uprawnień przewidzianych w art. 178 § 1 i § 3 O.p., sądowa weryfikacja prawnej zasadności tego rodzaju aktu oraz ocena znaczenia tej czynności procesowej dla wyniku sprawy podatkowej następuje w ramach zaskarżenia decyzji kończącej postępowanie w sprawie, w toku którego postanowienie o wyłączeniu zapadło. Odbywa się to na zasadzie kontroli działalności administracji publicznej przez sąd administracyjny w sprawach skarg, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. Wówczas możliwe i konieczne staje się dokonanie prawidłowości ustaleń i oceny organu co do przyjętego przez niego istnienia interesu publicznego jako przesłanki przemawiającej za wyłączeniem danych dokumentów z akt sprawy i w konsekwencji skonfrontowania tego wyłączenia z poszanowaniem zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz wpływu owego wyłączenia na wynik sprawy podatkowej załatwianej decyzją. W ten sposób zastosowane przez organ ograniczenie w prawach strony nie pozostaje poza przedmiotem kontroli sądowej, gdyż ta jest wówczas realizowana w drodze pośredniej w granicach sprawy inicjowanej skargą na decyzję, a to przez wzgląd na brak możliwości samoistnego zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowienia na które nie przysługuje zażalenie. Z podobną sytuacją mamy do czynienia między innymi w odniesieniu do innych niezaskarżalnych postanowień, jak na przykład o odmowie przeprowadzenia dowodu, wydawanych w poszczególnych kwestiach wynikających w toku postępowania kontrolnego (aktualnie celno - skarbowego) lub postępowania podatkowego, kończonych wydaniem decyzji podatkowej. Z kolei postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z określonymi dokumentami (tj. zawierającymi informacje niejawne albo wyłączonymi przez organ z akt sprawy) lub postanowienie o odmowie sporządzania z takich dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, które są wydawane na podstawie art. 179 § 2 O.p., podlegają samodzielnemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego w ramach art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., jako mieszczące się w grupie postanowień na które służy zażalenie. W sytuacji zatem, gdy skargą zostanie zaskarżone postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, które uprzednio w drodze odrębnego postanowienia zostały wyłączone przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny, zakres badania przez sąd administracyjny takiej sprawy jest ograniczony wyłącznie do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. respektuje treść postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p. Przysługujący zatem w tej sytuacji stronie środek zaskarżenia sądowego, będący konsekwencją przewidzianego w art. 179 § 3 O.p. zażalenia na tego rodzaju postanowienie odmowne, nie może być równocześnie wykorzystany do weryfikacji i oceny prawidłowości postanowienia orzekającego o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Oznacza to, że postanowienie wydane w trybie art. 179 § 2 O.p. w odniesieniu do dokumentów, o których mowa w § 1 in fine tego artykułu, ma charakter wtórny, następczy i zależny od zakresu treściowego postanowienia, które wcześniej podjęte zostało na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p., posiadając jednocześnie odmienny przedmiot rozstrzygania. Postanowienie o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, mimo że determinuje konieczność wydania w ramach art. 179 § 2 O.p. postanowienia odmownie załatwiającego wniosek strony żądającej zapoznania się z takimi dokumentami, nie podlega kontroli sądowej w sprawie ze skargi na tego rodzaju postanowienie odmowne. Kognicja sądu administracyjnego w takiej sprawie, tj. ze skargi na zaskarżalne postanowienie przewidziane w art. 179 § 2 O.p., jest ograniczona do oceny, czy dokumenty, których dotyczy odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z nimi, są dokumentami objętymi zapadłym już postanowieniem o ich wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny, wydanym na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p. Natomiast nie obejmuje ona badania zasadności samego wyłączenia (spełnienia przesłanki interesu publicznego), gdyż ta kwestia - jak już była o tym mowa - podlega weryfikacji podczas sądowej kontroli decyzji kończącej postępowanie, w którym doszło do tego rodzaju wyłączenia. 3.8. W granicach danej sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 ab initio w związku z art. 3 § 2 pkt 2 ab initio P.p.s.a., w przypadku skargi na wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi przez organ z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, nie mieści się kontrola postanowienia, które zapadło w przedmiocie tego wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 in fine w związku z art. 216 O.p. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 2332/19, nie podzielił prezentowanego niekiedy w orzecznictwie odmiennego podejścia, w ramach którego ocena legalności postanowienia o odmowie wglądu w dokumenty wyłączone już z akt odrębnym postanowieniem ze względu na interes publiczny, obejmuje również kwestię merytorycznego badania i oceny wystąpienia owego interesu oraz jego odpowiedniego wykazania/umotywowania w tym postanowieniu odmownym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 28 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 2311/19; 28 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1520/19 i 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1835/14). 