III SA/Wa 599/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant ref. staż. Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi Miasta W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 października 2015 r. nr IPPP1/4512-749/15-2/BS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 14 lipca 2015 r. Miasto W. (dalej "skarżący", lub "Wnioskodawca") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy realizacja przez m. W. opisanych we wniosku zadań ustawowych stanowi działalność gospodarczą zdefiniowaną w treści przepisu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r.. Nr 177. poz. 1054. z późn. zm.. dalej "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), o której mowa również w art. 86 ust. 2a-2h tej ustawy. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca wskazał, iż jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług stosownie do treści art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Jednakże stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wnioskodawca wskazał, iż miasto W. jest gminą mającą status miasta na prawach powiatu, w związku z czym realizuje zadania należące zarówno do właściwości samorządu gminnego, wynikające z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594. ze zm.), jak i powiatowego wskazane w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013r., poz. 595, z późn. zm.). Jednocześnie, stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy o ustroju miasta W., miasto W., oprócz zadań przewidzianych przepisami dotyczącymi samorządu gminnego i samorządu powiatowego, wykonuje zadania wynikające ze stołecznego charakteru miasta. Skarżący w ramach realizacji swoich ustawowych zadań wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zwolnione z opodatkowania jak i czynności niepodlegające temu podatkowi. Naturalną konsekwencją dokonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jest to, że miasto W. korzysta z uprawnień wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca zauważył, iż ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) dokonano nowelizacji przepisów ustawy o podatku VAT, która zakłada między innymi zmianę w sposobie odliczania podatku naliczonego w związku z dokonywaniem zakupów tzw. mieszanych. W wyniku wejścia w życie ww. zmian w ustawie o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego zostanie powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W związku z tym skarżący powziął wątpliwości w jakim zakresie opisane powyżej czynności ustawowe wykonywane przez niego stanowią działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy realizacja przez skarżącego wszystkich opisanych w niniejszym wniosku zadań ustawowych stanowi działalność gospodarczą zdefiniowaną w treści przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, o której mowa również w art. 86 ust. 2a-2h tej ustawy? Wnioskodawca wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego uznawane są za podatników VAT jedynie w odniesieniu do części swojej aktywności – w pozostałym zaś zakresie jednostki takie nie są traktowane jako podatnicy VAT. W ocenie skarżącego, konstrukcja ustawy o VAT wskazuje, iż ustawodawca uznaje całą działalność Miasta za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Miasto za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji wszystkie opisane w niniejszym wniosku zadania ustawowe realizowane przez m. W. stanowią działalność gospodarczą zdefiniowaną w treści przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. o której mowa również w art. 86 ust. 2a-2h tej ustawy. Dalej Miasto wskazało, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne, niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ustawodawca oprócz pozytywnej definicji działalności gospodarczej w ustawie o VAT wskazał również definicję negatywną. W art. 15 ust. 3 i 3a ustawy o VAT wskazano bowiem czynności, których nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1. Wnioskodawca zauważył, że wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 i ust. 3a ustawy VAT nie ma zastosowania w przypadku miasta W. Zdaniem Miasta, definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o VAT odbiega zasadniczo od definicji tego pojęcia, która znajduje się w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r.. poz. 584). Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej ma bowiem charakter przedmiotowy i odnosi się do działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej. Tymczasem, definicja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT ma charakter podmiotowy – odnosi się nie tyle do charakteru wykonywanej działalności, ile do podmiotów tę działalność prowadzących. Skarżący podkreślił, iż definicja nie wymaga, aby wspomniana działalność miała charakter zarobkowy. W świetle całokształtu regulacji prawnych dotyczących gminy prawidłowy zdaniem wnioskodawcy jest wniosek, że w celu realizacji zadań własnych gmina w zasadzie prowadzi działalność gospodarczą i jej przedmiot decyduje o gospodarczym charakterze podejmowanej działalności. Potwierdzeniem postawionej tezy. zgodnie z którą podatnikiem jest się w odniesieniu do całości prowadzonej działalności gospodarczej, jest również orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-62/12 (Galin Kostov). W wyroku tym TSUE stanął na stanowisku, iż podmiot, który stał się podatnikiem w związku z wykonywaniem określonej działalności gospodarczej, jest co do zasady podatnikiem również w odniesieniu do pozostałych obszarów jego działalności. W rezultacie, podążając za wykładnią TSUE, uznanie danego podmiotu za podatnika w związku z podjęciem danego rodzaju działalności gospodarczej (np. usługodawcy) skutkuje uznaniem, iż jest on podatnikiem także w odniesieniu do pozostałych rodzajów działalności gospodarczej, którą wykonuje, np. sprzedaży majątku przedsiębiorstwa. Wnioskodawca wskazał, że zakres znaczeniowy pojęcia "działalności gospodarczej" zarówno w ustawie o VAT jak i Dyrektywie VAT został określony w możliwie najszerszy sposób, tak aby objąć swym zakresem jak największy katalog czynności. Potwierdza to orzeczenie TSUE w sprawie C-235/85 (Komisja przeciwko Holandii), gdzie w odniesieniu do definicji działalności gospodarczej TSUE wskazał, iż pojęcie terminu "działalność gospodarcza" jest bardzo szerokie oraz jest obiektywne w tym sensie, iż dana działalność (aktywność) jako działalność gospodarcza jest oceniana bez uwzględniania jej celu czy też rezultatu. Wreszcie, w orzeczeniu w sprawie C-288/07 (Isle of Wight Council i in.), TSUE wprost wskazał, iż działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego stanowi działalność gospodarczą "Jedynie w drodze odstępstwa od owej zasady ogólnej niektóre rodzaje działalności o charakterze gospodarczym nie podlegają podatkowi VAT. (...) Odstępstwo to przewiduje głównie działalność wykonywaną przez podmioty prawa publicznego działające w charakterze organów władzy publicznej, która będąc działalnością gospodarczą, jest ściśle związana z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego". Tym samym, w świetle przedstawionego orzecznictwa TSUE, działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (odpowiednio art. 9 ust. 1 zd. 2 Dyrektywy VAT). Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi wyłączenie pewnych działań podejmowanych przez organy władzy z zakresu zastosowania ustawy o VAT. Pomimo tego, że działania wykonywane w ramach realizacji zadań ustawowych spełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT to jednak z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT skarżący nie jest uznawany za podatnika VAT w zakresie, w jakim działa w sferze władztwa administracyjnego. Zdaniem Wnioskodawcy, istotą wyłączenia z grona podatników organów władzy publicznej i innych podmiotów publicznych jest zatem okoliczność, że (jak to zostało wykazane powyżej) konstrukcja Dyrektywy VAT zakłada, że co do zasady, podmioty takie, prowadząc swoją działalność – bez owego specyficznego wyłączenia, podlegałyby opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. Wyłączenie organów władzy publicznej i innych podmiotów publicznych z grona podatników w odniesieniu do przypadków, gdy działają one w charakterze organów władzy publicznej, było niezbędne z tego względu, iż w jego braku działalność w zakresie wykonywania funkcji publicznych mogłaby zostać opodatkowana, co było niepożądane przez unijnego prawodawcę. Brak wyłączenia w tym zakresie spowodowałby, iż organy władzy publicznej (np. gminy) byłyby uznane za podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych czynności (działalności gospodarczej). Pod pojęciem działalności gospodarczej jednostki samorządu terytorialnego należy – zdaniem Wnioskodawcy – rozumieć realizację obowiązków ustawowych i innych aktów prawa niższego rzędu. W przypadku miasta W. zasadniczo będą to zadania wynikające z ustawy o ustroju miasta W., ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o samorządzie powiatowym. W interpretacji indywidualnej z 14 października 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko skarżącej dotyczące podatku dochodowego podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy realizacja przez miasto W. wszystkich opisanych we wniosku zadań ustawowych stanowi działalność gospodarczą zdefiniowaną w treści przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. o której mowa również w art. 86 ust. 2a-2h tej ustawy, uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podkreślił, że w art. 15 ust. 1 ustawy zawarta jest definicja pojęcia "podatnik" na gruncie podatku od towarów i usług, natomiast w art. 15 ust. 2 zawarto w ustawie definicję "działalności gospodarczej" obowiązującą na jej gruncie. Art. 15 ust. 6 ustawy stanowi zaś, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z treści przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki: 1) podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ i 2) czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot (wy mieniony w pkt 1), dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Organ zauważył ponadto, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi zaimplementowany art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) (wcześniej art. 4 VI Dyrektywy). Zgodnie z ww. przepisem Dyrektywy, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I. chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Dalej organ wskazał, że "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Organ interpretacyjny zwrócił też uwagę, że kwestie uznania organu władzy za podatnika podatku VAT były przedmiotem analizy dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w orzeczeniu z dnia 26 marca 1987 r. C- 235/85 uznał, iż w celu skorzystania przez organ publiczny ze statusu "niepodatnika" konieczne jest spełnienie przez niego dwóch kumulatywnych warunków: 1. czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego, 2. czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez niego władztwa publicznego. TSUE podkreślił, że tylko spełnienie obydwu warunków łącznie daje możliwość legalnego uniknięcia przez organy publiczne zapłaty podatku. Jest to o tyle istotne, że poprzez wskazany powyżej przepis VI Dyrektywy (art. 4) ustawodawca europejski wprowadził istotny wyjątek od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Jeżeli chodzi o charakter władzy publicznej, to nie można – zdaniem Trybunału – opierać się na przesłankach o charakterze przedmiotowym, odnoszących się do samej działalności, czy też na celach działalności wykonywanej przez podmioty prawa publicznego. Podobnie wypowiedział się TSUE w wyroku z 12 września 2000 r. w sprawie C-260/98, w którym stwierdził, iż aby znalazło zastosowanie zwolnienie instytucji prawa publicznego z podatku od wartości dodanej, przewidziane w art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, w zakresie działalności, którą instytucje te podejmują lub transakcji, które zawierają jako władze publiczne, muszą być spełnione dwa warunki: działalność ta musi być wykonywana przez instytucję prawa publicznego i musi być wykonywana przez tę instytucję jako władzę publiczną. Jeżeli chodzi o ten ostatni warunek, działalnością wykonywaną przez władze publiczne jest działalność, którą podejmują instytucje prawa publicznego w ramach szczególnego reżimu prawnego do nich stosowanego i nie obejmuje ona działalności wykonywanej przez te instytucje na tych samych warunkach prawnych, jak te stosowane do prywatnych podmiotów gospodarczych. Z uwagi na powołane przepisy oraz tezy zawarte w ww. orzeczeniach TSUE, organ stwierdził, że w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez Miasto realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług – tylko w tym zakresie czynności wnioskodawcy mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Natomiast w przypadku realizowania przez wnioskodawcę - w charakterze organu, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy - wskazanych w opisie sprawy zadań ustawowych (zadań o charakterze publicznym - jeśli nie działa na podstawie umów cywilnoprawnych) skarżący nie działa w charakterze podatnika. W konsekwencji brak statusu podatnika w odniesieniu do wskazanych powyżej czynności powoduje, że aktywność wnioskodawcy w tym obszarze, nie wypełnia znamion autonomicznej definicji działalności gospodarczej obowiązującej na gruncie ustawy. Innymi słowy, w rozumieniu ustawy, działalność gospodarczą wykonują samodzielnie podatnicy (art. 15 ust. 1 ustawy). Skoro zatem w odniesieniu do omawianych czynności wnioskodawca nie ma statusu podatnika, zatem działania wnioskodawcy podejmowane w tym zakresie nie stanowią działalności gospodarczej w świetle definicji obowiązującej na gruncie podatku od towarów i usług. Powyższe uregulowania są zgodne z zapisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (odpowiednio art. 9 i art. 13). W świetle powyższej analizy, organ nie zgodził się z wnioskodawcą, że wszystkie opisane w niniejszym wniosku zadania ustawowe realizowane przez skarżącego stanowią działalność gospodarczą zdefiniowaną w treści przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. o której mowa również w art. 86 ust. 2a-2h tej ustawy. W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił, iż stanowisko organu jest błędne. Zdaniem Skarżącego prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że wszystkie czynności dokonywane w ramach realizacji zadań Skarżącego wynikających z ustawy o ustroju miasta W., ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o samorządzie powiatowym są działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie ma wpływu na zakres definicji działalności gospodarczej, która ma charakter autonomiczny (niezależny od treści art. 15 ust. 6) na gruncie ustawy o VAT. W uzasadnieniu podkreślił między innymi, że w celu realizacji zadań własnych gmina w zasadzie prowadzi działalność gospodarczą i jej przedmiot decyduje o gospodarczym charakterze podejmowanej działalności (por. uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 22 sierpnia 2001 r., V CKN 765/00, Izba Cywilna 2002, nr 1, s. 64). Potwierdzeniem tezy, zgodnie z którą podatnikiem jest się w odniesieniu do całości prowadzonej działalności gospodarczej, jest również orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-62/12 (Galin Kostov). W wyroku tym TSUE stanął na stanowisku, iż podmiot, który stał się podatnikiem w związku z wykonywaniem określonej działalności gospodarczej, jest co do zasady podatnikiem również w odniesieniu do pozostałych obszarów jego działalności. W rezultacie, podążając za wykładnią TSUE, uznanie danego podmiotu za podatnika w związku z podjęciem danego rodzaju działalności gospodarczej (np. usługodawcy) skutkuje uznaniem, iż jest on podatnikiem także w odniesieniu do pozostałych rodzajów działalności gospodarczej, którą wykonuje, np. sprzedaży majątku przedsiębiorstwa. Odnosząc się do zadań wskazanych w interpretacji skarżący stanął na stanowisku, iż realizacja zadań wymienionych w stanie faktycznym wniosku stanowi działalność gospodarczą jednostki samorządu terytorialnego, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy wszelka działalność Miasta W., w tym również działalność polegająca na wykonywaniu zadać ustawowych, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. W ocenie organu w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez Miasto realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W konsekwencji tylko w tym zakresie czynności wnioskodawcy mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Natomiast w przypadku realizowania przez Wnioskodawcę – w charakterze organu, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy – wskazanych w opisie sprawy zadań ustawowych (zadań o charakterze publicznym – jeśli nie działa na podstawie umów cywilnoprawnych), Skarżący nie działa w charakterze podatnika. Brak statusu podatnika w odniesieniu do wskazanych powyżej czynności powoduje, że aktywność Wnioskodawcy w tym obszarze, nie wypełnia znamion autonomicznej definicji działalności gospodarczej obowiązującej na gruncie ustawy. Strona skarżąca zaś twierdzi, że prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że wszystkie czynności dokonywane w ramach realizacji zadań Skarżącego wynikających z ustawy o ustroju miasta W., ustawy o samorządzie gminnym oraz ustawy o samorządzie powiatowym są działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie ma wpływu na zakres definicji działalności gospodarczej, która ma charakter autonomiczny (niezależny od treści art. 15 ust. 6) na gruncie ustawy o VAT. Zdaniem Sądu pogląd wyrażony przez organ wydający interpretację jest prawidłowy. Na wstępie zauważyć jednak należy, że zaistniałego sporu nie sposób rozstrzygnąć bez poczynienia kilku uwag natury ogólnej. Mianowicie, ustawa o VAT w art. 15 definiuje pojęcie podatnika (ust. 1) oraz pojęcie działalności gospodarczej (ust.2). Jak przyjmuje się powszechnie oba te pojęcia mają znaczenie dla zakresu opodatkowania i dla jego ustalenia zostały wprowadzone do ustawy. Oznacza to, że odkodowanie zakresu znaczeniowego każdego z tych pojęć jest możliwe wyłącznie w ich łącznym odczytywaniu, przy uwzględnieniu kompletnej regulacji zawartej w jednostce redakcyjnej art. 15 ustawy o VAT. Działanie polskiego ustawodawcy było następstwem zawarcia w prawie unijnym (art. 2 VI dyrektywy, obecnie art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112/WE) stwierdzenia, że opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i usług na terytorium państwa przez podatnika działającego w takim charakterze. Jak podaje się w literaturze, z definicji tej wynika, że w żadnym systemie VAT przyjętym przez państwa członkowie nie powinno mieć miejsca opodatkowanie czynności spełniających kryteria dostawy towarów lub świadczenia usług wykonywanych przez podmiot mający status podatnika, jeżeli przy ich wykonywaniu podmiot ten nie występuje w charakterze podatnika (J. Zubrzycki, Leksykon VAT. 2017, tom I, str. 1085, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2017). Status i charakter w jakim działa podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczeniu usług decydują o opodatkowaniu danej czynności. Z powyższego z kolei wynika, że zakres opodatkowania podatkiem VAT jest ograniczony dwoma czynnikami: przedmiotowym (opodatkowaniu podlega dostawa towarów i świadczenie usług) oraz podmiotowym (dostawy i usługi muszą być dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze). To zaś oznacza, że czynności dostawy towarów i świadczenia usług realizowane poza sferą działalności gospodarczej podmiotu, który spełnia formalne kryteria podatnika, nie podlegają opodatkowaniu. (J. Zubrzycki, Leksykon VAT. 2017, tom I, str. 1084, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2017). Podobnie rzecz się ma w przypadku, gdy podmiot, którego działalność wypełnia formalne kryteria definicji działalności gospodarczej, ale z woli ustawodawcy we wskazanym z ustawie zakresie, podmiot ten nie jest uznany za podatnika. Powyższe rozważania o tyle są istotne dla sprawy, że jakkolwiek nie można a priori uznać, że działalność prowadzona przez miasto W., jako organu władzy publicznej nie stanowi działalności gospodarczej, jednak przy uwzględnieniu, że postawione we wniosku o udzielenie interpretacji pytanie dotyczy oceny czy działalność miasta W. stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, sytuacja już się zmienia. Jak zgodnie wskazują obie strony definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o VAT ma autonomiczny charakter. Oznacza to, że znaczenie pojęć (terminów) prawa podatkowego jest niezależne i odrębne od jednakowo brzmiących pojęć występujących w innych dziedzinach/gałęziach prawa. Definicję działalności gospodarczej, która jak trafnie twierdzi Wnioskodawca winna być rozumiana szeroko, należy w ramach ustawy o podatku o towarów i usług rozpatrywać w kontekście celu dla jakiego została ona sformułowana. Celem tym zaś – jak powyżej wskazano – jest sprecyzowanie zakresu opodatkowania tym podatkiem. Z kolei zakres opodatkowania tym podatkiem determinują dwa czynniki: podmiotowy jak i przedmiotowy. Oznacza to że zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Przy tym obie te cechy powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Wykonanie zatem czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika – nawet jeśli tak w ogóle jest on podatnikiem z innego tytułu – pozostaje poza zakresem opodatkowania. (zob: Adam Bartosiewicz, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. LeX 2015). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że mając na uwadze zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej, którą w rozumieniu tego przepisu stanowi wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, uznać należy że działalność wykonywana przez Miasto W. mieści się w definicji działalności gospodarczej. Jednak definicja ta występuje w funkcjonalnym powiązaniu z pojęciem podatnika, regulującym podmiotowy zakres opodatkowania podatkiem VAT. Oznacza to, że w wypadku gdy dany podmiot nie jest – z woli ustawodawcy – uznany za podatnika, działalność przez niego prowadzona nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym bardziej, że pierwszym kryterium uznania podmiotu za podatnika tego podatku, jest wykonywanie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy. Innymi słowy tylko podmiot, który jest podatnikiem wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2. W konsekwencji podmiot nie posiadający przymiotu podatnika, takiej działalności wykonywać nie może. Dodać należy, że pogląd ten nie pozostaje w sprzeczności z przywołanym w skardze wyrokiem TSUE w sprawie C-62/12. Trybunał co prawda, jak podnosi skarżący wskazał w nim, iż artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że osoba fizyczna, która już jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w związku ze swoją działalnością gospodarczą, powinna zostać uznana za "podatnika" względem każdej innej działalności gospodarczej wykonywanej w sposób okazjonalny, jednak – co zdaje się umknęło skarżącemu – TSUE sformułował jeszcze istotny warunek – którym jest aby działalność ta (każda inna wykonywana w sposób okazjonalny – przypis Sądu) stanowiła działalność w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112. Warunek ten jest o tyle istotny w warunkach rozpatrywanej sprawy, że wskazuje on wyraźnie, iż w razie uznania podmiotu za podatnika w zakresie działalności "głównej", jego działalność "dodatkowa" również podlega opodatkowaniu, o ile mieści się w definicji działalności gospodarczej. W tym kontekście nieprawdziwe jest zatem założenie – które zdaje się czynić skarżący, że każda działalność danego podmiotu (tu Miasta Stołecznego Warszawy) będzie stanowić działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, z tej przyczyny że w ogóle Miasto uznaje się za podatnika oraz za jednostkę prowadzącą działalność gospodarczą. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że z regulacji zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika wyraźnie, w jakich sytuacjach organy władzy publicznej nie są uznawane za podatnika. W myśl tego przepisu za podatnika nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Brak uznania Miasta za podatnika we wskazanym zakresie oznacza że co do tych czynności Miasto nie prowadzi działalności gospodarczej. Zatem organ prawidłowo wskazał, że skoro w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach zadań o charakterze publicznym – jeśli nie działa on na podstawie umów cywilnoprawnych – Wnioskodawca nie ma statusu podatnika, zatem działania Wnioskodawcy podejmowane w tym zakresie nie stanowią działalności gospodarczej w świetle definicji obowiązującej na gruncie podatku od towarów i usług. Z przyczyn powyżej wskazanych, Sąd uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. polegający na jego błędnej wykładni za nieuzasadniony. W konsekwencji Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, ani nie dostrzegł naruszenia prawa procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę, jako niezasadną.