I SA/Ol 511/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 września 2019r. sprawy ze skargi Spółki A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia "[...]"r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ" lub "KIS") uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki A (dalej: "wnioskodawca", "wykonawca", "strona" lub "skarżąca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów (dalej: "k.u.p.") wydatków wynikających z decyzji, pozwoleń, umów i wyroków sądowych nałożonych na inny podmiot, a ponoszonych przez wnioskodawcę na podstawie umowy zawartej z tym podmiotem. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca działa w branży elektroenergetycznej. Zawiera umowy na realizację kompleksowej usługi polegającej na budowie linii energetycznej na rzecz spółki P. (dalej: "P."), która jest jednoosobową spółką Skarbu Państwa, świadczącą usługi przesyłania energii elektrycznej, działającą na podstawie ustawy Prawo energetyczne oraz realizującą m. in. cele określone w "Polityce energetycznej państwa do 2030". P. jest operatorem systemu przesyłowego na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Umowy z P. są zawierane z uwzględnieniem przepisów ustawy Prawo zamówień publicznych (dalej: "Pzp"). Z przepisów tej ustawy wynika szereg wymogów, w tym wnioskodawca, jako przyszły wykonawca, przy określaniu proponowanego przez siebie wynagrodzenia musi, przed złożeniem oferty, ocenić istniejący poziom cen oraz wysokość podatków i opłat. Składana oferta musi spełniać wymogi określone przez P. w SIWZ (specyfikacja istotnych warunków zamówienia) lub, w przypadku robót budowlanych, w programie funkcjonalno-użytkowym (PFU). Narzucone przez P. umowy mają kompleksowy charakter, tj. poza świadczeniem usługi budowlanej (budowy linii energetycznej) wykonawca zobowiązuje się także sporządzić dokumentację techniczną oraz dokumentację projektową, uzyskać wyroki sądowe, uzgodnienia, decyzje, opinie, ekspertyzy, pozwolenia, zezwolenia oraz postanowienia, które są niezbędne do właściwego i zgodnego z prawem wykonania inwestycji, a także zobowiązuje się zawrzeć odpowiednie umowy z właścicielami nieruchomości oraz uiścić na ich rzecz stosowne odszkodowania lub wynagrodzenia. Wykonawca zobowiązuje się też sporządzić kompleksowo dokumentację formalną, na którą składają się ostateczne decyzje administracyjne, niezbędne do wykonania robót budowlanych i eksploatacji obiektów budowlanych objętych zawartą umową, raporty, umowy cywilnoprawne, operaty szacunkowe, akty notarialne oraz wszelkie inne dokumenty formalnoprawne, niezbędne do należytego wykonania przedmiotu umowy. Za wykonanie umowy obejmującej realizację kompleksowej usługi przewidziane jest wynagrodzenie ryczałtowe. Uwzględnia ono kompletny zakres wszelkich czynności niezbędnych dla realizacji inwestycji opisanej w SIWZ/PFU oraz zawiera również wszelkie inne koszty związane z realizacją przedmiotowej inwestycji. Wynagrodzenie obejmuje wszelkie koszty związane z realizacją zawartej umowy, tj. przede wszystkim koszty obsługi geodezyjnej, opłaty, odszkodowania i wynagrodzenia za uzyskane prawo do nieruchomości dla celów budowlanych, tytuł prawny do nieruchomości w tym służebność przesyłu, za zniszczenia w użytkach rolnych i wycinkę drzew i krzewów na działkach, do których Wykonawca uzyska prawo do nieruchomości dla celów budowlanych, odrolnienie, wylesienie i przedwczesny wyrąb, opłatę za zajęcia pasa drogi oraz opłaty wynikające z nałożonych obowiązków w decyzjach administracyjnych, odszkodowanie na rzecz właścicieli gruntów (w tym gruntów sąsiadujących) za szkodę spowodowaną prowadzeniem prac budowlanych. Wnioskodawca wskazał, że na mocy umowy z P. zobligowany jest do uzyskania prawa do dysponowania nieruchomościami, na których zlokalizowana będzie wykonywana inwestycja (linia elektroenergetyczna) na cele budowlane, a także do uzyskania tytułu prawnego do tych nieruchomości w formie: służebności przesyłu, w tym prawomocnych orzeczeń sądowych ustanawiających służebność przesyłu, uzyskania decyzji wywłaszczeniowych, decyzji na umieszczenie w pasie drogowym urządzeń infrastruktury technicznej nie związanych z potrzebami ruchu drogowego - w przypadku lokalizacji inwestycji w pasie drogowym oraz pozwoleń wodnoprawnych, własności lub też odpowiednich zobowiązań właścicieli gruntów. Ponadto jest zobowiązany do pozyskiwania ostatecznych decyzji administracyjnych, m.in. decyzji na wyłączenie gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, na umieszczenie urządzeń w torze wodnym i na terenach kolejowych. Poza opisanymi wyżej umowami zdarzają się także takie umowy, na mocy których wykonawca jest zobligowany jedynie do uzyskania pozwolenia na budowę konkretnej linii energetycznej wraz z uzyskaniem w imieniu i na rzecz P. służebności przesyłu dla potrzeb ww. linii obciążających nieruchomości w pasie technologicznym