I FSK 82/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 września 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 278/19 w sprawie ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2019 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.840.2018.2.KT w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 17 września 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 278/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę Gminy O.(dalej: skarżąca/Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ/Organ interpretacyjny) z 7 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku interpretacyjnym oraz w pismach uzupełniających wniosek, Gmina podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i realizuje projekt pod nazwą "Odnawialne źródła energii w Gminie O." (dalej: Projekt), polegający w szczególności na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych oraz wymianie pieców c.o. na kotły na biomasę (dalej: Instalacja). Instalacje fotowoltaiczne zostały zamontowane w większości na dachach budynków mieszkalnych oraz na budynkach gospodarczych i gruntach stanowiących własność mieszkańców Gminy, a także na budynkach użyteczności publicznej oraz na gruncie przy budynku użyteczności publicznej, które stanowią własność Gminy. Wymiana pieców c.o. na kotły na biomasę została z kolei dokonana wyłącznie w budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców. W budynkach mieszkalnych objętych projektem nie ma lokali użytkowych i nie jest w nich prowadzona działalność gospodarcza, zaś powierzchnia każdego z budynków nie przekracza 300 m2. 3. Projekt jest realizowany na podstawie kontraktu z wyłonionym przez Gminę wykonawcą, u którego Gmina nabywa usługę opracowania dokumentacji projektowej, dostawy, montażu, włączając uruchomienie Instalacji (dalej łącznie: Usługa instalacyjna). Faktury z tytułu realizacji Inwestycji są/będą wystawiane każdorazowo na Gminę. W związku z realizacją Usługi instalacyjnej Gmina podpisała z mieszkańcami umowy określające wzajemne zobowiązania organizacyjne i finansowe stron, na mocy których mieszkańcy są zobowiązani do zapłaty Gminie wynagrodzenia (dalej: Umowa instalacyjna). Wysokość wynagrodzenia nie jest uzależniona od uzyskania przez Gminę dofinansowania do Projektu, ani od wysokości tego dofinansowania. 4. Z podpisanych Umów instalacyjnych wynika, że w okresie ich trwania Instalacje będą stanowić własność Gminy i że zostaną przekazane mieszkańcom na własność dopiero po wygaśnięciu umów i zakończeniu Projektu, na podstawie odrębnej umowy. Do tego czasu mieszkańcy mogą korzystać z Instalacji bez konieczności uiszczania dodatkowego wynagrodzenia. W czasie trwania Projektu mieszkańcy zobowiązali się zapewnić dostęp do Instalacji oraz ponoszenie, we własnym zakresie i na własny koszt, przeglądów serwisowych zgodnych z warunkami określonymi w karcie gwarancyjnej, za wyjątkiem tych, które będą pokryte w ramach gwarancji przez wykonawcę, którym jest firma zewnętrzna wybrana przez Gminę, która jest podatnikiem VAT. 5. W związku z realizacją Projektu Gmina podpisała umowę o dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Łódzkiego na lata 2014-2020, z której wynika, że VAT w ramach Projektu stanowi koszt niekwalifikowany. Mając na uwadze powyższy opis Gmina zadała następujące pytanie interpretacyjne: czy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT) wykonawca świadczy Usługę Instalacyjną na rzecz Gminy jako podwykonawca, a w konsekwencji czy Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawcy? 6. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina wywiodła, że w ramach przedmiotowego Projektu występuje ona w charakterze inwestora, a mieszkańcy nie są zleceniodawcami Gminy w zakresie Usługi Instalacyjnej, lecz beneficjentami Projektu. Firma budowlana, która będzie odpowiedzialna za dostawę i montaż instalacji i będzie głównym wykonawcą Usług instalacyjnych, o którym mowa w pytaniu (w brzmieniu ustawy o VAT obowiązującym do 1 listopada 2019 r.). 7. W interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2019 r., Organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie Organu ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "podwykonawca", w związku z tym, dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej: podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora. Fakt zgłoszenia (lub nie) głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy pozostaje zatem bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku, świadczą o nim okoliczności i charakter wykonywanych usług. 8. Skoro zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie), to przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi należy mieć na względzie, że w myśl art. 7 ustawy o VAT usługa obejmuje każde świadczenie, które nie jest dostawą, a w przypadku którego istnieje bezpośredni jego odbiorca, który z tego tytułu odnosi korzyść o charakterze majątkowym. Dlatego mieszkaniec Gminy - podpisując z Gminą umowę Instalacyjną, występuje w roli inwestora, zaś Gmina - realizując Projekt – działa w charakterze głównego wykonawcy. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na skutek skargi Gminy uchylił interpretację, wskazując w uzasadnieniu, że Organ naruszył art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT. Powyższe jest wynikiem tego, że w świetle art. 17 i 18 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm.) przez inwestora należy rozumieć osobę fizyczną lub prawną albo inną jednostkę organizacyjną, która inicjuje podjęcie działalności budowlanej niezbędnej do realizacji zamierzonej inwestycji, przeznacza odpowiednie środki na realizację tej działalności - wykonuje lub zapewnia wykonanie opracowań i czynności wymaganych prawem budowlanym w celu przygotowania danej budowy, realizuje inwestycję lub organizuje jej realizację, a w końcowym etapie danej działalności wykonuje czynności niezbędne do podjęcia użytkowania obiektu lub obiektów wykonanej inwestycji albo przekazuje je podmiotowi, który przystąpi do ich użytkowania. Inwestor jest zatem organizatorem procesu budowlanego, a następnie staje się jego uczestnikiem. Dla wykładni pojęcia inwestor, istotny jest zatem aspekt woli danego podmiotu w inicjowaniu, rozpoczęciu i kontynuowaniu procesu budowlanego. W tym rozumieniu inwestorem byłby zawsze podmiot, bez którego woli i aktywności dany proces budowlany nie mógłby się rozpocząć, ani być kontynuowany. 10. Z tego względu w realiach sprawy Sąd pierwszej instancji uznał, że Gmina, realizując opisany we wniosku Projekt, występuje jako inwestor, a nie generalny wykonawca, zatrudniający podwykonawców. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika bowiem, że do obowiązków Gminy należy organizacja procesu wykonania inwestycji (Projektu) – począwszy od pozyskania dofinansowania, a kończąc na wyłonieniu wykonawcy robót (Usługi instalacyjnej) oraz zawarciu Umów instalacyjnych. Z tego względu należy przyjąć, że zakupione od wykonawców usługi budowlane (Instalacyjne) będą wchodziły w zakres kompleksowej usługi termomodernizacji świadczonej na rzecz mieszkańców – beneficjentów Projektu. Oznacza to, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Gmina kupuje bowiem Usługę instalacyjną na własny rachunek i we własnym imieniu, aby następnie usługę tę odprzedać ostatecznemu jej nabywcy i beneficjentowi - mieszkańcowi. 11. Powyższy wyrok Organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: art. 17 ust. 1h w zw. z art. 17 ust. 1 pkt. 8 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji błędne zastosowanie, co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do przyjęcia, że do zakupionych od wykonawców Usług instalacyjnych nie będzie miał zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia. 12. W świetle tak sformułowanych zarzutów Organ wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. 13. Gmina nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 14. Wniesiona skarga kasacyjna została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.). 15. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji. Do rozpoznania zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. 16. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że do zakupionych od wykonawców usług montażu instalacji fotowoltaicznych oraz wymiany pieców c.o. na kotły na biomasę, nie będzie miał zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. 17. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT do zastosowania mechanizmu "odwrotnego obciążenia" z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 14 w poz. 2 – 48 do ustawy o VAT zobligowano podatników, nabywających te usługi, o ile łącznie spełnione są następujące warunki, że usługodawcą jest podatnik, o którym: - mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9; przy czym warunkiem zastosowania tego mechanizmu do usług wymienionych we wskazanych wyżej pozycjach załącznika nr 14 jest świadczenie przez usługodawcę usług w charakterze podwykonawcy; - mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Usługi, o których mowa w załączniku nr 14 w poz. 2 – 48 do ustawy o VAT (w tym m.in. wskazane we wniosku Gminy o udzielenie interpretacji usługi: "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych", klasyfikowane symbolem PKWiU 43.22.12.0) dotyczą różnego rodzaju usług budowlanych. Wprowadzenie w stosunku do takich usług w obrocie krajowym mechanizmu "odwrotnego obciążenia", polegającego na przesunięciu obowiązku zapłaty podatku ze sprzedawcy na nabywcę/usługobiorcę miało na celu zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania. Rozwiązanie to stanowiło jeden z dopuszczonych w art. 199 w ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, ze zm., dalej dyrektywa 112), instrumentów do walki z oszustwami podatkowymi m.in. w branży budowlanej, gdzie stosunkowo często dochodzi do przypadków fikcyjnego zawyżania kosztów prowadzonej działalności poprzez wprowadzenie przez wykonawców do procesu inwestycyjnego rzekomych podwykonawców. 