I SA/Gd 1163/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2019 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 5 kwietnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - dalej: "organ", "organ interpretacyjny", stwierdził, że stanowisko Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej [...] – dalej: "SKOK", "Wnioskodawca", "Strona", przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, jest nieprawidłowe. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że Wnioskodawca jest spółdzielnią działającą w oparciu o przepisy ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (tj. Dz.U. z 2018 poz. 2386 dalej: "ustawa o SKOK"). Wnioskodawca uzyskuje przychody przede wszystkim ze świadczenia na rzecz swoich członków usług finansowych określonych w ustawie o SKOK, w szczególności w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych członków, udzielania im kredytów i pożyczek pieniężnych, pośredniczenia w realizacji zleceń przelewów i innych dyspozycji finansowych, pośrednictwa finansowego i ubezpieczeniowego w oferowaniu członkom produktów ubezpieczeniowych innych podmiotów. Wnioskodawca prowadzi działalność o zasięgu ogólnopolskim, poprzez sieć współpracujących placówek sprzedaży. Każda placówka oznaczona jest szyldem Wnioskodawcy, na który składa się nazwa Wnioskodawcy, flaga oraz logo Wnioskodawcy. W toku prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zawarł z podmiotem powiązanym w sposób określony w art. 11 a ustawy CIT umowę outsourcingu usług wyposażenia. Na mocy tej umowy podmiot powiązany świadczy szereg odrębnych usług związanych z wyposażeniem obiektów Wnioskodawcy (placówek sprzedaży i budynków Centrali) w sprzęt, urządzenia i inne elementy wyposażenia, w tym w szyldy będące oznaczeniem Wnioskodawcy. Do usług takich, odrębnie wycenianych i fakturowanych zalicza się m.in. usługi związane z doposażeniem w sprzęt, usługi związane z doposażeniem w szyld, usługi naprawy lub konserwacji sprzętu usługi związane z umieszczeniem szyldu na elewacji budynku. Czynności wynikające z umowy wykonywane są na zlecenie Wnioskodawcy, w obiektach wskazanych przez Wnioskodawcę. Jedną z usług świadczonych na mocy umowy outsourcingu usług wyposażenia, odrębnie wycenianą i fakturowaną jest usługa zapewnienia miejsca na powieszenie szyldu. Faktycznie jest to usługa najmu miejsca pod szyld, na mocy której Wnioskodawca ponosi opłaty związane z umieszczeniem szyldu na elewacji budynku, płatne na podstawie zawartych przez podmiot powiązany umów najmu/dzierżawy lub decyzji administracyjnych (na podstawie takich tytułów jak: czynsz za najem elewacji pod szyld, opłata za zajęcie pasa drogowego pod szyld/semafor), którymi następnie podmiot powiązany obciąża Wnioskodawcę na zasadzie "refaktury". Wnioskodawca zawarł również z podmiotem powiązanym generalną umowę najmu rzeczy ruchomych, na podstawie której podmiot powiązany oddał Wnioskodawcy w najem rzeczy będące jego własnością. W wyznaczonym terminie nastąpiło wydanie przedmiotów najmu, umowa została zawarta na czas nieokreślony, a Wnioskodawca uiszcza miesięczny czynsz najmu. Umowa obejmuje szereg rzeczy ruchomych, w tym szyldy będące oznaczeniem Wnioskodawcy, do których tytuł prawny posiada podmiot powiązany. Podmiot powiązany świadczy więc usługi w zakresie najmu powierzchni pod szyld oraz usługi najmu szyldów będących oznaczeniem Wnioskodawcy, których właścicielem jest podmiot powiązany. W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 5 marca 2019 r. wskazano m.in., że usługi najmu szyldów Wnioskodawcy, świadczone przez podmiot powiązany na podstawie generalnej umowy najmu rzeczy ruchomych, według Wnioskodawcy mieszczą się w grupie 77.3 według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Usługi te według Wnioskodawcy można zaklasyfikować do symbolu PKWiU 77.39.19.0 "Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn i urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych, bez obsługi". W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie: Czy przepisy art. 15e ust. 1 pkt 1 dotyczą nabywanych przez Wnioskodawcę usług najmu rzeczy ruchomych tj. najmu szyldów Wnioskodawcy, które są własnością podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) Uzasadniając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 15e ust. 1 ustawy CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. W spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych limit wysokości kosztów z tytułu nabycia ww. usług ustala się bez pomniejszania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów odpowiednio o przychody z tytułu odsetek oraz koszty z tytułu odsetek. W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca zawarła z podmiotem powiązanym umowę najmu rzeczy ruchomych. Na podstawie tej umowy przyjął do używania m.in. szyld, będący oznaczeniem przedsiębiorcy. Zgodnie z warunkami