I SA/Kr 132/17

|Sygn. akt I SA/Kr 132/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 marca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), WSA Waldemar Michaldo, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2017 r., sprawy ze skargi A. Sp.z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów, z dnia 17 listopada 2016r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, , , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony, skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt, siedem złotych)., , Wnioskiem z dnia 20 września 2016 r. A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: Wnioskodawczyni, Spółka, Skarżąca) zwróciła się do Ministra Finansów (obecnie Minister Rozwoju i Finansów, dalej: organ) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie ustalenia czy usługi wykonywane w ramach opisanych we wniosku zadań należy traktować jako usługi kompleksowe z jednolitą stawką VAT tj. stawką właściwą dla usług związanych z usługą główną/zasadniczą (utrzymanie zieleni). Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 listopada 2016 r. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny. Wnioskodawca uczestniczy w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego prowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego przez GDDKiA pn. "[...]": - zadanie nr 1 "[...]" - autostrada A4 odcinek D. W. (z węzłem) – R. Z. (z węzłem); - zadanie nr 2 – Koszenie traw w pasie drogowym autostrady A4 odcinek J. Z. (z węzłem) – K. (z węzłem). Zakres przedmiotu zamówienia obejmuje w szczególności: - utrzymanie określonej powierzchni terenów zielonych; - wykonanie inwentaryzacji geodezyjnej powierzchni przeznaczonej do koszenia; - pielęgnację drzew i krzewów oraz roślin wodnych i pnączy; - wykonanie inwentaryzacji ilościowej i jakościowej wszystkich istniejących w terenie nasadzeń drzew i krzewów oraz roślin wodnych i pnączy; - jednokrotne palikowanie i utrzymywanie tego palikowania i utrzymanie tego palikowania do wszystkich nasadzeń tj. drzew, krzewów i pnączy; - jednokrotne obsypanie korą drzew, krzewów i pnączy. Zamawiający określił wynagrodzenie za wykonanie usługi w sposób kosztorysowy. Wykonawca zobowiązany był określić należne mu wynagrodzenie wraz z jego szczegółowym opisem, w załączonym do oferty formularzu cenowym. W formularzu cenowym, wykonawca zobowiązany był podać przy każdej pozycji cenę jednostkową, ogólne wynagrodzenie za daną usługę, stawkę podatku VAT, wynagrodzenie w wartości netto i brutto. W dalszej części SIWZ pn. Szczegółowy opis przedmiotu zamówienia, zamawiający w sposób szczegółowy wymienia zakres usług jakie mają być świadczone na jego rzecz przez wykonawcę. Znacząca większość zleconych prac dotyczy stricte czynności związanych z pielęgnacją i utrzymaniem zieleni. Czynności związane z inwentaryzacją geodezyjną są omawiane wyłącznie w wąskim zakresie. Zadanie nr 1 obejmuje: - wykonanie inwentaryzacji geodezyjnej powierzchni przeznaczonej do koszenia; - mechaniczne koszenie skarp, przeciwskarp, dna rowów i pasa drogowego [...]; - koszenie traw, chwastów na poboczach, skarpach i przeciwskarpach drogi, pasach zieleni, terenach MOP; - obkoszenie urządzeń drogowych [...]; - obkoszenie wokół drzew i krzewów; - oprysk środkami chemicznymi chwastów na trawnikach; - oprysk środkami chemicznymi traw i chwastów w spoinach kostki brukowej [...]; - usuwanie skoszonej trawy z terenów MOP i ze skarp; - zbieranie zanieczyszczeń (śmieci) odsłoniętych w trakcie koszenia wraz z transportem na wysypisko oraz utylizacją; - składowanie i utylizacja odpadów; - inwentaryzację ilościową nasadzeń drzew i krzewów [...]; - inwentaryzację ilościową nasadzeń drzew, krzewów, roślin wodnych i pnączy po zakończeniu prac; - palikowanie drzew, krzewów, pnączy i utrzymanie palikowania [...]; - umieszczenie kory lub zrębków wokół drzew i krzewów oraz pnączy; - pielęgnację istniejących nasadzeń drzew krzewów oraz roślin wodnych i pnączy poprzez m.in: wymianę i dosadzanie drzew i krzewów itp; odchwaszczanie i wyplewianie misy nasadzeniowej; odchwaszczanie i wyplewianie obszarów na skarpach zabezpieczonych matą antyerozyjną oraz poprawa maty; podlewanie; nawożenie; usuwanie odrostów korzeniowych; poprawa misek; uzupełnianie kory; wymiana gruntu; wymiana zniszczonych i uszkodzonych palików; przecinanie chorych lub krzyżujących się gałęzi itp.; ochronę istniejących i