I FSK 1229/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 132/17 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna Szefa Krajowej Administracji Skarbowej dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 132/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez A. sp. z o.o. w K. interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów, działającego przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 listopada 2016 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnieniu Spółka wskazała, iż uczestniczy w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego prowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad pod nazwą "Utrzymanie zieleni w pasie drogowym autostrady A4", obejmującego: - zadanie nr 1 "Koszenie traw i pielęgnacja drzew i krzewów" - autostrada A4 odcinek Dębica Wschód (z węzłem) - Rzeszów Zachód (z węzłem); - zadanie nr 2 – Koszenie traw w pasie drogowym autostrady A4 odcinek Jarosław Zachód (z węzłem) - Korczowa (z węzłem). Zakres przedmiotu zamówienia dotyczy w szczególności: - utrzymania określonej powierzchni terenów zielonych; - wykonania inwentaryzacji geodezyjnej powierzchni przeznaczonej do koszenia; - pielęgnację drzew i krzewów oraz roślin wodnych i pnączy; - wykonania inwentaryzacji ilościowej i jakościowej wszystkich istniejących w terenie nasadzeń drzew i krzewów oraz roślin wodnych i pnączy; - jednokrotnego palikowania i utrzymywania tego palikowania i utrzymania tego palikowania do wszystkich nasadzeń tj. drzew, krzewów i pnączy; - jednokrotnego obsypania korą drzew, krzewów i pnączy. W szczegółowym opisie przedmiotu zamówienia zamawiający wymienił zakres usług jakie mają być świadczone na jego rzecz przez wykonawcę. Znacząca większość zleconych prac dotyczy stricte czynności związanych z pielęgnacją i utrzymaniem zieleni. Czynności związane z inwentaryzacją geodezyjną są omawiane wyłącznie w wąskim zakresie. Ponadto zamówienie zarówno w zadaniu nr 1 i nr 2 nie przewiduje wykonywania innych czynności takich jak utrzymanie nawierzchni dróg, zabezpieczenie powstałych ubytków. Głównym bowiem zadaniem jest "Utrzymanie zieleni drogowej autostrady A4". Spółka wyjaśniła również, że w ramach zadania nr 1, sklasyfikowała czynności związane z utrzymaniem zieleni jako PKWiU 81.30.10.0 (Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni), dla których zastosowanie znajduje - stosownie do załącznika nr 3 poz. 176 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u."- stawka preferencyjna podatku w wysokości 8%. Natomiast usługi związane z "inwentaryzacją" jako 71.12.34 PKWiU (Usługi wykonywania pomiarów geodezyjnych) są opodatkowane stawką podstawową podatku od towarów i usług tj. 23%. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na kompleksowy charakter usługi zastosowanie winna znaleźć dla wszystkich usług stawka podatku VAT właściwa dla usługi głównej - a więc 8%. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytanie czy usługi objęte postępowaniem pn. "Utrzymanie zieleni w pasie drogowym autostrady A-4: - zadanie nr 1 - Koszenie traw i pielęgnacja drzew i krzewów - autostrada A-4 odcinek. Dębica Wschód (z węzłem) - Rzeszów Zachód (z węzłem), - zadanie nr 2 - Koszenie traw w pasie drogowym autostrady A-4 odcinek. Jarosław Zachód (z węzłem) - Korczowa (z węzłem)", należy traktować jako usługi kompleksowe z jednolitą stawką dla usług związanych z usługą główną/zasadniczą (utrzymanie zieleni)? Zdaniem Skarżącej poszczególne czynności składające się odpowiednio na zadanie 1 i 2 nie stanowią samoistnych usług, które powinny podlegać opodatkowaniu VAT odrębnie. Czynności te są ściśle ze sobą związane, wszystkie łącznie składają się na ekonomiczną całość, której istotą jest utrzymanie zieleni w pasie drogowym autostrady (w ramach zadania nr 2 ograniczone wyłącznie do koszenia trawy, natomiast w ramach zadania nr 1 obejmujące zarówno koszenie trawy, jak i pielęgnację drzew i krzewów w pasie drogowym). Ta ekonomiczna całość stanowi, w ocenie Spółki, świadczenie kompleksowe, które powinno podlegać opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla usług utrzymania zieleni tj. wg stawki 8% zarówno dla usług wchodzących w zakres zadania nr 1 jak i nr 2. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 17 listopada 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny zgodził się wprawdzie Wnioskodawcą, że poszczególne czynności składające się odpowiednio na zadanie nr 1 i nr 2 nie stanowią samoistnych usług, które powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odrębnie. Odmiennie jednak niż Spółka ocenił, że wskazane we wniosku kompleksowe usługi, objęte zadaniem nr 1, jak też nr 2, mają za cel utrzymanie określonego standardu dróg (w tym wypadku - autostrady), mającego zapewnić bezpieczny przejazd. Przyjął zatem, że należy je uznać za usługi w zakresie utrzymania dróg opodatkowane stawką 23%. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której wniosła o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego Skarżąca wskazała m.in., że organ interpretacyjny omyłkowo utożsamił dwa rodzaje kontraktów, mianowicie kontrakt "Utrzymanie zieleni w pasie drogowym" z kontraktem w modelu "Utrzymaj Standard". Ten ostatni swoim zakresem obejmuje zdecydowanie szerszy zakres czynności, w skład których wchodzą m.in. usługi utrzymania zieleni drogowej, oczyszczania pasa drogowego, odśnieżanie autostrady, utrzymywanie infrastruktury drogowej, mycie ekranów i barier, malowanie oznakowania pionowego i poziomego. Odpowiadając na skargę Minister Rozwoju i Finansów, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę Spółki za zasadną. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ interpretacyjny przyjmując, iż opisane w stanie faktycznym usługi są usługami w zakresie utrzymania dróg dokonał nadinterpretacji stanu faktycznego, a w konsekwencji błędnie przyjął, że opisane w stanie faktycznym usługi są opodatkowane 23% stawką podstawową VAT, czym naruszył art. 41 ust. 1 i 2 z zw. z art. 146a u.p.t.u. w zw. z poz. 176 załącznika nr 3 do tej ustawy. Zdaniem WSA uzasadnienie interpretacji w zakresie uznania usług objętych zadaniem nr 1 i 2 za usługi w zakresie utrzymania dróg i w konsekwencji uznanie, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, nie tylko nie odpowiadało wymogom art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", ale również, jak słusznie podniosła w skardze Skarżąca, naruszało art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, który w tej sprawie przejął kompetencje organu interpretacyjnego, działając za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc w skardze kasacyjnej o uchylenie tego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Organ, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił przy tym wyrokowi WSA naruszenie: 1. prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 i 2 z zw. z art. 146a w zw. z poz. 175 załącznika nr 3 do u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym sprawy "usługi związane z utrzymaniem dróg" nie podlegają opodatkowaniu stawką 23% VAT i bezpodstawne przyjęcie że opisane usługi to "usługi związane z zagospodarowaniem zieleni" opodatkowane niższą stawką w wysokości 8%; WSA błędnie uznał, że organ przyjmując, iż opisane w stanie faktycznym usługi są usługami w zakresie utrzymania dróg dokonał nadinterpretacji stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że opisane w stanie faktycznym usługi są opodatkowane 23% stawką podstawową VAT; organ natomiast uważa, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku przedmiotowe czynności należy traktować jako usługi kompleksowe, jednakże winny być one opodatkowane stawką właściwą dla świadczenia usługi "utrzymania dróg", a ponieważ dla tej usługi ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki podatku VAT, czy też zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, to przedmiotowe czynności winny być opodatkowane podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%; 2. przepisów prawa procesowego tj. art. 146 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi, w związku z bezpodstawnym zarzuceniem naruszenia przez organ art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej; Sąd błędnie stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, w zakresie uznania usług objętych zadaniem nr 1 i 2 za usługi w zakresie utrzymania dróg i w konsekwencji uznanie, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, nie odpowiada wymogom art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej ale również narusza przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; WSA w Krakowie bezpodstawnie uznał, że uzasadnienie w tym zakresie jest lakoniczne i nie koresponduje z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym; zdaniem organu, nie naruszono w zaskarżonej interpretacji art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż organ dokonał kompleksowej i jednoznacznej oceny stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz ze szczegółowym uzasadnieniem; rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej interpretacji jest jednoznaczne i nie powinno nasuwać żadnych wątpliwości; interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska Wnioskodawcy, a ponieważ stanowisko Wnioskodawcy zostało ocenione negatywnie, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym zgodnie z art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa; w interpretacji organ udzielił wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania, a po dokonaniu dogłębnej analizy, powołując przepisy prawa wskazał, że w świetle ww. przepisów przedmiotowe usługi nie mogą korzystać z obniżonej stawki podatku VAT 8%; odmienna ocena stanowiska Wnioskodawcy nie może stanowić o naruszeniu przez organ zasad określonych przepisem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; wymogi przepisów proceduralnych zostały więc w pełni przez Organ dochowane; w ocenie organu, gdyby WSA nie dopuścił się tego naruszenia skarga jako niezasadna podlegałaby oddaleniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka uznając wywiedziony przez przeciwną stronę sporu środek zaskarżenia za niemający usprawiedliwionych podstaw, wniosła o jego oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Mając na uwadze zawarte w tych podstawach zarzuty i ich uzasadnienie w pierwszym rzędzie należy odnieść się do kwestii podstawowej dla ich oceny, czy istotnie WSA nieprawidłowo przyjął, że Minister Rozwoju i Finansów dokonał nadinterpretacji stanu faktycznego, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że opisane przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym kompleksowe usługi są opodatkowane podstawową stawką 23 %, jako usługi w zakresie utrzymania dróg. Organ interpretacyjny przyjął bowiem, że celem tych usług jest utrzymanie określonego standardu drogi (w tym przypadku autostrady), mającego zapewnić bezpieczny przejazd i ten cel powinien mieć przesądzający charakter przy określaniu stawki podatku od towarów i usług. Jednocześnie, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd administracyjny pierwszej instancji, organ interpretacyjny uzasadniając wskazaną stawkę opodatkowania i skupiając się na przesłance celu, w zasadzie abstrahował od przedmiotu opodatkowanych czynności, który został sumarycznie określony w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego jako "Utrzymanie zieleni w pasie drogowym autostrady A-4". Z przedstawionych wyżej, podanych przez Wnioskodawcę czynności, które składają się na to zamówienie, a także z odpowiedzi na pytania organu, uzupełniające opis stanu faktycznego, z dnia 8 listopada 2016 r. i dołączonych źródłowych dokumentów przetargowych GDDKiA O/Rzeszów m.in. "Szczegółowego opisu przedmiotu zamówienia" nie wynika, że usługi, składające się na zadania nr 1 i 2, które ma wykonać Wnioskodawca, mogą być utożsamiane z kompleksowymi usługami utrzymania autostrady w systemie "utrzymaj standard", do których jak przyjmuje się w orzecznictwie NSA ma zastosowanie stawka podstawowa (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 725/17 i tam podane orzecznictwo, opubl. w CBOSA). W rozpatrywanym przypadku zamawiający wyraźnie ograniczył bowiem przedmiot zamówienia jedynie do czynności, które są związane z utrzymaniem terenów zieleni w pasie drogi, wyodrębniając je od czynności dotyczących utrzymania samej drogi. W związku z takim opisem przedmiotu zamówienia Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo stwierdził, że przyjęcie, iż takie usługi są usługami w zakresie utrzymania dróg stanowiło nadinterpretację stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, który zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej wyznacza ramy do dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd nie stwierdził przy tym, że w opisanym stanie faktycznym usługi związane z utrzymaniem dróg nie podlegają opodatkowaniu stawką 23%, tylko prawidłowo ocenił, że czynności składające się na usługi, będące przedmiotem zamówienia publicznego ogłoszonego przez GDDKiA, o których opodatkowanie pytał Wnioskodawca, mieszczą się w pojęciu usług związanych z utrzymaniem zieleni, a nie kompleksowych usług związanych z utrzymaniem drogi. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym wykładnię poz. 176 załącznika nr 3 do u.p.t.u., zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Krakowie. Z przepisu tego wynika, że preferencyjna 8 % stawka podatku dotyczy "usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni" o symbolu PKWiU 81.30.10.0. Sąd pierwszej instancji trafnie podniósł, że poz. 176 w załączniku nr 3 u.p.t.u. obejmuje czynności związane z zagospodarowaniem terenów zieleni, niezależnie od miejsca, czy celu w jakim te usługi mają być wykonywane. Źródła zastosowania w tym przypadku przez ustawodawcę stawki preferencyjnej należy bowiem poszukiwać w art. 74 Konstytucji RP. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu ochrona środowiska jest obowiązkiem władz publicznych. Takiej ochronie sprzyja preferencyjne opodatkowanie czynności związanych z utrzymaniem terenów zieleni, również, a może nawet w szczególności w tych miejscach, gdzie zieleń stanowi dodatkową ochronę przed negatywnym oddziaływaniem na środowisko wzmożonego ruchu pojazdów na drogach takich jak autostrady. W związku z tym należy stwierdzić, że stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku co do wykładni poz. 176 załącznika nr 3 do u.p.t.u. znajduje potwierdzenie także w normie konstytucyjnej. Jeśli więc, tak jak w rozpatrywanej sprawie, czynności o kompleksowym charakterze, które ma wykonywać Wnioskodawca związane są z tylko z zagospodarowaniem terenów zieleni i nie dotyczą innych działań związanych z utrzymaniem drogi, to z okoliczności, że zieleń ta znajduje się w pasie drogi, nie można wywodzić, że nie mieszczą się one w poz. 176 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził w zaskarżonym wyroku naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 41 ust. 1 i 2 w zw. z art. 146a w zw. z poz. 176 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów prawa procesowego. Zarzuty te stanowiły bowiem konsekwencję założenia, że WSA nie miał podstaw do zastosowania art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. Jak wykazano wyżej Sąd miał podstawy do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia bowiem organ interpretacyjny w opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym nieprawidłowo ocenił jego stanowisko w zakresie stawki, jaka powinna być przyjęta do opodatkowania kompleksowej usługi utrzymania terenów zieleni. Również zarzut uchybienia w zaskarżonym wyroku art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że przy wydawaniu ocenianej interpretacji doszło do naruszenia zasad wynikających z tego przepisu jest nieusprawiedliwiony. Wbrew twierdzeniu organu Sąd nie stwierdził, że do uchybienia zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych doszło na skutek odmiennej oceny zastosowania przepisów u.p.t.u. od zaprezentowanej w stanowisku Wnioskodawcy. Na s. 12 -13 motywów swojego orzeczenia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że organ interpretacyjny nieprawidłowo skonstruował uzasadnienie swojego stanowiska w zakresie, w jakim uznał, że czynności ujęte w zadaniu nr 1 i 2 należy traktować jako czynności w zakresie utrzymania dróg. Wbrew wymogom wynikając zarówno z art. 14c § 2, jak i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie przedstawił bowiem szerszego uzasadnienia swojego stanowiska adekwatnego do opisanego we wniosku stanu faktycznego związanego z utrzymaniem zieleni. Podniósł jedynie, że podane czynności mają za cel utrzymanie określonego standardu drogi i zapewnienie bezpiecznego przejazdu mimo, że wśród usług wymienionych przez Wnioskodawcę nie było żadnych czynności, które są typowe dla utrzymania dróg (autostrad). Taki sposób uzasadnienia, który w istocie nie nawiązywał do okoliczności akcentowanych przez Wnioskodawcę, jako podstawowe przesłanki jego stanowiska, mógł być zakwalifikowany przez Sąd pierwszej instancji jako naruszający wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.