II FSK 3242/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca) WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 września 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 319/19 w sprawie ze skargi T.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 marca 2019r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 17 września 2019 r., I SA/Bd 319/19, oddalił skargę T.W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 14 marca 2019 r., w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy: 1) nieprawidłowe zastosowanie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz.1509, dalej: u.p.d.o.f. ) w związku z nieprawidłowym zastosowaniem przepisów art. 3 oraz art. 6 ustawy z dnia 10 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. nr 247, poz. 1652 ze zm.), 2) nieprawidłowe zastosowanie art. 14 ust. 1c pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez nie ustalenie daty powstania przychodu wynikającego ze zlecenia wykonania termomodernizacji budynku na rzecz Gminy W. II. naruszenie przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy: 3) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja organu administracji wydana została z naruszeniem: a) przepisu art. 207 § 1 i § 2 w zw, z art. 210 § 1 pkt 5 o.p., poprzez nie rozstrzygnięcie w drodze orzeczenia o zmianie wysokości przychodu podatnika. b) przepisu art. 180 oraz art. 191 o.p., poprzez swobodny dobór dowodów z zebranego w sprawie materiału dowodowego, pominięcia dowodu z wyroku Sądu Apelacyjnego w G. z 5 października 2017 r., [...] oraz nierozważenie wszystkich okoliczności sprawy, dokonanie ustaleń co do tych samych faktów w sposób odmienny w wydawanych decyzjach administracyjnych, tj. niż w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 3 września 2019 r. c) art. 191 , art. 120, art. 121 i art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez nieprawidłowe zastosowanie oraz 187 § 1 i 2 o.p. polegającego na zrzucenie ciężaru dowodów na podatnika, poprzez wydanie decyzji zawierającej sprzeczne ustalenia z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 3 września 2019 r., na podstawie częściowo zebranego materiału dowodowego oraz nie rozważając w sposób wystarczający zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, także o przeprowadzenie dowodu z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 5 września 2019 r., w przedmiocie zobowiązania i straty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. ( w szczególności str. 6-7) - zobowiązanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy do złożenia w/w decyzji. Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1, jak i naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca nie zakwestionowała skutecznie przyjętych w sprawie przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych. Przede wszystkim czyniąc zarzuty procesowe nie wykazała, że ich naruszenie mogło mieć istotny, a więc kwalifikowany, wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167). Tymczasem stawiane przez stronę zarzuty, mają charakter subiektywny i pozostają w związku ze stanem faktycznym sugerowanym przez podatnika, a nie stanem rzeczywistym, który wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów. W kontekście czynionych zarzutów zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że z powoływanych art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Poszczególne regulacje mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu., a więc, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por. także A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, str. 49 - 54). Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy został zgromadzony w sposób kompleksowy i wyczerpujący, jego ocena zaś przeprowadzona przez organy podatkowe była prawidłowa i przez stronę nie została zakwestionowana. W aktach sprawy znajdują się informacje co do sporu sądowego pomiędzy Gminą W. a podatnikiem. Odnośnie do decyzji z 5 września 2019 r. w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r., to po pierwsze zapadła ona po wydaniu decyzji będącej przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, po wtóre ustalenia w zakresie podatku naliczonego nie przekładają się w sposób bezpośredni na ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów i ustalenie straty z działalności gospodarczej i po trzecie kwestia podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r. była wcześniej przedmiotem rozpoznania przez WSA w Bydgoszczy, który co prawda uchylił zaskarżoną decyzję, ale nie zakwestionował stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 191 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Kierując się tymi kryteriami sąd prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że w rozpatrywanej sprawie dokonana analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła do ustalenia, iż faktury zakupu usług budowlanych wystawione przez spółkę P. na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i w konsekwencji zakwestionowania kwot wynikających z tych faktur do kosztów podatkowych. Ponadto skarżący w sposób nieprawidłowy określił moment powstania przychodu z transakcji zawartej z Gminą W. oraz zaniżył koszty uzyskania przychodów o podatek naliczony, co do którego nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu zawartych umów leasingu operacyjnego dotyczących użytkowania samochodów i z tytułu zakupu paliwa do pojazdu FIAT DUCATO. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 207 § 1 i 2 oraz art. 210 § 1 pkt 5 o.p. Organy podatkowe w treści kwestionowanych decyzji zawarły rozstrzygnięcie z którego wynika jaka powinna być prawidłowa wysokość straty podatkowej, co regulowane jest przepisem art. 24 o.p. oraz art. 9 ust. 2 zdanie drugie u.p.d.o.f. Z obu tych przepisów wynika po pierwsze, że wysokość straty określana jest w decyzji, po uprzednim ustaleniu zarówno przychodów podatnika jak i kosztów jego uzyskania, bowiem jak stanowi ostatni z przywołanych przepisów, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Wszystkie te elementy zostały przez organy podatkowe określone prawidłowo. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a u.p.d.o.f. art. 3 i art. 6 ustawy z dnia 10 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym skarżący błędnie dokonał odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100 % pomimo przysługującego prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty podatku naliczonego z faktury, aż do momentu, gdy suma tych odliczeń osiągnie określony limit w wysokości 6.000,00 złotych. Skarżącemu nie przysługiwało również prawo do odliczenia paliwa - z faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa do pojazdu Fiat DUCATO. W przypadku bowiem nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przepisy art. 3 i art. 6 ustawy z dnia 10 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym stanowią jakie powinny być kwoty podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, a jaka ich wielkość podatku naliczonego nie stanowi. Nie budziło wątpliwości organu, że podatnik dla zachowania prawa do odliczenia musi spełnić określone warunki, tj. przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań - art. 3 ust. 3, czy też zarejestrowanie umowy leasingu we właściwym urzędzie do dnia 31 stycznia 2011 r. - art. 6 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy. Brak spełnienia powyższych warunków, bez względu na przyczynę pozbawiał podatnika zachowanie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niezasadny jest również zarzut opisany w punkcie 2 skargi kasacyjnej. Zgodnie z kwestionowanym art. 14 ust. 1c za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1j, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Natomiast zgodnie z obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, obowiązek podatkowy dla usług budowlanych powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Natomiast art. 19 ust. 14 ustawy o VAT stanowił, że przepis ten należało stosować odpowiednio do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór dokonywany był na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Ponadto wskazać należy, że ustawa o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r. łączyła moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty przez wykonawcę usługi budowlanej, ale z zastrzeżeniem, że zapłata ta nastąpi przed 30 dniem od dnia wykonania usługi. Jeżeli zaś należność za usługę do tego czasu nie została uiszczona przez nabywcę, obowiązek powstawał 30 dnia od dnia wykonania usługi. Jak z kolei stanowił § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 roku, Nr 68, poz. 360 ze zm.) obowiązującego do końca 2013 r., faktura dokumentująca wykonanie usługi budowlanej powinna zostać wystawiona nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. W powołanym powyżej rozporządzeniu wskazano przypadki, w których można wystawić korektę faktury VAT. I tak zgodnie z § 13 rozporządzenia faktury korygujące wystawia się w przepadku; gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, zwrotu nabywcy całości lub części należności. W myśl § 14 fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Natomiast w myśl obowiązującego w 2013 r. art. 29 ust 4c w zw. z art. 29 ust 4a ustawy o VAT w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna, podatnik może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania pod warunkiem posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę. Szczegółowa analiza zgromadzonych w tym przedmiocie dokumentów pozwalała sądowi pierwszej instancji uznać, że skarżący był uprawniony do dokonania jednostronnego odbioru, stanowiącego podstawę wystawienia faktury opartej na sporządzonym przez siebie kosztorysie powykonawczym, co też uczynił. Niemniej z uwagi na fakt, iż momentem powstania przychodu podatkowego był dzień wykonania robót, zasadnie sąd stwierdził, że przychód z tytułu wykonanych usług na rzecz Gminy W. skarżący uzyskał w styczniu 2013 r. Jak wynika z wcześniej przywołanej regulacji, dla ustalenia momentu uzyskania przychodu istotne znaczenie ma dzień wykonania usługi, data wystawienia faktury albo moment uregulowania wynikającej z niej należności. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że roboty budowlane zostały wykonane w części w styczniu 2013 r., czego potwierdzeniem są jednostronne odbiory robot dokonane przez skarżącego i gminę. Zatem w ocenie sądu przychód powstał nie w lutym 2013. (jak utrzymywał organ), czy w październiku (jak twierdziła strona), lecz w styczniu 2013 r., co potwierdził też pełnomocnik organu na rozprawie. Uchybienie organu zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekła jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). ----------------------- 7