wymienianych sadzonek przed zgryzieniem przez zwierzęta; usuwanie uschniętych drzew, krzewów itp.; inne zabiegi wynikające z podanych w ekspertyzie Wykonawcy koniecznych do prowadzenia prac pielęgnacyjnych. Zadanie nr 2 obejmuje: - mechaniczne koszenie skarp, przeciwskarp, dna rowów i pasa drogowego poza rowami [...]; - ręczne podkaszanie w obrębie znaków drogowych, barier ochronnych, nasadzeń zieleni; - oczyszczanie wszelkich elementów infrastruktury drogowej z pozostałości po koszeniu; - składowanie i utylizację odpadów. Wnioskodawczyni wskazuje, że ogólna wartość oferty Spółki w zakresie zadania nr 1 wynosi 5.906.534,67 zł netto z czego wartość inwentaryzacji geodezyjnej powierzchni przeznaczonej do koszenia to 58.430,00 zł netto. W zakresie zadania nr 2, wartość ofert wynosi 1.421.352,00 zł netto, z czego wartość inwentaryzacji geodezyjnej powierzchni przeznaczonej do koszenia wynosi 45.000,00 zł netto. Uzupełniając wniosek na wezwanie organu Spółka wyjaśniła: 1.Usługa inwentaryzacji (dokonanie pomiaru) warunkuje w praktyce określenie zakresu, przeprowadzenia oraz rozliczenia prac utrzymania zieleni. W oparciu o wskazany pomiar, ustalony zostanie faktyczny (a nie jak wskazuje się w dokumentach postępowania "szacunkowy" czy "orientacyjny") areał, na którym będą świadczone usługi z zakresu koszenia traw pielęgnacji drzew i krzewów (zadanie nr 1), jak też koszenie traw (zadanie nr 2) przez Wykonawcę wyłonionego w trybie przetargowym. Zatem w oparciu o wskazany pomiar ustalony zostanie faktyczny zakres usługi. Co więcej, w oparciu o wykonaną inwentaryzację geodezyjną i stawki określone w formularzach ofertowych dla zadania nr 1 i nr 2, zostanie określone ostateczne wynagrodzenie Wykonawcy według algorytmu: areał świadczenia usług x stawka jednostkowa. Brak dokonania inwentaryzacji uniemożliwia ustalenie zarówno realnej powierzchni do utrzymania, a w konsekwencji ustalenie wynagrodzenia dla Wykonawcy. 2. W niniejszym postępowaniu można wyodrębnić jedno świadczenie główne dla poszczególnych zadań. Zgodnie z zapisami Szczegółowej specyfikacji technicznej jest to "utrzymywanie zieleni drogowej", w skład którego wchodzi: - koszenie traw i chwastów z pasa drogowego oraz pielęgnacja drzew (zadanie nr 1); - koszenie traw i chwastów z pasa drogowego (zadanie nr 2). 3.Usługami pomocniczymi w stosunku do usługi głównej jest: a) dla zadania nr 1: - usługa "inwentaryzacji geodezyjnej" powierzchni przeznaczonej do koszenia, - oprysk środkami chemicznymi chwastów na trawnikach, - oprysk środkami chemicznymi traw i chwastów w spoinach kostki brukowej, - usuwanie skoszonej trawy, - zbieranie zanieczyszczeń (śmieci) odsłoniętych w trakcie koszenia wraz z transportem na wysypisko i ich utylizacją, - składowanie oraz utylizacja odpadów, - usługa inwentaryzacji ilościowej i jakościowej wszystkich istniejących w terenie nasadzeń drzew i krzewów oraz roślin wodnych i pnączy, - palikowanie drzew, krzewów i pnączy i utrzymanie palikowania dla wszystkich nasadzeń, - obsypanie korą drzew, krzewów i pnączy; b) dla zadania nr 2: - usługa inwentaryzacji geodezyjnej powierzchni przeznaczonej do koszenia, - oprysk środkami chemicznymi chwastów na trawnikach, - oprysk środkami chemicznymi traw i chwastów w spoinach kostki brukowej, usuwanie skoszonej trawy, - zbieranie zanieczyszczeń (śmieci) odsłoniętych w trakcie koszenia wraz z transportem na wysypisko i ich utylizacją, - składowanie oraz utylizacja odpadów. Usługi te nie stanowią celu samego w sobie ale stanowią środki służące do wykonania świadczenia głównego którym jest "utrzymanie zieleni drogowej". W odniesieniu do czynności inwentaryzacji geodezyjnej świadczą o tym w szczególności postanowienia Szczegółowego Opisu przedmiotu zamówienia dla zadań nr 1 i nr 2, stosownie do której: "Powyższa ilość na etapie realizacji przedmiotowego zamówienia może ulec zmianie, w związku z tym ostateczna ilość koszenia, opierać się będzie na sporządzonej przez Wykonawcę inwentaryzacji koszenia", "... sumaryczna powierzchnia koszenia może w zależności wykonanej przez Wykonawcę inwentaryzacji ulec zmniejszeniu lub zwiększeniu". 4. Wnioskodawca potwierdza, iż będzie jedynym świadczeniodawcą w zakresie realizacji zamówienia publicznego wskazanego we wniosku. 5. Poszczególne czynności (prace) nie będą podzlecane innym Wykonawcom. 