18. Analiza uzasadnienia zarzutów w zakresie niewłaściwej interpretacji i zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT, wskazuje, że Organ w istocie podważa ocenę zawartą w zaskarżonym wyroku dotyczącą zastosowania tych przepisów w interpretacji indywidualnej do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy brać pod uwagę zarówno brzmienie, jak i cel wprowadzonej regulacji. Trzeba przy tym uwzględniać, że regulacja ta ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od generalnej zasady wynikającej z art. 193 dyrektywy 112, zgodnie z którą osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej (podatku należnego) jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług. Nie można stosować przepisów o "odwrotnym obciążeniu" w sposób rozszerzający, nieadekwatny do celu, dla którego zostały wprowadzone, co miało miejsce w zaskarżonej w sprawie interpretacji indywidualnej. 19. Wskazany we wniosku o interpretację stan faktyczny wskazywał, że Gmina realizuje inwestycję pn. "Odnawialne źródła energii w Gminie O." i w związku z tym podpisała umowę o dofinansowanie projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Łódzkiego na lata 2014-2020. Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktu z wyłonionym przez Gminę wykonawcą, u którego Gmina nabywa usługę opracowania dokumentacji projektowej, dostawę, montaż i uruchomienie paneli fotowoltaicznych i kotłów na biomasę; faktury będą wystawiane na Gminę. Taki sposób realizacji inwestycji wskazuje, że status inwestora ma Gmina i nie ma podstaw do przyjęcia stanowiska Organu, że to mieszkańcy mają status inwestorów zlecających Gminie, jako głównemu wykonawcy, zrealizowanie na ich rzecz zakupu i montażu urządzeń fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę, a podmiot faktycznie realizujący te roboty świadczy usługi jako podwykonawca. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, podkreślając brak legalnych definicji instytucji "inwestora", że dla wyjaśnienia tego pojęcia istotny jest aspekt woli danego podmiotu w inicjowaniu, rozpoczęciu i kontynuowaniu procesu budowlanego. Innymi słowy w charakterze inwestora występuje ten podmiot, bez którego woli i aktywności dany proces budowlany nie mógłby się rozpocząć, ani być kontynuowany (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2017 r., sygn. II OSK 1151/15). Inwestor jest bowiem organizatorem danego przedsięwzięcia budowlanego. W opisanej we wniosku inwestycji takim inwestorem jest niewątpliwie Gmina, a nie jej mieszkańcy, którzy użyczają swoje nieruchomości do montażu instalacji i ponoszą koszt ich eksploatacji do momentu podpisania umów z Gminą, na podstawie których ostatecznie staną się właścicielami instalacji. Gmina, co nie jest w sprawie sporne, przeprowadza proces inwestycyjny, w tym m.in. dokonuje wyboru wykonawcy, ustala harmonogram prac, przeprowadza nadzór inwestorski i organizacyjny, odbiory końcowe, rozliczenia finansowe itp. Według przedstawionych we wniosku założeń procesu inwestycyjnego montaż urządzeń nie jest usługą wykonywaną na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz na rzecz Gminy, która na tym etapie sama nabywa własność urządzeń zainstalowanych w nieruchomościach użyczonych jej przez mieszkańców. 20. W efekcie stanowisko prezentowane przez Organ interpretacyjny wskazujące, że końcowym efektem inwestycji będzie wykonanie przedmiotowych instalacji OZE w ramach świadczonej na rzecz mieszkańców usługi termomodernizacyjnej, w związku z czym to mieszkańcy są inwestorami, jest nieprawidłowe i pozbawione uzasadnienia w obiektywnych okolicznościach. Mieszkańcy nie mają żadnego wpływu na organizację procesu podjęcia, wykonania (poza udostępnieniem nieruchomości) i finansowania tej inwestycji, za którą odpowiada Gmina, wypełniając tym samy zakres typowych działań inwestora. W efekcie wybrany przez nie do realizacji tej inwestycji podmiot ma status wykonawcy, a nie podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Oznacza to, że w odniesieniu do tak zorganizowanej inwestycji termomodernizacyjnej brak jest możliwości wprowadzenia opodatkowania przy wykorzystaniu mechanizmu "odwrotnego obciążenia", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. 21. Na zakończenie należy podkreślić, że problem prawny będący przedmiotem sporu w sprawie był już rozstrzygany w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, który prezentował w nich tożsame stanowisko (zob. wyroki NSA z 30 września 2020 r. sygn. akt I FSK 882/18, z 24 września 2020 r. sygn. akt I FSK 1214/19, z 12 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 1266/19 dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 22. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. Z uwagi na brak wniosku zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego.