I SA/Gd 900/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 17 września 2019 r. sprawy ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na postawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 239 oraz art. 239b § 1 pkt 4 i art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) – w dalszej części uzasadnienia powoływana jako "O.p." po rozpatrzeniu zażalenia A.M. od postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2018 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2018 r. określającej dla spadkodawcy - Z.M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w wysokości 179.991,- zł i marzec 2013 r. w wysokości 86.709,- zł oraz orzekającej o odpowiedzialności spadkobierców, tj. A.M., B.F. i J.M., za ww. zobowiązanie spadkodawcy, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym: W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] 2018 r. określił dla spadkodawcy - Z.M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w wysokości 179.991,- zł i marzec 2013 r. w wysokości 86.709,- zł oraz orzekł o odpowiedzialności spadkobierców, tj. A.M., B.F. i J.M., za zobowiązanie spadkodawcy - w podatku od towarów i usług za miesiące: luty i marzec 2013 r. w łącznej kwocie 266.700,- zł. A.M., nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem złożyła odwołanie. Z uwagi na powyższe ww. decyzja organu pierwszej instancji nie uzyskała przymiotu ostateczności. Postanowieniem z dnia [...] 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego - w trybie art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239 § 2 O.p. - nadał decyzji nieostatecznej z dnia [...] 2018 r. w ww. zakresie rygor natychmiastowej wykonalności. W zażaleniu strona zarzuciła organowi naruszenie art. 218 w zw. z art. 145 § 1, § 2 w zw. z art. 137 § 3 O.p., art. 239b § 1 pkt 4, § 2 O.p. oraz art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 i §2 O.p. i wniosła uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik na dzień wydania zaskarżonego postanowienia prawidłowo dokonał oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i w konsekwencji zasadnie zastosował dyspozycję normy prawnej określonej w art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 O.p. W ocenie organu, w związku z upływem w dniu 31 grudnia 2018 r. biegu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i uprawdopodobnieniem jego niewykonania przez podatnika, w niniejszej sprawie zachodzi przesłanka do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. oraz okoliczności określone w art. 239b § 2 ww. ustawy. Organ wskazał, że strona na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie uregulowała dobrowolnie spornego zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji z dnia [...] 2018 r. Zgodnie z zapisem art. 1034 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Jeżeli jeden ze spadkobierców spełnił świadczenie, może on żądać zwrotu od pozostałych spadkobierców w częściach, które odpowiadają wielkości ich udziałów, natomiast od chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe w stosunku do wielkości udziałów. W związku z powyższym okoliczność braku wykonania zobowiązania po otrzymaniu decyzji wymiarowej mogło rodzić przypuszczenie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Przypuszczenie to potwierdza także okoliczność złożenia odwołania od decyzji wymiarowej, której nadano zakwestionowany rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie organu zestawienie chronologii zdarzeń tj. wydania w dniu [...] 2018 r. decyzji nieostatecznej oraz wniesienia w dniu 7 listopada 2018 r. odwołania od tej decyzji, jak również termin wynikający z art. 227 § 1 O.p. wskazywało jednoznacznie, że bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej zobowiązania podatkowe z niej wynikające uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., gdyż do tego dnia decyzja nieostateczna nie uzyskałaby waloru wykonalności. W ocenie organu, w niniejszej sprawie nie był on zobowiązany do badania sytuacji majątkowej, perspektyw wykonania tego zobowiązania w świetle sytuacji majątkowej, czy też podejmowanie przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji, a jedynie do upływu przedawnienia. Dyrektor wskazał, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego orzeczonego na spadkodawcę z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2013 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2018 r. W niniejszej sprawie przed wydaniem skarżonego postanowienia nie doszło do zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia, na skutek zaistnienia okoliczności wymienionych w art. 70 O.p. Do przerwania biegu terminu przedawnienia doszło natomiast w wyniku wydania zaskarżonego postanowienia poprzez zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego (na podstawie art. 70 § 4 O.p.) w postaci zajęcia rachunku bankowego w dniu 24 grudnia 2018 r. Ponadto organ podał, że z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2016 r. sygn. akt II FPS 6/15 wynika, że do decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy nie stosuje się art. 68 § 1 O.p., a zatem wbrew twierdzeniom strony decyzja ta nie ma konstytutywnego charakteru. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowień organów I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 218 w zw. z art. 145 § 1 i § 2 w zw. z art. 137 § 3 O.p oraz art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., a także art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z 219 w zw. z 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga A.M. podlega oddaleniu, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Stosownie do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z treścią art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie natomiast z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Analiza powyższych regulacji wskazuje, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze musi zaistnieć jedna z sytuacji określonych w art. 239b § 1 O.p., przy czym użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę łączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Po drugie, organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w tym przepisie oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, iż podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie, których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Nie daje pewności, a jedynie wiarygodność faktów. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych i umożliwia przyspieszenie postępowania. Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. A zatem uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo jej zmaterializowania się. Uprawdopodobnienie wiąże się z ustaleniem jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie umożliwia podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń reprezentujących niższy niż udowodnienie stopień poznania (por. Prawo dowodowe. Zarys wykładu, pod redakcją R. Kmiecika, Zakamycze 2005, s. 266). W rezultacie, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane. Odnosząc się do argumentacji pełnomocnika strony, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności spadkobierców jest decyzją ustalającą, należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 23 maja 2016 r. sygn. akt II FPS 6/15 (publ.: ONSAiWSA 2016/5/72) wyjaśnił, że "decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy ma charakter kształtujący zakres tej odpowiedzialności w stosunku do każdego ze spadkobierców, czego nie zmienia fakt, że zawiera w sobie element deklaratoryjny odnośnie określenia praw i obowiązków spadkodawcy istniejących w dniu otwarcia spadku, które przejmują spadkobiercy (...) zobowiązania, za które ponoszą odpowiedzialność spadkobiercy z tytułu następstwa prawnego pozostają zobowiązaniami podatkowymi podatnika-spadkodawcy, przeniesionymi jedynie w ustalonym przez organ zakresie odpowiedzialności na poszczególnych spadkobierców - przedawniają się one w terminach przewidzianych dla tych zobowiązań, w zależności od ich charakteru oraz momentu powstania obowiązku podatkowego u spadkodawcy (art. 68 § 1 O.p.) lub terminu płatności podatku, który ciążył na spadkodawcy (art. 70 § 1 O.p.), z uwzględnieniem instytucji przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w tym określonego w art. 99 O.p.". Tym samym do decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy nie stosuje się art. 68 § 1 O.p. Zatem błędna jest argumentacja pełnomocnika strony o konstytutywnym jej charakterze. Odnosząc się do spełnienia przesłanki upływu terminu przedawnienia wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. powstało z mocy prawa a terminem płatności podatku był odpowiednio 25 marca i 25 kwietnia 2013 r. (art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Zatem co do zasady bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją z dnia [...] 2018 r., uległby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r. W niniejszej sprawie przed wydaniem zaskarżonego postanowienia nie doszło do zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia, na skutek zaistnienia okoliczności wymienionych w art. 70 O.p. Oznacza to, że od wydania postanowienia z dnia [...] 2018 r. o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności do upływu terminu przedawnienia pozostało mniej niż 3 miesiące. Sam fakt zaistnienia krótszego niż 3 miesiące terminu do upływu terminu przedawnienia, skutkuje obawą niewykonania zobowiązania. Usprawiedliwieniem zastosowania wobec decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może być, m.in. czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Zauważyć należy, że okres trzech miesięcy, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., jest obiektywnym okresem potrzebnym do załatwienia odwołania. Potwierdza to treść przepisów Ordynacji podatkowej normujących ten środek zaskarżenia. Zgodnie bowiem z art. 223 § pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. W myśl § 2 tego artykułu odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Natomiast z art. 227 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie, przekazuje je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania, chyba że w tym terminie wyda decyzję na podstawie art. 226. Z kolei art. 139 § 3 O.p. przewiduje, że załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Należy zauważyć, że decyzja nieostateczna z dnia [...] 