6. Wykonawca w formularzu ofertowym wskazał wynagrodzenie stałe za zrealizowaną kompleksowo usługę zarówno w zakresie zadania nr 1 i nr 2, które to wynagrodzenie wypłacone zostanie etapami. Poszczególne etapy płatności mogą wiązać się z wykonanymi pracami, np. zrealizowanym koszeniem. 7. Przedmiotowe zamówienie zarówno w zadaniu nr 1 i nr 2 nie przewiduje wykonywania innych czynności takich jak utrzymanie nawierzchni dróg, zabezpieczenie powstałych ubytków. Głównym bowiem zadaniem jest "[...]". Spółka wyjaśniła również, iż w ramach zadania nr 1, sklasyfikowała czynności związane z utrzymaniem zieleni jako PKWiU 81.30.10.0 (Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni), dla których zastosowanie znajduje - stosownie do załącznika nr 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710, ze zm., dalej: u.p.t.u.) poz. 176 - stawka preferencyjna podatku w wysokości 8%, natomiast usługi związane z "inwentaryzacją" jako 71.12.34 PKWiU (Usługi wykonywania pomiarów geodezyjnych) ze stawką podstawową podatku VAT tj. 23% z zastrzeżeniem jednakże, iż z uwagi na kompleksowy charakter usługi zastosowanie winna znaleźć dla wszystkich usług stawka podatku VAT właściwa dla usługi głównej - a więc 8%. Z kolei czynności składające się na zadanie nr 2 Spółka sklasyfikowała jako 81.30.10.0 PKWiU (utrzymanie powierzchni zielonych) ze stawką preferencyjną podatku VAT 8% oraz 71.12.34 PKWiU (inwentaryzacja powierzchni zielonych przeznaczonych do koszenia) ze stawką podstawową podatku VAT 23%. Jednocześnie, jak w zadaniu 1, również i w zadaniu nr 2 z uwagi na kompleksowy charakter usług na nie składające się, Wnioskodawca dla wszystkich usług przyjął stawkę podatku VAT właściwą dla usługi głównej tj. "utrzymania powierzchni zielonych" w wysokości 8%. W związku z powyższym, zadano następujące pytanie: Czy usługi objęte postępowaniem pn. "[...]: - zadanie nr 1 - Koszenie traw i pielęgnacja drzew i krzewów - autostrada A-4 odcinek. D. W. (z węzłem) – R. Z. (z węzłem), - zadanie nr 2 - Koszenie traw w pasie drogowym autostrady A-4 odcinek. J. Z. (z węzłem) – K. (z węzłem)" należy traktować jako usługi kompleksowe z jednolitą stawką VAT, stawką dla usług związanych z usługą główną/zasadniczą (utrzymanie zieleni) ? Ponadto Spółka wyjaśniając pytanie wskazała, że zawarte zostaną dwie odrębne umowy na każde z zadań stanowiących przedmiot postępowania przetargowego. Każde z zadań obejmuje odrębny odcinek autostrady A-4 i przedmiotem zapytania Spółki jest nie ocena "kompleksowości" tych dwóch zadań względem siebie ale każdego z osobna jako odrębnego - z punktu widzenia ustawy prawo zamówień publicznych – zamówienia. W ocenie Spółki poszczególne czynności składające się odpowiednio na zadanie 1 i zadanie 2 nie stanowią samoistnych usług, które powinny podlegać opodatkowaniu VAT odrębnie. Czynności te są zdaniem Spółki ściśle ze sobą związane, wszystkie łącznie składają się na ekonomiczną całość, której istotą jest utrzymanie zieleni w pasie drogowym autostrady (w ramach zadania 2 ograniczone wyłącznie do koszenia trawy, natomiast w ramach zadania 1 obejmujące zarówno koszenie trawy, jak i pielęgnację drzew i krzewów w pasie drogowym). Ta ekonomiczna całość stanowi w ocenie Spółki świadczenie kompleksowe, które powinno podlegać opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla usług utrzymania zieleni tj. wg stawki 8% zarówno dla usług wchodzących w zakres zadania nr 1 jak i nr 2. Działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, dalej: organ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2016 r. nr [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ przywołał kolejno przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 22, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 1 i 2, 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u. oraz brzmienie pozycji 176 załącznika 3 do u.p.t.u. Następnie organ przedstawił stan faktyczny i wyjaśnił pojęcie usług kompleksowych odwołując się do bogatego orzecznictwa (wyroki ETS i TSUE: z dnia 29 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06, z dnia 27 października 2005 w sprawie C-41/04, z dnia 11czerwca 2009 w sprawie C-572/07, 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08) by w konkluzji dojść do przekonania, że wymienione we wniosku czynności wykonywane w ramach zadania nr 1 i zadania nr 2, w tym wykonanie inwentaryzacji geodezyjnej powierzchni przeznaczonej do koszenia, stanowią świadczenie kompleksowe. Dalej organ stwierdził, że jak wynika z opisu sprawy celem zawieranych umów jest także utrzymanie przylegających do autostrady terenów by zapewnić bezpieczne funkcjonowanie tej autostrady. Zatem z punktu widzenia zamawiającego na podstawie zawartej umowy w odniesieniu do (każdego z zadań, czyli zadania nr 1 i zadania nr 2) nabywa on jedno świadczenie. Tym samym wszystkie czynności składające się na wykonanie objętych pytaniem powinny być opodatkowane według takiej samej stawki podatku VAT. W konsekwencji powyższego, należy zgodzić się z Spółką, że poszczególne czynności składające się odpowiednio na zadanie nr 1 i zadanie nr 2 nie stanowią samoistnych usług, które powinny podlegać opodatkowaniu VAT odrębnie. Następnie organ nie zgodził się ze Spółką, że przedmiotowe czynności składające się na zadanie nr 1 i zadanie nr 2 powinny być opodatkowane według stawki właściwej dla usług utrzymania zieleni, bowiem wskazane we wniosku kompleksowe usługi, objęte zadaniem nr 1, jak też zadaniem nr 2, mają za cel utrzymanie określonego standardu dróg (w tym wypadku - autostrady), mającego zapewnić bezpieczny przejazd, zatem należy je uznać za usługi w zakresie utrzymania dróg. Dalej organ podniósł, że w uchwale z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10 NSA stwierdził: "(...) istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego też przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia", w przypadku usług o kompleksowym charakterze (...), nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego". W konsekwencji powyższego przedmiotowe świadczenia wykonywane w ramach zadania nr 1 i zadania nr 2 winny być opodatkowane stawką właściwą dla świadczenia usługi "utrzymania dróg", dla których to usług ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki podatku VAT, czy też zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, zatem przedmiotowe czynności winny być opodatkowane podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%. W konsekwencji, powyższego stanowisko Wnioskodawczyni, że przedmiotowe czynności (wykonywane w ramach zadania nr 1 i zadania nr 2) winny być opodatkowane stawka właściwą dla usług utrzymania zieleni, tj. stawką VAT 8%, jest nieprawidłowe. Spółka po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów i Rozwoju do usunięcia naruszenia prawa wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów: 1. postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to : - art. 121 § 1 w z zw. z art. 14 a § 1 i art. art. 14 c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., obecnie tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 201; dalej: O.p.) poprzez naruszenie przez organ wydający interpretację indywidualną zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez pominięcie w uzasadnieniu do swego stanowiska, stanowiska zajętego przez organy podatkowe w przywoływanych przez Skarżącą interpretacjach indywidualnych wydawanych w zbieżnych stanach faktycznych i prawnych, - art. 14e O.p. poprzez jego niezastosowanie i niezmienienie interpretacji indywidualnej w sytuacji stwierdzenia nieprawidłowości, - art. 122 zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. poprzez naruszenie przez organ wydający interpretację indywidualną zasady prawdy obiektywnej i niewyjaśnienie sprawy w sposób wystarczający i dokładny. - art. 123 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu i uniemożliwienie Skarżącej wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań, 2. prawa materialnego, tj. : - art. 41 ust. 1 i 2 w zw. z art. 146a w zw. z poz. 176 załącznika nr 3 w zw. z art. 5 ust 1 i 8 ust 1 i 2 u.p.t.u., polegające na dopuszczeniu się błędu w ich wykładni i niewłaściwego zastosowania, a w konsekwencji bezpodstawnym przyjęciu, że opisane przez Skarżącą czynności, podlegają - jako usługa kompleksowa - opodatkowaniu jednolitą stawką podatku w wysokości 23%, podczas gdy w ocenie Skarżącej stawką podatku VAT - poprawną w przedmiotowym stanie faktycznym - jest jednolita stawka w wysokości 8%. Formułując powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zwrot kosztów prowadzonego postępowania sądowego i zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżąca w pierwszej kolejności odwołała się do treści art. 121 O.p. i przywołała stanowisko doktryny i orzecznictwa w zakresie wykładni tego przepisu stwierdzając, że niewłaściwym i podważającym zaufanie podatnika do organu jest wprowadzanie przez organ wydający interpretację dodatkowego kryterium wpływającego na wysokość stawki podatku tj. przeznaczenia czy umiejscowienia zieleni, której usługa ma dotyczyć. Uzasadniając naruszenie art. 14e O.p. Skarżąca podniosła, w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wskazała interpretacje, w których organ w tożsamym stanie faktycznym zajmował odmienne stanowisko niż w zaskarżonej interpretacji, a pomimo to uznał wydaną interpretację za prawidłową. Następnie Skarżąca wskazała, ze organ analizując stan faktyczny nie rozważył dokładnie stanu faktycznego co doprowadziło do wydania błędnej decyzji. Zdaniem Skarżącej organ omyłkowo utożsamił dwa rodzaje kontraktów, mianowicie kontrakt "Utrzymanie zieleni w pasie drogowym" z kontraktem w modelu "Utrzymaj Standard". Ten ostatni swoim zakresem obejmuje zdecydowanie szerszy zakres czynności w skład których wchodzą m.in. usługi utrzymania zieleni drogowej, oczyszczania pasa drogowego, odśnieżanie autostrady, utrzymywanie infrastruktury drogowej mycie ekranów i barier, malowanie oznakowania pionowego i poziomego. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego podniosła, że błędne ustalenie charakteru prac objętych kontraktem doprowadziły do naruszenia powołanych powyżej przepisów. Zdaniem Skarżącej organ dopuścił się błędu wykładni i niewłaściwej oceny prawa polegających na bezpodstawnym przyjęciu, że opisane przez Skarżącą czynności wchodzące w skład postępowania "utrzymanie zieleni w pasie drogowym autostrady A 4" podlegają jako usługa kompleksowa opodatkowaniu 23% stawką VAT. Dodatkowo Skarżąca powołała się na dodatkowe dowody (które załączyła do skargi) mające potwierdzać jej stanowisko, tj. "Szczegółową specyfikację techniczną" i "Specyfikację istotnych warunków zamówienia" sporządzone przez GDDKiA (łącznie 115 str.), pismo Ministerstwa Finansów z dnia 8 maja 2013 r., oraz opinię KPMG Tax M. Michna sp.k. z dnia 7 listopada 2016 r. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do istotnego naruszenia przez organ przepisów, a to art. 14c § 2 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. i w związku z art. 14h O.p. oraz art. 41 ust. 1 i ust. 2 z zw. z art. 146a u.p.t.u. i w zw. z poz. 176 załącznika nr 3 do u.p.t.u., co obligowało Sąd do uchylenia interpretacji w zaskarżonej części. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy opisane w stanie faktycznym usługi powinny być zakwalifikowane do "usług związanych z zagospodarowaniem zieleni" i na podstawie przepisu art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a i w zw. z poz. 176 załącznika nr 3 do u.p.t.u., opodatkowane 8% stawką VAT, czy powinny być zakwalifikowane do "usług w zakresie utrzymania dróg" i na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u opodatkowane 23% stawką VAT. W pierwszej kolejności należy wskazać, że świetle art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna winna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawym tej oceny. Wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi art. 14c § 2 O.p. Należy zwrócić uwagę na to, że w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego rola uzasadnienia jest jeszcze donioślejsza, niż w przypadku decyzji administracyjnej. Wprawdzie odpada tu z natury rzeczy uzasadnienie faktyczne, to jednak właśnie uzasadnienie prawne w istocie samo stanowi sentencję interpretacji. Chodzi w niej przecież nie o ustanowienie praw lub obowiązków, nie tylko o przyznanie lub nieprzyznanie racji wnioskodawcy, ale o prawidłową wykładnię przepisu prawa podatkowego, a wykładnia ta może być wytłumaczona jedynie w uzasadnieniu prawnym. O uzasadnienie przecież chodzi wnioskodawcy najbardziej. Na tym polega specyfika formy działania nazwanej przez ustawodawcę interpretacją przepisów prawa podatkowego. Używając słów ustawy należy powiedzieć, że prawidłowe uzasadnienie prawne obejmuje wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego objętych daną interpretacją oraz wskazanie ich prawidłowej wykładni. Odpowiedź organu ma być tak sformułowana, aby określony podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a sama interpretacja ma wyjaśnić w wyczerpujący i rzetelny sposób, jaki przepis lub jakie przepisy znajdą zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. Ponadto interpretacja ta powinna się ustosunkować do wszystkich aspektów sprawy poruszonych we wniosku oraz do propozycji wykładni zgłoszonych przez wnioskodawcę. Należy przecież uzasadnić, dlaczego przyjęto, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Innymi słowy prawidłowe uzasadnienie interpretacji powinno zawierać dwa aspekty, "obiektywny" - wprowadzać prawidłową wykładnię przepisu i "subiektywny" - tłumaczyć wady w wykładni proponowanej przez wnioskodawcę. Odesłanie zawarte w art. 14h O.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p. określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., I FSK 1217/08, wyroki WSA w Gdańsku z 29 lipca 2015 r. w sprawach I SA/Gd 819/15 oraz I SA/Gd 884/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dopiero przy spełnieniu tych warunków uzasadnienie interpretacji będzie można uznać za poprawne. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że uzasadnienie interpretacji sporządzone przez organ ma dwa oblicza. Uzasadnienie w zakresie uznania za świadczenia kompleksowe opisanych we wniosku czynności wykonywanych w ramach zadania 1 i 2, w pełni odpowiada wymogom określonym w przepisie art. 14c § 2 O.p. W tej części uzasadnienia organ odniósł się do wszystkich aspektów sprawy poruszonych we wniosku oraz do propozycji wykładni zgłoszonych przez wnioskodawcę i zajął własne stanowisko w sprawie szczegółowo je wyjaśniając. Natomiast uzasadnienie w zakresie uznania usług objętych zadaniem nr 1 i 2 za usługi w zakresie utrzymania dróg i w konsekwencji uznanie, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, nie tylko nie odpowiada wymogom art. 14c § 2 O.p., ale również jak Skarżąca słusznie podnosi w skardze narusza przepis art. 121 § 1 O.p., który nakazuje prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uzasadnienie w tej części ogranicza się do stwierdzenia, że "wskazane we wniosku kompleksowe usługi objęte zadaniem nr 1, jak też zadaniem nr 2, mają za cel utrzymanie określonego standardu dróg (w tym wypadku - autostrady), mającego zapewnić bezpieczny przejazd, zatem należy je uznać za usługi w zakresie utrzymania dróg" oraz przywołania fragmentu uchwały NSA z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10 dotyczącego pojęcia "całość świadczenia". W ocenie Sądu przedstawione uzasadnienie w zacytowanym zakresie nie tylko jest wyjątkowo lakoniczne, ale przede wszystkim nie koresponduje z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Spółka wskazała, że uczestniczy w przetargu o udzielenie zamówienia publicznego pn. "Utrzymanie zieleni w pasie drogowym autostrady A4", którego celem, co jednoznacznie wynika ze wskazanych we wniosku czynności, które mają być wykonywane zarówno w ramach zadania 1 i 2, jest utrzymanie zieleni, a nie utrzymanie drogi (autostrady) jak przyjął organ. Wśród czynności objętych zadaniem 1 i 2 nie ma żadnych czynności, które są typowe dla utrzymania dróg (autostrad) takich jak utrzymanie np.: - nawierzchni, zabezpieczenie powstałych ubytków poprzez remont cząstkowy mas lub inną technologią, - czystości jezdni i pasa drogowego wjazdów i zjazdów, przejazdów gospodarczych awaryjnych oraz obiektów mostowych w ciągu odcinka drogi (autostrady) w tym zimowe utrzymanie: odśnieżanie, likwidowanie śliskości drogi (autostrady) wraz z łącznicami, wiaduktami, - oznakowania pionowego i słupków prowadzących oraz ich bieżące uzupełnianie (w przypadku zniszczeń, kradzieży, itp.), - oznakowania poziomego - uzupełnianie ubytków, - wyposażenia technicznego odcinka (drogi) autostrady w dobrym stanie technicznym, niezagrażającym bezpieczeństwu ruchu drogowego i zapewniającym prawidłowe funkcjonowanie wszystkich elementów drogi (w tym miedzy innymi: bariery ochronne i poręcze, ogrodzenie i innych obiektów do niej przynależnych, osłony akustyczne, ekrany przeciwolśnieniowe), - skarp i nasypów - uzupełnianie ubytków i naprawa po kolizjach i zjawiskach atmosferycznych, dlatego uznanie kompleksowych usług utrzymania zieleni za usługi związane z utrzymaniem dróg jest całkowicie bezpodstawne, tym bardziej, że Skarżąca w piśmie z dnia 8 listopada 2016 r., jednoznacznie stwierdziła, że przedmiotowe zamówienie zarówno w zadaniu nr 1 jak i 2 "nie przewiduje wykonania innych czynności takich jak utrzymanie nawierzchni dróg, zabezpieczenie powstałych ubytków. Głównym bowiem zadaniem jest utrzymanie zieleni drogowej autostrady A4" Ponadto należy wskazać, że z treści opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku jak i jego uzupełnienia nie wynika, ze opisane usługi "mają za cel utrzymanie określonego standardu dróg, mającego zapewnić bezpieczny przejazd" co było podstawą do uznania przez organ tych usług za usługi w zakresie utrzymania dróg. Zgodzić się trzeba ze Skarżącą, że organ dokonując oceny stanu faktycznego przez pryzmat celu, jaki dla korzystającego usługa ma spełniać, użył kryterium celu w innym kontekście niż wynika to z orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych. W orzecznictwie (choćby w przywołanych i cytowanych w interpretacji wyrokach) kryterium to jest przyjmowane w kontekście ustalenia zależności między usługami składającymi się na świadczenie kompleksowe tj. która z usług jest usługą podstawową, a która lub które usługi są usługami pomocniczymi, tym samym służy ustaleniu wzajemnej zależności między usługami, a nie ustaleniu powodów, dla których w ogóle takie usługi są zamawiane. Należy również zauważyć, że interpretacja poz. 176 załącznika przyjęta przez organ w interpretacji uzależnia w istocie stosowanie obniżonej stawka podatku VAT na "usługi związane z zagospodarowaniem zieleni" – PKWiU 81.30.10.0 od miejsca gdzie usługa ma być wykonywana i w jakim celu. Jest to interpretacja niedopuszczalna. Opodatkowaniu stawką preferencyjną podlega grupa usług związana z zagospodarowaniem zieleni niezależnie gdzie jest wykonywana i w jakim celu (ustawodawca nie uzależnia stosowania preferencyjnej stawki na powyższe usługi od wykonywania tej usługi np. w parku miejskim, czy w pasie drogowym autostrady, jak również np. w celu estetycznego wyglądu parku miejskiego, czy bezpiecznego przejazdu przez drogę). Wprowadzenie dodatkowych kryteriów wykonywania usługi nie wynika z zapisów ustawowych. Zdaniem Sądu organ przyjmując, że opisane w stanie faktycznym usługi są usługami w zakresie utrzymania dróg dokonał nadinterpretacji stanu faktycznego, a w konsekwencji do błędnego przyjęcia, że opisane w stanie faktycznym usługi są opodatkowane 23% stawką podstawową VAT, a tym samym naruszył przepisy art. 41 ust. 1 i ust. 2 z zw. z art. 146a u.p.t.u. w zw. z poz. 176 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Za całkowicie nieuzasadnione należy uznać natomiast zarzuty naruszenia przepisów art. 122 zw. z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. oraz art. 123 O.p. Zgodnie z przepisem art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Żaden z wymienionych przepisów, których naruszenie zarzuca Skarżąca, nie ma zastosowania w sprawach o wydanie interpretacji, tym samym nie mogły zostać naruszone. Za chybiony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 14e O.p. Naruszenia tego Skarżąca upatrywała w niedokonaniu zmiany interpretacji w związku ze złożeniem wezwania do usunięcia prawa i wskazaniu w nim interpretacji wydanych przez Ministra Finansów odmiennie rozstrzygających sprawę niż w interpretacji wydanej na wniosek Skarżącej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska po ponownej analizie sprawy. Stwierdzenie braku podstaw do zmiany interpretacji w wyniku złożenia wezwania do usunięcia prawa nie oznacza, że organ naruszył przepis art. 14e O.p. W kontekście tego zarzutu należy przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 52 § 3 P.p.s.a. w przypadku, gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi (z takim przypadkiem mamy do czynienia przy interpretacji indywidualnej), skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym strona dopowiedziała się lub mogła się dowiedzieć o wydaniu interpretacji indywidualnej - do usunięcia naruszenia prawa. W takiej sytuacji skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcia naruszenia prawa, o czym stanowi art. 53 § 2 P.p.s.a. Przepis ten określa zatem warunek, od spełnienia którego uzależnione jest wniesienie do sądu administracyjnego skargi na akt, jakim w tej sprawie jest interpretacja indywidualna. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie jest instytucją postępowania administracyjnego (nie jest środkiem zaskarżenia), lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi. Nie stanowi zatem realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa jest wyrazem jednoznacznego niezadowolenia uprawnionego podmiotu z treści danego aktu i jednocześnie bezpośrednią zapowiedzią jego zaskarżenia do sądu administracyjnego. Uprawniony podmiot składając rzeczone wezwanie daje do zrozumienia organowi, aby sam podjął działania zmierzające do przywrócenia stanu zgodnego z prawem, bo w przypadku pozostawienia aktu w kształcie dotychczasowym, zostanie uruchomiony tryb sądowego wyeliminowania tegoż aktu z obrotu prawnego. W ten sposób jeszcze przed wszczęciem postępowania sądowego organ ma szansę ocenić zasadność żądania strony i ewentualnie podjąć własne działania zmierzające do "naprawienia" aktu niezgodnego z prawem. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przypadku zakwestionowania interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie jest kolejną interpretacją w sprawie, nie określa sytuacji prawnej wnioskodawcy przez zapewnienie mu lub odmowę zapewnienia przewidzianej w przepisach Ordynacji podatkowej ochrony. Strona, a następnie organy podatkowe, są związane stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji, a nie sformułowanym w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa. Wymaga również podkreślenia, że do kompetencji sądu administracyjnego należy kontrola zgodności z prawem interpretacji indywidualnej, a nie zgodności z prawem stanowiska zawartego w wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa, czy też w odpowiedzi na skargę. Ponadto, jak słusznie wskazano w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2022/08, odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stanowi generalnie o negatywnym stanowisku organu. Jeśli natomiast na skutek wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdzi, że istotnie akt został przez niego podjęty z naruszeniem prawa, wówczas konieczne staje się uruchomienie dostępnych temu organowi środków prawnych służących przywróceniu stanu zgodnego z prawem (uruchomienie z urzędu, przez organ podatkowy, który wydał interpretację, procedury jej zmiany przewidzianej w art. 14e § 1 O.p.). Równocześnie zaznaczyć należy, że organ wezwany do usunięcia naruszenia prawa może zachować milczenie. Milczenie organu nie stanowi dla strony przeszkody do wniesienia skargi, tyle że jak wskazano powyżej może to uczynić, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcia naruszenia prawa (por. Zbigniew Kmieciak, Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, ZNSA nr 4/2013, str. 26). Odnośnie dołączonych do skargi dowodów należy wskazać, że na podstawie przepisów O.p. interpretacja indywidualna stanowi formę odpłatnego uzyskania informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie organu zgodny (lub też niezgodny) z prawem obowiązującym w dniu wydania interpretacji. Interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na wniosek zainteresowanego złożony w sprawie wydania interpretacji. Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego, który jest przedstawiany przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Uzasadnieniem wniosku o wydanie interpretacji nie mogą więc być konkretne dokumenty dołączone do tego wniosku przez podatnika. W postępowaniu administracyjnym o udzielenie interpretacji czy też w postępowaniu sądowym w przedmiocie udzielonej interpretacji zarówno organ jak i sąd administracyjny nie prowadzą bowiem postępowania dowodowego w rozumieniu przepisów O.p. i nie dokonują oceny konkretnych dokumentów przedłożonych przez stronę w celu uzasadnienia jej stanowiska. Podsumowując, zarzuty skargi okazały się zasadne w zakresie naruszenia przepisów art. 14c § 2 O.p. i art. 121 O.p. i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 41 ust. 1 i ust. 2 z zw. z art. 146a u.p.t.u. i w zw. z poz. 176 załącznika nr 3 do u.p.t.u., poprzez błędne przyjęcie, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym sprawy "usługi związane z zagospodarowaniem zieleni" – PKWiU 81.30.10.0 podlegają opodatkowaniu stawką 23% VAT jako "usługi związane z utrzymaniem dróg". Pozostałe zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ wydający interpretacje zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu oceny prawnej. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z przepisem art.145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a, orzekł jak sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje Skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Z uwagi na to Sąd zasądził zwrot wpisu od skargi w wysokości 200 zł, opłaty od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenia pełnomocnika (radca prawny) w wysokości 480 zł.