umowy, w określonym terminie doszło do wydania przedmiotu najmu, a Wnioskodawca zobowiązany jest do uiszczania miesięcznego czynszu najmu. Podmiot powiązany nie ma wpływu na wygląd szyldu, nie odpowiada za jego walory informacyjne i estetyczne. Umowa najmu jest umową nazwaną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025), dalej KC. W ustawie CIT nie zdefiniowano pojęcia usług reklamowych, jednakże w objaśnieniach Ministra Finansów dotyczących kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy CIT, wskazano, że do uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by wiązała się ona z rozpowszechnieniem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Zdaniem Strony, szyld pełni jedynie funkcję informacyjną, jego zadaniem jest oznaczenie miejsca placówki sprzedaży usług Strony. Szyld nie zawiera natomiast informacji o jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży, tym samym nie spełnia definicji reklamy. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko SKOK w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych uznane zostało przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe. Zdaniem organu, dokonując oceny usług najmu szyldów pod kątem uznania wydatków ponoszonych z tytułu tych usług jako podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ustawy CIT, nie można postrzegać tych usług w oderwaniu od całokształtu usług wykonywanych przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy. Z wniosku jednoznacznie bowiem wynika, że oprócz usług najmu szyldów, podmiot powiązany świadczy na rzecz Wnioskodawcy także usługi naprawy lub konserwacji sprzętu, usługi związane z umieszczeniem szyldu na elewacji budynku/udostępnienia miejsca pod szyld. Charakter i zakres ww. usług, zdaniem organu wskazuje, że podmiot powiązany świadczy w istocie na rzecz Wnioskodawcy usługi reklamowe. Pomimo, że Wnioskodawca rozróżnia poszczególne wskazane powyżej usługi, uznać należy, że stanowią one elementy usługi reklamowej, co oznacza, że podlegają one ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT. Jednocześnie o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług reklamowych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Powyższe oznacza, że nazwanie przez strony umowy określonego świadczenia "usługą najmu" samo przez się nie wyłącza możliwości uznania tego świadczenia jako usługi reklamowej, czy też elementu tej usługi. Nie sposób przy tym zgodzić się z Wnioskodawcą, że szyld pełni wyłącznie funkcję informacyjną, a jego zadaniem jest wyłącznie oznaczenie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika bowiem z wniosku na szyld składa się nazwa Wnioskodawcy, flaga oraz logo. Podsumowując, w ocenie organu, wskazane we wniosku usługi są usługami reklamowymi wymienionymi w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, a tym samym podlegają ograniczeniom w tym przepisie określonym. SKOK wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. W skardze zarzuciła naruszenie przepisów art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: ustawa CIT) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pod pojęciem usług reklamowych mieszczą się usługi najmu szyldów. W uzasadnieniu skargi Strona podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreśliła, że reklama polega na zachwalaniu produktów, usług czy towarów danego sprzedawcy, a takiej roli nie pełni szyld, który składa się z nazwy podmiotu, flagi oraz logo. Pełni on jedynie funkcję informacyjną, a jego zadaniem jest oznaczenie miejsca prowadzenia placówki sprzedaży usług SKOK. Mając na uwadze ograniczenia w zaliczeniu usług reklamowych do kosztów uzyskania przychodów, interpretacja organu podatkowego prowadzi do nierównego traktowania podmiotów wobec prawa, w zależności od trudnej do oceny ich pozycji na rynku. Nawet gdy uznać, że szyld pełni funkcję reklamową, to nadal usługa najmu szyldu nie powinna być traktowana jako usługa reklamowa lub usługa o podobnym charakterze. Umowa najmu jest umową nazwaną uregulowaną w KC. Przedmiot najmu nie powoduje przeklasyfikowania usług najmu w rozumieniu KC do usług reklamowych. Dokonując wykładni przywołanego wyżej przepisu art. 15e ust. 1 ustawy CIT organ błędnie założył, że przy ocenie usług najmu szyldów pod kątem ograniczeń art. 15e, należy uwzględnić całokształt usług wykonywanych przez podmiot powiązany na rzecz Strony. Nieuzasadnione jest traktowanie świadczeń opisanych w zaskarżonej interpretacji jako świadczenia złożonego, które należy traktować całościowo. Organ interpretacyjny, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Sąd rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Przepis ten został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Jak wynika z uzasadnienia do projektu wspomnianej ustawy nowelizującej (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości. Również w literaturze podkreśla się, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe), a także określone rodzaje usług niematerialnych, w tym m.in. usługi doradcze, zarządzania i kontroli. (zob. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, CIT Podatki i rachunkowość, Komentarz, WKP 2018, wydanie IX, komentarz do art. 15e). Celem dodanego art. 15e ustawy o CIT było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis wprowadzający ograniczenie możliwości zaliczenia pewnych poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wyjątkiem od ogólnej zasady określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. A zatem wykładnia analizowanego przepisu, powinna być wykładnią ścisłą. Spór w sprawie na gruncie analizowanego przepisu sprowadza się do tego, czy szyld opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, zawierający nazwę Wnioskodawcy, flagę i logo, pełni funkcję reklamową, jak twierdzi organ, czy informacyjną , jak chce tego SKOK. W ocenie Sądu w sporze tym rację należy przyznać organowi. Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia "usług reklamowych". W tej sytuacji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Jak wskazał organ, internetowy słownik języka polskiego PWN - https://sjp.pwn.pl/ podaje, że "reklama" to: działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług; plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi. Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi. W związku z brakiem definicji pojęcia "usług reklamowych" w polskim prawie podatkowym właściwym jest odwołanie się również do definicji przewidzianych w prawie Unii Europejskiej oraz do praktyki przyjętej na gruncie prawa Unii Europejskiej. Prawo unijne również nie precyzuje oficjalnie definicji usług reklamowych. Niemniej, istnieje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości), w którym określony został zakres "usług reklamowych". Znaczenie pojęcia "usługi reklamowe" przedstawione zostało przez Trybunał m.in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi). W ocenie Trybunału pojęcie "usług reklamowych" należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi. Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą. W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być nawet wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych. Dodać należy, że reklamą są wszelkie formy przekazu, w tym także takie, które nie zawierając w sobie elementów oceniających ani zachęcających do zakupu, mogą jednak zostać przyjęte przez ich odbiorców jako zachęta do skorzystania z oferowanych usług. Przy rozróżnieniu informacji od reklamy trzeba mieć na względzie, że podstawowym wyznacznikiem przekazu reklamowego jest nie tylko mniej lub bardziej wyraźna zachęta do kupna towaru, ale i faktyczne intencje podmiotu dokonującego przekazu oraz odbiór przekazu przez podmioty, do których jest kierowany (zob. wyrok SN z 2 października 2007 r., sygn. akt II CSK 289/07, Lex nr 307127; Monitor Prawniczy 2007 r. Nr 20, poz. 1116). Strony są zgodne co do tego, co należy rozumieć przez usługi reklamowe, różnią się natomiast w ocenie tego, czy opisany szyld warunkom tym odpowiada. W ocenie Sądu słusznie organ uznał, że opisany we wniosku szyld, na który składa się nazwa SKOK, flaga, logo, pełni nie tylko funkcję informacyjną, ale również reklamową. Szyld ma charakterystyczny wygląd, jego rolą jest wskazanie, że w określonym miejscu znajduje się podmiot o określonej renomie, świadczący określone usługi i na określonym (spodziewanym) poziomie. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo ocenił fakt, że zawieszenie szyldu nad lokalem Wnioskodawcy stanowi jego reklamę, przyciągając uwagę klienta, a tym samym zachęcając do skorzystania z jego usług. Celem zawieszenia szyldu jest zamiar przyciągnięcia potencjalnych klientów, a nie tylko udzielenie informacji dotyczącej lokalizacji placówki. Informacja bowiem zawiera przekaz o charakterze neutralnym, a wywieszony w miejscu publicznie dostępnym, charakterystyczny i widoczny szyld służy celom reklamowym. Rację ma też organ, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług reklamowych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Powyższe oznacza, że nazwanie przez strony umowy określonego świadczenia "usługą najmu" samo przez się nie wyłącza możliwości uznania tego świadczenia jako usługi reklamowej, czy też elementu tej usługi. Podkreślić również należy odrębność prawa podatkowego i cywilnego. Zawarcie na gruncie prawa cywilnego usługi najmu szyldu nie wyklucza uznania, że usługa ta na gruncie prawa podatkowego stanowi usługę reklamową w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Nie negując faktu zawarcia umowy najmu szyldu, cel tej umowy ma charakter reklamowy, a do tego rodzaju usług odnosi się właśnie ograniczenie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. [pic]