projektowanej linii. Wówczas wnioskodawca jest zobligowany jedynie do uzyskania wynikających z przepisów prawa wyroków sądowych, uzgodnień, decyzji, opinii, ekspertyz, pozwoleń, zezwoleń oraz postanowień niezbędnych do właściwego wykonania inwestycji. W tego typu projektach wykonawca nie świadczy już usługi budowlanej, tj. budowy linii energetycznej, wykonuje ją inny podmiot. Wnioskodawca wymienił czynności, które wykonuje na podstawie zawieranych z P. umów, takie jak występowanie do właściwego starosty o wydanie decyzji o ograniczeniu sposobu korzystania z nieruchomości na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, ponoszenie kosztów wypłaty odszkodowań dla właścicieli lub użytkowników wieczystych nieruchomości objętych decyzją, kosztów szkód spowodowanych prowadzeniem prac budowlanych, zawieranie umów w celu pozyskania tytułu. prawnego do nieruchomości, uiszczanie wynagrodzeń należnych właścicielom nieruchomości, składanie wniosków o dokonanie wpisów w księgach wieczystych, pozyskiwanie wyroków sądowych, na podstawie których zostaje ustanowiona służebność przesyłu na rzecz P. lub zawieranie w tym zakresie odpowiednich umów z właścicielami nieruchomości oraz ponoszenie kosztów wynagrodzenia tytułem korzystania z takiej nieruchomości, zawieranie umów z właścicielami nieruchomości, na podstawie których wykonawca zobowiązuje się wypłacić na ich rzecz wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu. Ponadto wykonawca zobowiązany jest do rozliczenia szkód fizycznych na gruncie po budowie linii. Po zakończeniu budowy linii zawierane są odrębne umowy, na podstawie których wykonawca ustala z właścicielem konkretnej nieruchomości kwotę odszkodowania przewidzianą do wypłaty oraz zakres szkód poczynionych na nieruchomości w związku z budową linii. Zdaniem wnioskodawcy z opisanych umów wynika, iż wykonawca przejmuje dług P. wraz z obowiązkiem zapłaty stosownego wynagrodzenia (odszkodowania) na rzecz podmiotów trzecich. Wprawdzie wykonując opisane czynności, wnioskodawca działa w oparciu o pełnomocnictwo udzielone przez P., zaś wszelkie decyzje, pozwolenia, wyroki w ujęciu formalnoprawnym adresowane są na P. jako stronę wszelkich postępowań administracyjnych i cywilnych, lecz ponoszenie przez wnioskodawcę wydatków w związku z opisanymi czynnościami nie wynika z udzielenia pełnomocnictwa, lecz z umowy zawartej przez wnioskodawcę z P. Umowa ta przewiduje zwolnienie P. z obowiązku spełnienia świadczenia, tj. ponoszenia ww. wydatków. Wykonawca dokonuje wydatków we własnym imieniu i z własnych środków, bez prawa regresu wobec P. Wykonawca otrzymuje wynagrodzenie za realizację kompleksowej usługi, w tym również za zwolnienie P. z obowiązku spełnienia świadczenia, tj. ponoszenia wydatków. Wynagrodzenie umowne jest jedynym świadczeniem pieniężnym, do którego P. zobowiązany jest względem wykonawcy, stanowiącym ekwiwalent wszelkich przewidzianych umową świadczeń wykonawcy. Wnioskodawca jest dysponentem oryginałów dowodów księgowych dokumentujących poniesienie przez niego opisanych wyżej wydatków, nie przekazuje oryginałów tych dowodów księgowych P. Przekazuje jedynie odpisy (kolejne egzemplarze) uzyskanych, w związku z realizacją obowiązków wynikających z zawartych z P. umów, dokumentów takich jak: umowy cywilnoprawne, decyzje, dokumenty z ksiąg wieczystych, a także wydruki wykonanych transakcji bankowych dokumentujące zapłatę odszkodowań i wynagrodzeń oraz innych płatności dokonanych przez wykonawcę w związku z uzyskanymi decyzjami/pozwoleniami. Według wiedzy wnioskodawcy P. nie zalicza ww. wydatków wynikających z decyzji, pozwoleń, umów lub wyroków sądowych do kosztów uzyskania przychodów. Jej kosztem uzyskania są bowiem koszty rozliczane na podstawie faktur za usługi wykonane przez wykonawcę, które obejmują także wynagrodzenie za rozliczenie i pokrycie wydatków przez wykonawcę. We wniosku o udzielenie interpretacji zadano pytanie, czy mogą zostać uznane za k.u.p. wnioskodawcy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wydatki wynikające z decyzji, pozwoleń, umów i wyroków sądowych - nałożonych na podmiot inny niż wnioskodawca, tzn. ich adresatem nie jest wnioskodawca (będący wykonawcą zamówienia), lecz P. (zamawiający) oraz które są ponoszone przez wnioskodawcę na podstawie zawartej przez wnioskodawcę z P. umowy, która przewiduje zwolnienie P. z obowiązku spełnienia świadczenia, tj. ponoszenia wydatków, w zamian za wynagrodzenie (określone ryczałtowo i uwzględniające kompletny zakres wszelkich czynności niezbędnych dla realizacji zawartej umowy oraz zawierające również wszelkie koszty związane z jej realizacją)? Zdaniem strony tak opisane wydatki należy uznać za jej k.u.p. Uzasadniając swoje stanowisko strona powołała się na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa pdp"): art.15 ust.1 oraz art.16 ust.1. Przedstawiła wynikające z nich wymogi uznania