2018 r. została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu [...] 2018 r. Strona od tej decyzji odwołała się. Mając zatem na uwadze ww. terminy należał o przyjąć, że organ pierwszej instancji, na dzień wydania postanowienia z dnia [...] 2018 r. miał uzasadnione podstawy do stwierdzenia prawdopodobieństwa, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane przez stronę przed upływem terminu przedawnienia. W sprawie zaistniało również prawdopodobieństwo, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego decyzja ta nie uzyska waloru wykonalności, z uwagi na obiektywnie krótki czas do upływu terminu przedawnienia. Podkreślenia wymaga, że nawet gdyby przyjąć, że decyzja kończąca postępowanie odwoławcze zostałaby wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - to trzeba pamiętać, że przed tym terminem musiałaby zostać także doręczona stronie, a także zachowany musiałby być odpowiedni czas na podjęcie czynności zmierzających do wystawienia i doręczenia tytułu wykonawczego i zastosowania środka egzekucyjnego. Powyższe okoliczności wskazują, że organ uprawdopodobnił, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Okolicznością wskazującą na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego było również to, że żaden ze spadkobierców nie zapłacił spornego podatku. Tymczasem zgodnie z zapisem art. 1034 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz.U z 2018 poz. 1025 ze zm.) do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Jeżeli jeden ze spadkobierców spełnił świadczenie, może on żądać zwrotu od pozostałych spadkobierców w częściach, które odpowiadają wielkości ich udziałów, natomiast od chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe w stosunku do wielkości udziałów. Doświadczenie życiowe i logika pozwalały na wyciągnięcie wniosku, że strona nie zapłaci należnego podatku, skoro do przedawnienia zobowiązania pozostało niewiele czasu. Zasygnalizowania wymaga, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie były zobowiązane do badania sytuacji majątkowej strony, czy też podejmowania przez nią działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji, z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. (por. wyrok WSA w Gdańsku z 19 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 744/11; wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 73/16, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika skarżącej dotyczącego wydania wobec spadkobierców odrębnych postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej trzeba zauważyć, że w Ordynacji podatkowej nie zawarto przepisu, z którego wynikałaby konieczność wydania jednego postanowienia wobec spadkobierców wymienionych w decyzji w sprawie orzeczenia odpowiedzialności. Z uwagi na powyższe zarzut ten jest niezasadny. Bezzasadny jest także zarzut skarżącej dotyczący nieprawidłowego doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji do rąk pełnomocnika. W aktach administracyjnych znajduje się pełnomocnictwo szczególne z dnia 2 listopada 2018 r., z którego wynika, że skarżąca ustanowiła doradcę podatkowego R.J. do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] 2018 r. oraz reprezentacji strony przed organami podatkowymi I i II instancji w postepowaniu odwoławczym dotyczącym ww. decyzji. Pełnomocnictwo szczególne zgodnie z art. 138e § 1 O.p. upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Biorąc pod uwagę zakres umocowania wyznaczony przez skarżącą należy uznać, że dokument pełnomocnictwa wywołał skutki prawne również w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, które jest postępowaniem wpadkowym wobec postępowania podatkowego. Zatem przy braku wyraźnych wyłączeń pełnomocnik jest upoważniony do reprezentacji strony również w postępowaniach wpadkowych, toczących się w ramach tzw. postępowania głównego. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że postępowanie w przedmiocie nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest elementem wykonania decyzji w ramach postępowania podatkowego - Rozdział 16a O.p. mieści się bowiem w dziale IV Ordynacji zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Zasadne jest więc stwierdzenie, że postępowanie to jest postępowaniem wpadkowym, bezpośrednio związanym z decyzją nakładającą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przesądzenie o charakterze postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jako postępowania wpadkowego pozwala na uznanie za bezzasadne zarzutów o nieskuteczności ustanowienia pełnomocnika w tymże postępowaniu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Op 410/17, publ. LEX nr 2439464). Tym samym doręczenie pełnomocnikowi skarżącej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności było prawidłowe. Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem, że postanowienie organu I instancji nie weszło do obrotu prawnego, skoro zażalenie na tak doręczone postanowienie zostało wniesione przez tegoż pełnomocnika. W konsekwencji Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.