3.9. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżone postanowienie z 27 lutego 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie z 4 grudnia 2018 r. o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami objętymi jej wnioskiem z 11 września 2018 r. nie naruszało prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy dotyczącej tej odmowy, a tym samym wymagającym jego uchylenia. 3.10. Kluczowe dla takiej oceny było to, że wspomniany wniosek strony, złożony na etapie postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika UC-S z dnia 20 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., odnosił się do takich 38 dokumentów, które zostały w toku prowadzonego wcześniej przez DUKS postępowania kontrolnego postanowieniem tego organu z dnia 29 grudnia 2015 r., nr [...] DUKS, wyłączone z akt ze względu na interes publiczny. Skoro zatem dane dokumenty zostały stosownym postanowieniem wyłączone z akt sprawy (tu: dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych), to w jej ramach nie mogły już zostać udostępnione stronie do zapoznania się. Jako takie nie stanowiły bowiem elementu tych akt. W opisanym stanie rzeczy zasadne było zatem wydanie na podstawie art. 179 § 2 O.p. postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z objętymi jej wnioskiem takimi dokumentami, które zostały wyłączone z akt sprawy ze względu na interes publiczny postanowieniem z dnia 29 grudnia 2015 r. wydanym w tym właśnie przedmiocie. 3.11. Z kolei w ramach zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji ostatecznego postanowienia odmownego DIAS niedopuszczalne było kwestionowanie prawidłowości wydanego przez Dyrektora UKS postanowienia o wyłączeniu, a w konsekwencji także formułowanie oceny legalności pierwszego z wymienionych postanowień z punktu widzenia wystąpienia lub brak wystąpienia interesu publicznego, czy [rzekomych] niedostatków jego uzasadnienia na tym polu. 3.12. Reasumując, w sprawie ze skargi na postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami objętymi wnioskiem nie mogła być analizowana zasadność wyłączenia z akt sprawy tych dokumentów z powołaniem się na interes publiczny. Taka weryfikacja może nastąpić podczas ewentualnej kontroli sądowej uruchomionej w stosunku do decyzji ostatecznej kończącej postępowanie w sprawie podatku VAT, w której do takiego wyłączenia doszło. Postanowienie o odmowie wglądu stronie we wnioskowane dokumenty, zawierało wystarczające uzasadnienie wymagane przepisem art. 217 § 2 O.p., a także nie naruszało zasad ogólnych postępowania objętych skargą. Organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przywołał postanowienie DUKS z 29 grudnia 2015 r. o wyłączeniu z akt sprawy z uwagi na interes publiczny tych dokumentów, których udostępnienia żądała strona w swoim wniosku z dnia 11 września 2018 r. Już sama ta okoliczność była wystarczającym motywem dla wydania postanowienia odmownego, nawet bez konieczności relacjonowania jak rozumiał interes publiczny organ wydający wcześniejsze postanowienie o wyłączeniu. Tym bardziej owego interesu nie musiał dowodzić i analizować Dyrektor IAS w swoim postanowieniu odmownym, gdyż nie mieściło się to w zakresie motywów koniecznych i właściwych dla przedmiotu jego orzekania (rozstrzygnięcia o odmowie wglądu w dokumenty wyłączone z akt, a nie rozstrzygnięcia o wyłączeniu z akt tych dokumentów). 3.13. Z tych powodów wskazywane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie. W szczególności nie ma podstaw do uwzględnienia skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego z uwagi na stwierdzenie, że "zażalenie skarżącego na postanowienie DIAS z 04.12.2018 r. o odmowie zapoznania sią z dokumentami było w istocie niedopuszczalne". Sąd bowiem nie stwierdził, że zażalenie strony było niedopuszczalne, a zasadnie wyjaśnił, że: "Przysługujący stronie na podstawie art. 179 § 3 O.p. środek odwoławczy od postanowienia o odmowie udostępnienia stronie zapoznania się z dokumentami nie może być zatem wykorzystywany do weryfikacji prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 179 § 1 O.p. w przedmiocie wyłączenia dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny, a kognicja Sądu w niniejszej sprawie jest ograniczona do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. zostało wydane zgodnie z uprzednio wydanym w sprawie postanowieniem na podstawie art. 179 § 1 O.p. Postanowienie wydane w trybie art. 179 § 2 O.p. ma bowiem charakter wtórny w stosunku do postanowienia przewidzianego w art. 179 § 1 O.p. Wyłączenie dokumentów z akt sprawy, które jest przesłanką wydania postanowienia, o którym mowa w art. 197 § 2 O.p., nie podlega natomiast merytorycznej kontroli w postępowaniu ze skargi na postanowienia wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p." 3.14. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski Adam Nita Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)