za koszt podatkowy, a następnie odniosła je do przedstawionego zdarzenia przyszłego. Wskazała m. in., że opisane wydatki zostały poniesione i mają charakter definitywny, bowiem obciążają majątek strony i nie mogą jej zostać zwrócone. Bez poniesienia wydatków strona nie zrealizowałaby umowy z P. Strona powtórzyła szereg okoliczności przedstawionych w opisie stanu przyszłego. Ponadto powołała się na treść art.392 Kodeksu cywilnego i wskazała, że umowa o zwolnienie dłużnika z obowiązku świadczenia ma charakter umowy gwarancyjnej. Zawarcie umowy nie ma żadnego wpływu na sytuację prawną wierzyciela. Wskutek zawarcia umowy z P. to strona odpowiada za spełnienie świadczenia wynikającego z decyzji, pozwolenia lub wyroku na rzecz wierzyciela. Jako przykład wskazano zobowiązanie strony do uzyskania wyroku sądowego, na podstawie którego zostanie ustanowiona służebność przesyłu na rzecz P. Z ustanowieniem służebności wiąże się obowiązek wypłaty wynagrodzenia z tytułu korzystania z obciążonej nieruchomości na rzecz jej właściciela. Na mocy zawartej z P. umowy, wykonawca zobowiązał się do poniesienia wyżej wskazanego wydatku, a tym samym nastąpiło zwolnienie P. z obowiązku spełnienia tego świadczenia, w zamian za wynagrodzenie. Tym samym, to wykonawca, a nie P. poniesie (w sensie ekonomicznym) przedmiotowy wydatek. Zdaniem strony wypłata przez P. na jej rzecz wynagrodzenia nie jest zwrotem wydatków, bowiem zostało ono określone ryczałtowo za wykonanie kompleksowej usługi. W przypadku nieuiszczenia przez stronę przedmiotowych wydatków nie zostałaby zrealizowana umowa, strona nie uzyskałaby przychodu i zostałaby obciążona karą umowną przewidzianą w umowie z P. Powyższe zdaniem strony oznacza, że poniesienie przez nią przedmiotowych wydatków jest niezbędne do uzyskania przychodów. Wskazano, że w przypadku drugiego rodzaju umów wskazanych we wniosku, gdzie brak usługi budowlanej przyjęcie, że ww. wydatki nie są k.u.p. prowadziłoby do sytuacji, gdzie strona uzyskiwałaby przychody z realizacji tych projektów, ale nie miałaby prawa do k.u.p. z tego tytułu. Ponadto przyjęcie, że to P. ponosi wydatki, prowadziłoby do podwójnego poniesienia tych samych ekonomicznie kosztów, raz tytułem wydatku wynikającego z decyzji, pozwolenia lub wyroku oraz ponownie – tytułem wynagrodzenia wypłaconego wykonawcy. Według strony występuje związek wydatków z prowadzoną działalnością, o czym świadczy m, in. to, że obowiązek poniesienia przez stronę wydatków wynika z zawartej z P. umowy, podpisanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z umowy wynikają nałożone na stronę obowiązki. Umowa zawarta została na podstawie przepisów PZP, wobec czego strona musiała zgodzić się na warunki przedstawione w SIWZ/PFU, w tym na ponoszenie przedmiotowych wydatków i przedstawić je w swojej ofercie. W innym wypadku jej oferta zostałaby odrzucona. Z kolei niewykonanie przyjętych w umowie zobowiązań w zakresie poniesienia przedmiotowych wydatków spowodowałoby szereg negatywnych skutków, takich, jak konieczność zapłaty kary umownej czy utrata wiarygodności na rynku. Strona wskazała także, że przedmiotowe wydatki, realnie obciążające jej majątek, zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Przychodem jest wynagrodzenie za kompleksową realizację umowy zawartej z P. Ich poniesienie było niezbędnym warunkiem otrzymania wynagrodzenia. Z umowy wynika, że wykonawca ponosi ryzyko związane z realizacją umowy, co dotyczy np. wzrostu cen, potrzeby dodatkowych wydatków itp. Zatem wykonawca ponosi ryzyko niedoszacowania. Zawarcie umowy z P. daje P. gwarancję, że wysokość wynagrodzenia nie ulegnie podwyższeniu np. w razie potrzeby poniesienia dodatkowych kosztów lub kosztów w wyższej wysokości. Tym samym wykonawca został zmuszony do minimalizacji wydatków, np. poprzez wynegocjowanie z właścicielem nieruchomości niższej kwoty należnego mu odszkodowania. Takie wzorce umowne są typowe dla branży energetycznej. Ponadto strona podniosła, że poniesione przez nią wydatki zostały właściwie udokumentowane. Oryginały dowodów księgowych dokumentujących poniesienie wydatków są w posiadaniu strony. Nie zachodzi więc ryzyko zaliczenia wydatków do k.u.p. przez P. Strona twierdzi też, że przedmiotowe wydatki nie zostały wyłączone na podstawie art.16 ust.1 ustawy pdp z kosztów uzyskania przychodów. Ww. przepis zawiera zamknięty katalog wyłączeń, zaś żaden z wydatków przedstawionych w opisie stanu przyszłego nie znajduje się w tym katalogu. Powołano się też na korzystną dla strony interpretację indywidualną wydaną w innej sprawie. Organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Przytoczył treść art.15 ust.1 ustawy pdp oraz wymienił przesłanki uznania wydatku za koszt podatkowy, te same, na które powołuje się strona. Wskazał, że nie można uznać za racjonalne, zasadne i celowe ponoszenie wydatków wynikających z decyzji administracyjnych, pozwoleń, umów i wyroków sądowych, które wydane zostaną dla (w sprawie) innego podmiotu gospodarczego. Bowiem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii k.u.p. uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z racjonalną obiektywnie działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów i istnienia bezpośredniego lub nawet potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania wydatku, a co istotne w tej kwestii - przesłanki te winny być spełnione łącznie. W ocenie KIS w zdarzeniu przyszłym nie wykazano związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodem. Przyjęty przez stronę i P. (zamawiającego) w drodze umowy cywilnoprawnej model współpracy nie może kształtować regulacji prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Strona oraz P. to odrębne podmioty prawne, odrębni podatnicy, zaś stopień ich współzależności ekonomicznej nie może być wyznacznikiem i decydującym motywem uznania danych wydatków za k.u.p.. Przedmiotowe wydatki ponoszone są w imieniu P., której dotyczą decyzje administracyjne, pozwolenia, umowy i wyroki sądowe i ewentualnie mogłyby one stanowić tylko i wyłączenie koszty uzyskania przychodu tego podmiotu. Przepisy podatkowe nie przewidują możliwości odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków pokrywających koszty innego podmiotu gospodarczego, a za takowe należy uznać rozpatrywane wydatki. Nie jest możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania przychodu były rozliczone z przychodem innego podmiotu, będącego innymi podatnikiem. Dlatego wydatki ponoszone w imieniu P. nie będą stanowiły dla strony k.u.p., bowiem dotyczą innego podatnika i związane mogą być z jego przychodami. W przypadku strony nie będą to już koszty związane z wykonaniem decyzji administracyjnych, pozwoleń, umów i wyroków sądowych nałożonych na stronę, ale koszty związane z wykonaniem umowy, w której ustalono, że strona jako pełnomocnik (zamawiający zawiera umowy z P. dotyczące realizacji inwestycji polegających na budowie linii energetycznych, wynikające z konieczności realizacji celów polityki energetycznej) opłaci te wydatki na rzecz zamawiającego. Zgodnie z zawartymi przez zamawiającego z wnioskodawcą umowami, za realizację inwestycji wnioskodawca otrzyma od zamawiającego wynagrodzenie, które zostanie ustalone w umowie na podstawie oferty wykonawcy (który uwzględnia kompletny zakres wszelkich czynności niezbędnych dla realizacji umowy oraz zawiera wszelkie inne koszty związane z realizacją umowy). Sam fakt takiego ułożenia umowy z zamawiającym nie może mieć wpływu, na możliwość zaliczenia omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zasada swobodnego kształtowania umów dotycząca obszaru kształtowania stosunków zobowiązaniowych zawarta jest w art.353(1) Kc. Zasada ta odnosi się do swobodnego kształtowania treści stosunku zobowiązaniowego pomiędzy podmiotami, wolności w wyborze kontrahenta oraz dowolności formy kontraktu. Podatnik jest uprawniony do swobodnego kształtowania podejmowanych działań gospodarczych oraz ma uprawnienie do dowolnego kształtowania poziomu cen towarów i usług. Jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i swobodnie w określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to jednak ocena ich skutku w prawie podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca wiąże bowiem k.u.p. z celem ich poniesienia, który z założenia powinien być realny, a przy poniesieniu tych właśnie wydatków - realnie osiągalny. W ocenie KIS przedstawione przez stronę wydatki nie pozostają w związku przyczynowym z jej przychodami. Przyjęty przez stronę i zamawiającego w drodze umowy cywilnoprawnej model współpracy nie może kształtować regulacji prawnych dotyczących k.u.p. Wnioskodawca i zamawiający to dwa odrębne podmioty prawne, zaś stopień ich współzależności ekonomicznej czy inne aspekty ekonomiczne (negatywne skutki ekonomiczne, wizerunkowe) nie mogą być wyznacznikiem i rozstrzygającym motywem uznania danych wydatków za k.u.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zażądano uchylenia interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zarzucono organowi istotne naruszenie przepisów postępowania: l) art. 14b § 1, art. 14c § l i § 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "Op"), poprzez pominięcie okoliczności zdarzenia przyszłego oraz argumentacji skarżącej w przedstawionym w skardze zakresie. Skarżąca przytacza ponownie okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, nawiązując m. in. do statusu P. oraz konieczności stosowania podczas zawierania umowy z P. ustawy PZP i wynikających z niej ograniczeń. 2) art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op przez brak wydania interpretacji w " indywidualnej sprawie" skarżącej, tj. błędne odniesienie się do zdarzenia przyszłego lub jego nieuprawnioną modyfikację, w zakresie, w jakim KIS powołał się na okoliczności nie przedstawiła we wniosku lub przedstawione w sposób odmienny od przyjętego przez KIS, tj. przyjęcie, że: - "( ... ) wydatki te ponoszone są w imieniu P. (zamawiającego), którego dotyczą decyzje administracyjne, pozwolenia, umowy i wyroki sądowe i ewentualnie mogłyby one stanowić tylko i wyłączenie koszty uzyskania przychodu tego podmiotu." Tymczasem we wniosku wprost wskazano, że wydatki nie mogą stanowić i faktycznie nie stanowią k.u.p. po stronie P., bowiem P. ich nie ponosi, a ponadto P. nie posiada oryginałów dowodów księgowych, a zatem nie ma nawet możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. - "Przepisy podatkowe nie przewidują możliwości odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków pokrywających koszty innego podmiotu gospodarczego, a za takowe należy uznać rozpatrywane wydatki. Nie jest możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania przychodu były rozliczone z przychodem innego podmiotu, będącego innymi podatnikiem". "Wydatki ponoszone w imieniu P. nie będą zatem stanowiły dla wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów, bowiem dotyczą innego podatnika i związane mogą być z jego przychodami". Tymczasem we wniosku wskazano, że obowiązek ponoszenia wydatków przez skarżącą nie wynika z pozyskanych decyzji, pozwoleń, umów, czy też wyroków sądowych, ani również ze stosunku pełnomocnictwa łączącego skarżącą z P. zaś obowiązek ten wynika z zwartej z P umowy. Umowne zobowiązanie się przez skarżącą do zapłaty przedmiotowych wydatków z własnych środków ma swoją podstawę w instytucji prawa cywilnego, tj. zwolnieniu dłużnika (P.) od obowiązku świadczenia. Tym samym, to skarżąca, a nie P. poniesie w sensie ekonomicznym wydatki, co więcej skarżąca ponosi wydatki we własnym imieniu i z własnych środków i w tym zakresie nie działa jako pełnomocnik P., lecz jako zobowiązany kontraktowo do takiego działania. W konsekwencji zarówno koszty (tj. wydatki), jak i przychód (tj. wynagrodzenie) powstają po stronie skarżącej, a nie P. - "Wnioskodawca i zamawiający to dwa odrębne podmioty prawne, zaś stopień ich współzależności ekonomicznej czy inne aspekty ekonomiczne nie mogą być wyznacznikiem i rozstrzygającym motywem uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów". Tymczasem we wniosku nie wskazano, że w ocenie skarżącej rozstrzygającym motywem uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów jest współzależność ekonomiczna czy też inne aspekty ekonomiczne czy tym bardziej wizerunkowe, lecz okoliczność, iż zawarta z P. umowa przewiduje zwolnienie P. z obowiązku spełnienia świadczenia, tj. ponoszenia wydatków, a z drugiej strony nakłada ten obowiązek na skarżącą. Skarżąca zwalnia P. z obowiązku ponoszenia wydatków w zamian za wynagrodzenie, zaś wydatki te ponosi we własnym imieniu i z własnych środków i w tym zakresie nie działa jako pełnomocnik P. Przy dokonywaniu oceny prawnopodatkowego charakteru wydatków znaczenie ma również to, iż przyjęty model rozliczeń jest w dużej mierze podyktowany przez P. i przepisy Pzp, co jest szczególnie korzystne dla P., bowiem przyjęcie innego modelu rozliczeń, zgodnie z którym to P. ponosiłaby wydatki i jednocześnie ryzyko w zakresie ich wysokości, skutkowałoby tym, iż skarżącej nie zależałoby na minimalizacji kosztów (tj. wysokości wydatków np. wypłaconego odszkodowania). To z kolei rodziłoby dodatkowe ryzyko po stronie P., gdyż finalna wysokość należnego skarżącej wynagrodzenia mogłaby ulec podwyższeniu, z uwagi na konieczność poniesienia wydatków w wyższej wysokości niż pierwotnie zakładano, a takie rozwiązanie jest przeciwne do tego czego oczekuje P. a co znajduje swoje odzwierciedlenie w SIWZ/PFU. 3) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op przez dokonanie wybiórczej oceny stanowiska skarżącej i przedstawienie niepełnego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, co wnika z braku odniesienia się do argumentacji skarżącej i pominięcia wymienionych w skardze okoliczności zawartych w opisie zdarzenia przyszłego, tych samych, które wymienia skarżąca wskazując na naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op. Wskazując na wymienione w pkt od 1) do 3) naruszenia, skarżąca twierdzi, że doszło do wydania interpretacji w oparciu o inny stan faktyczny, niż podany we wniosku. Według skarżącej wadliwe jest także uzasadnienie interpretacji. Gdyby KIS odniósł się do argumentacji skarżącej, dokonał pełnej analizy jej stanowiska, nie dokonał nieuprawnionej modyfikacji przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wydał interpretację w oparciu o opis przedstawiony przez skarżącą we wniosku oraz dałby wyraz dokonaniu ww. działań w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, to wówczas dokonałby zgodnej ze stanowiskiem skarżącej interpretacji przepisów, tj. uznałby je za prawidłowe. Wszystkie bowiem wskazane w skardze okoliczności będące wynikiem pominięcia części istotnych elementów zdarzenia przyszłego lub jego modyfikacji zostały wykorzystane przez KIS do uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. Tym samym sposób procedowania organu KIS narusza obowiązek działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę legalizmu, zaś powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. 4) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op poprzez przedstawienie niepełnego uzasadnienia prawnego interpretacji - indywidualnej, polegającego na braku odniesienia się do powołanej przez skarżącą argumentacji. We wniosku Skarżąca powołała się na interpretację indywidualną wydaną w analogicznym stanie faktycznym, o treści korzystnej dla skarżącej, a pominiętą przez KIS. Podważa to zasadę zaufania podatników do organów podatkowych wynikającą z art. 121 § 1 Op. Zarzucono także w skardze błędną wykładnię przepisu prawa materialnego, tj, art.15 ust.1 ustawy pdp. Powtórzono wcześniejsze wywody na temat wykładni tego przepisu, wskazując, że nie wynika z niego, aby wymogiem zaliczenia wydatku do k.u.p. było, aby wydatki wynikały z decyzji, wyroków sądowych lub pozwoleń nałożonych na podatnika, tzn. że ich adresatem musi być podatnik, a nie inny podmiot. Zdaniem skarżącej organ w ten sposób wprowadza nie wynikającą z art.15 ust.1 ustawy pdp przesłankę zaliczenia wydatku do k.u.p. Tymczasem istotne jest, czy wydatek spełnia kryteria z art.15 ust.1 ustawy pdp oraz czy nie został wyłączony z k.u.p. na podstawie art.16 ust.1 tej ustawy. Zakwestionowano stanowisko organu co do tego, że przyjęty w drodze umowy cywilnoprawnej model współpracy nie może kształtować regulacji prawnych dotyczących k.u.p. Bowiem interpretowany przepis art.15 ust.1 ustawy pdp nie uzależnia kwalifikacji wydatków do k.u.p. od przyjętego modelu współpracy podatnika z innymi podmiotami. Z ww. przepisu nie wynika, aby niedopuszczalne było zaliczanie wydatku do k.u.p. na podstawie umowy cywilnoprawnej. Przepis ten także nie wiąże możliwości zaliczenia wydatków do k.u.p. kwestiami wynikającymi z prawa administracyjnego. Według skarżącej organ naruszył ww. art.15 ust.1 ustawy pdp przez niewłaściwą ocenę jego zastosowania, w konsekwencji czego uznano niesłusznie, że przedmiotowe wydatki nie stanowią k.u.p. z uwagi na brak związku przyczynowego między ich poniesieniem a przychodem skarżącej. Według skarżącej związek taki zachodzi, przedmiotowe wydatki są jej wydatkami, a nie, jak twierdzi organ, wydatkami dotyczącymi innego podatnika, a ponadto zostały poniesione przez skarżącą we własnym imieniu, a nie, jak twierdzi organ, w imieniu P. Zatem to skarżącej, a nie P., przysługuje prawo zaliczenia wydatków do k.u.p. Według skarżącej błędem KIS było także pominięcie niektórych części opisu zdarzenia przyszłego, w tym wskazywanego obciążenia skarżącej wydatkami na podstawie umowy zawartej z P, przewidującej zwolnienie P. z obowiązku ponoszenia wydatków w zamian za wynagrodzenie, bez prawa do regresu. Skarżąca wymieniła elementy opisu stanu przyszłego, pominięte jej zdaniem przez KIS, co doprowadziło do błędnego nieuznania wydatków skarżącej za k.u.p. Polemizuje także skarżąca ze stanowiskiem organu w kwestii braku związku między poniesieniem wydatków a przychodami, wywodząc, że związek taki zachodzi. Opisano sposób zawarcia umowy z P., zasady ustalenia wynagrodzenia oraz zasady ponoszenia przez skarżącą wydatków, wkalkulowanych w wysokość wynagrodzenia otrzymywanego od P. Podkreślono, że warunkiem niezbędnym uczestnictwa w przetargu było poniesienie spornych wydatków. Skarżąca zarzuciła organowi, że zignorował wyżej przedstawione okoliczności. Skarżąca zauważyła, że we wniosku nie wskazała, aby wydatki miały dotyczyć innego podatnika i mogą być związane z jego przychodami. Zatem takie twierdzenie zawarte w interpretacji wskazuje na nieuprawnioną modyfikację opisu zdarzenia przyszłego. Kolejnym zarzutem jest pominięcie tego, że skutkiem zwolnienia z długu (z obowiązku spełnienia świadczenia) było uczynienie ze skarżącej podmiotu zobowiązanego do ponoszenia wydatków z jej majątku. Obciążenie to ma charakter definitywny, zaś poniesione wydatki nie zostaną skarżącej zwrócone. Zwrotu wydatków nie stanowi wynagrodzenie, z uwagi na jego kompleksowy charakter. W dniu "[...]"r. do Sądu wpłynęło pismo procesowe skarżącej wraz z załącznikiem w postaci ekspertyzy prawnej, złożone w celu potwierdzenia stanowiska skarżącej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art.1 §1 i art.2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. DzU 2018 r. poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art.3 §2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. DzU 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "ppsa") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana na podstawie art.14b §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. DzU 2019, poz.900). Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. DzU 2019 r. poz.900 ze zm.). Specyfika tego postępowania polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Zgodnie z art.14b §2 i §3 Op wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na podstawie art.14c §1 i §2 Op interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zgodnie z art.14g §1 Op wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art.14b §3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej: art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV (art.14h Op). Zgodnie z art.57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania lub dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej jedynie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazanych w niej podstaw prawnych. Podkreślenia wymaga, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji wiąże zarówno organ interpretujący jak i sąd. Kwestia sporna między stronami dotyczy interpretacji i zastosowania do ponoszonych przez skarżącą wydatków opisanych we wniosku – przepisu art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. DzU 2019 r. poz. 865 ze zm.). Przepis ten mówi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. W ocenie Sądu niezasadne jest stanowisko skarżącej co do możliwości zaliczenia opisanych we wniosku wydatków w poczet k.u.p. Zasadniczą ku temu przeszkodą jest publicznoprawny charakter wydatków. W opisie zdarzenia przyszłego wymieniono wydatki, źródłem których są wyroki sądowe, decyzje administracyjne lub przepisy administracyjne nakazujące uiszczenie opłaty. Źródłem obowiązku poniesienia tych wydatków jest prawo administracyjne, dlatego nie można ich (w znaczeniu prawnym) przypisywać innemu podmiotowi. W szczególności nie jest możliwe przeniesienie obowiązku ich poniesienia w drodze umowy cywilnoprawnej. Dotyczy to także opisanych we wniosku sytuacji, w których skarżąca zawiera z właścicielami gruntu umowy cywilnoprawne, np. umowę ustanowienia służebności przesyłu, na podstawie której, jak wskazuje skarżąca, zobowiązuje się ona wypłacić na rzecz właścicieli wynagrodzenie za ustanowienie służebności. Z art.3051 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. DzU 2019 r. poz. 1145) wynika, że nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art.49 §1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Zatem wszelkie działania skarżącej w zakresie umowy służebności przesyłu będą zawsze działaniami na rzecz przedsiębiorstwa przesyłowego, nie będą zaś własnymi działaniami skarżącej. Zgodnie z powołanym przez skarżącą art.392 Kc, jeżeli osoba trzecia zobowiązała się przez umowę z dłużnikiem zwolnić go od obowiązku świadczenia, jest ona odpowiedzialna względem dłużnika za to, że wierzyciel nie będzie od niego żądał spełnienia świadczenia. W Komentarzu do Kodeksu cywilnego, Księga trzecia, Zobowiązania T. I-II red. G. Bieniek wyd. X, LexisNexis 2011, dotyczącym art.392 Kc, tj. zwolnienia z długu, stwierdzono, że "W umowie o zwolnienie dłużnika przez osobę trzecią od obowiązku świadczenia stronami są: dłużnik w jakimkolwiek istniejącym stosunku zobowiązaniowym (albo w określonym stosunku, który dopiero ma zostać nawiązany) i osoba, która w tym stosunku nie uczestniczy (osoba trzecia). W orzecznictwie, a także w literaturze wyrażane są poglądy, że nie może tu wchodzić w grę zobowiązanie o charakterze publicznoprawnym (np. podatkowe), a jedynie cywilnoprawne (szerzej P. Drapała, w: System..., t. 5, s. 853)." Podobnie - Trzaskowski Roman i Żuławska Czesława, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania. Część ogólna, wyd. II. Wolters Kluwer Polska, 2018: "Konstrukcja z art. 392 k.c. nie może natomiast znaleźć zastosowania do ciążących na dłużniku świadczeń publicznoprawnych, te bowiem mają charakter osobisty." Z powyższego wynika, że wskazane we wniosku wydatki, bez względu na to, kto je w rzeczywistości poniósł, zawsze będą związane z podmiotem zobowiązanym z mocy prawa do ich uiszczenia. W rozpatrywanej sprawie jest to P., a nie skarżąca. Dlatego skarżąca nie może zaliczyć ich do swoich k.u.p. Słusznie zauważył KIS, że dla skarżącej poniesienie tych wydatków jest jednym z elementów wykonania umowy z P. Za ich poniesienie skarżąca otrzymała wynagrodzenie. Nie jest przy tym istotne, że wynagrodzenie ma charakter ryczałtowy. Jest bowiem zapłatą za wszystkie działania skarżącej wynikające z umowy, a więc także za to, że w imieniu P. zapłaciła wymienione we wniosku opłaty. To, że wynagrodzenie zostało określone ryczałtowo, nie oznacza, że nie uwzględnia ww. wydatków. Umowy, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, tj. umowy skarżącej z P., są zawierane w celu osiągnięcia zysku. Trudno sobie wyobrazić, aby było inaczej. Dlatego w ocenie Sądu wynagrodzenie to zawiera jednak w sobie zwrot wydatków poniesionych przez skarżącą na ww. opłaty. Okoliczność nieprzekazywania spółce P. dowodów zapłaty oraz znany skarżącej brak zaliczenia ww. opłat do k.u.p. w spółce P. nie mają znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, gdyż nie jest w niej rozstrzygana kwestia kosztów podatkowych P. Za istotną nie uznał Sąd także podnoszonej przez skarżącą specyfiki zawierania umów z P., w reżimie ustawy Prawo zamówień publicznych, a także tego, że umowy z P. dotyczą branży energetycznej. Bowiem ani z przepisów ustawy Pzp, ani z innych przepisów nie wynika, aby wykonawca miał obowiązek przejmowania zapłaty ciążących na zamawiającym należności publicznoprawnych dotyczących wykonania przedmiotu zamówienia. Nie wynika także, aby działanie w trybie Pzp lub w branży energetycznej miało szczególny wpływ na kształtowanie kosztów podatkowych. Takie, a nie inne zapisy umów z P. wynikały ze zgodnej woli stron i stanowiły bardziej wyraz dążenia do zwiększenia konkurencyjności wykonawcy niż realizacji obowiązków prawnych. Podkreślenia wymaga, że zaliczenie wydatku do k.u.p. jest prawem podatnika, a nie jego obowiązkiem. Jeżeli więc podatnik zawrze taką umowę, która nie pozwala mu na zaliczenie wydatku do k.u.p., to z prawa tego nie skorzysta, nawet jeżeli poniósł wydatek z własnego majątku. Publicznoprawny charakter spornych wydatków nie został wzięty pod uwagę w argumentacji przedstawionej w skardze, abstrahuje także od niego treść opinii przedłożonej Sądowi przed rozprawą. Interpretowany przepis podatkowy (art.15 ust.1 ustawy pdp) mówi o kosztach poniesionych w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów. "Ustawodawca wiąże koszty uzyskania przychodu z określonym celem, a mianowicie poniesienie tych kosztów ma doprowadzić do osiągnięcia przychodu bądź zabezpieczenia, zachowania źródła przychodu. Tym samym, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy, to winien mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu, jego zwiększenie, czy też zachowanie źródła przychodu." (prawomocny wyrok WSA w Olsztynie z dnia 30 maja 2019 r. I SA/Ol 253/19 LEX nr 2683545). Uiszczenie przez skarżącą opłaty nie we własnym imieniu, lecz w imieniu innego podmiotu, tj. P, nie może zostać uznane za związane z przychodem skarżącej, skoro nie ciążył na niej prawny obowiązek uiszczenia opłaty, zaś, jak wyżej wskazano, nie było możliwe, aby przejęła ten obowiązek na podstawie art.392 Kc. Skarżąca oraz P. to dwa odrębne podmioty, a także odrębni podatnicy. Stopień ich współzależności ekonomicznej nie może być wyznacznikiem i decydującym motywem uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Do uznania wydatku za k.u.p. konieczne jest, aby był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Tymczasem wydatki te ponoszone są w imieniu P., którego dotyczą decyzje administracyjne i wyroki sądowe oraz pozwolenia i ewentualnie mogą one stanowić tylko i wyłączenie koszty uzyskania przychodu tego podmiotu. Wydatki ponoszone w imieniu P. nie są więc k.u.p. skarżącej, gdyż dotyczą innego podatnika i związane mogą być z jego przychodami. W przypadku skarżącej nie będą to już koszty związane z wykonaniem decyzji administracyjnych i wyroków sądowych oraz pozwoleń nałożonych na P., ale koszty związane z wykonaniem umowy, w której ustalono, że skarżąca opłaci te wydatki na rzecz P., która odpowiednio skalkuluje wynagrodzenie, uwzględniając w nim te koszty. Podziela zatem Sąd stanowisko organu w kwestii tego, że nie można uznać za racjonalne, zasadne i celowe ponoszenie wydatków wynikających z decyzji administracyjnych, pozwoleń, umów i wyroków sądowych, które wydane zostaną dla innego podmiotu gospodarczego. Bowiem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii k.u.p. uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z racjonalną obiektywnie działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów i istnienia bezpośredniego lub nawet potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania wydatku, a co istotne w tej kwestii - przesłanki te winny być spełnione łącznie, co w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Wbrew zarzutom skargi, organ przedstawił własną ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przedstawione w skardze argumenty, będące w głównej mierze, powtórzeniem stanowiska zajętego we wniosku o udzielenie interpretacji, nie czynią skargi zasadną. Dlatego też Sąd nie stwierdził ani naruszenia prawa materialnego, ani zarzucanego naruszenia przepisów Op, zarówno dotyczących interpretacji podatkowych, w tym nie dopatrzył się Sąd, aby w zaskarżonej interpretacji doszło do nieuprawnionej modyfikacji opisu zdarzenia przyszłego jak i mających zastosowanie do interpretacji podatkowych zasad postępowania, tj. art.120 i art.121 §1, w szczególności nie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wobec powyższego Sąd skargę oddalił na podstawie art.151 ppsa.