I FSK 202/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 141/19 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 9 listopada 2018 r. nr 1201-IOV-4.4103.575.2017.38 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części obejmującej punkt I i III i przekazuje sprawę w tym zakresie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8992 (osiem tysięcy dziewięćset dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 września 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 141/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi A. P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 9 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r., uchylił decyzje organów obu instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. (pkt 1), w pozostałej części oddalił skargę (pkt 2), a także zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącego koszty postępowania (pkt 3). 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji przez organy było uznanie, że skarżący odliczył podatek naliczony z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego nabycia od ich wystawcy oleju napędowego, a więc nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). 1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r., uznając, że w odniesieniu do tych zobowiązań upłynął termin przedawnienia. Okoliczność ta została przez sąd uwzględniona z urzędu. Odwołując się m.in. do art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, jak i art. 145 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.), sąd wskazał, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania konieczne jest zawiadomienie o tym zawieszeniu podatnika najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, przy czym w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym podatnika reprezentuje pełnomocnik, to do tego pełnomocnika powinno być kierowane zawiadomienie. Przenosząc swoje rozważania na grunt sprawy sąd stwierdził, że bezspornie zawiadomienie sporządzone na podstawie art. 70c o.p. o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za 2011 r. zostało doręczone skarżącemu, nie jego pełnomocnikowi, w dniu 2 grudnia 2016 r. Sąd zaznaczył, że w sprawie umocowanym do reprezentowania skarżącego był radca prawny (adwokat), któremu doręczana była wcześniejsza korespondencja (pełnomocnictwo szczególne z dnia 30 czerwca 2016 r.). Sąd wskazał w związku z tym, że w uchwale z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wyraźnie, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jednocześnie, że uchybienie w realizacji tej powinności należy traktować jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (tj. brak zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). W przekonaniu sądu pierwszej instancji zarówno stan faktyczny w niniejszej sprawie, jak i powstały na tym tle problem prawny, dokładnie odpowiadają zagadnieniu, do którego w powołanej uchwale odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny. Nie ulega wątpliwości, że przez wzgląd na treść art. 145 § 2 o.p. zawiadomienie powinno być wysłane do pełnomocnika skarżącego, do czego jednak nie doszło. Ponieważ zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało doręczone w dniu 2 grudnia 2016 r. skarżącemu, nie jego pełnomocnikowi, nie nastąpiło zawieszenie tego terminu. Odwołując się do art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i wynikającego z tego przepisu związania sądów administracyjnych przedstawionego w uchwale rozumienia art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w sytuacji braku tożsamości między organem prowadzącym postępowanie i organem zawiadamiającym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, sąd wskazał, że podziela pogląd z uchwały I FPS 3/18. Sąd zobowiązał organ, by przy ponownym rozstrzyganiu sprawy rozważył, w jaki sposób doręczenie zawiadomienia z art. 70c o.p. skarżącemu, nie jego pełnomocnikowi, wpłynęło na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. Rozważenie to powinno uwzględniać treść uchwały z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18. 1.4. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok w części, tj. w zakresie punktów I i III wyroku, wnosząc o jego uchylenie w tej części i oddalenie skargi w tym zakresie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie sprawy bez przeprowadzenia rozprawy. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 o.p. w aspekcie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, będące skutkiem nieprawidłowego uznania, że zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. uległo przedawnieniu na skutek nieprawidłowego doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na ręce skarżącego, nie zaś jego pełnomocnika, podczas gdy zarówno w dniu wysłania zawiadomienia, tj. w dniu 18 listopada 2018 r., jak i jego doręczenia, tj. w dniu 2 grudnia 2018 r., skarżący nie był reprezentowany przez pełnomocnika; 2) postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., przez niewłaściwe rozstrzygnięcie przez sąd, w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy, o prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu oraz o dokonanej przez organy podatkowe ocenie zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie doprowadziło do dokonania prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej w sprawie, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 o.p., przez uchylenie w części decyzji organów obu instancji mimo nienaruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że w przypadku dokonania prawidłowej oceny rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z powołanymi przepisami sąd musiałby skargę oddalić, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegające na wskazaniu, by organ rozpatrując sprawę ponownie uwzględnił zalecenia i wykładnię przepisów zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku nienaruszenia tych przepisów uzasadnienie byłoby prawidłowe, a zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Skarżący nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie. 5. W pierwszej kolejności warto dla porządku zaznaczyć, że poza kontrolą kasacyjną pozostaje część orzeczenia sądu pierwszej instancji dotycząca oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Żadna ze stron postępowania nie złożyła skargi kasacyjnej od tej części wyroku, a Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł podstaw, by z urzędu rozpoznać sprawę w tej części. W związku z tym w zakresie odnoszącym się do rozliczenia skarżącego w VAT za grudzień 2011 r. wyrok sądu pierwszej instancji jest prawomocny (por. art. 168 § 3 p.p.s.a.) i nie podlega dalszej weryfikacji w trybie zwykłym – ani w niniejszym orzeczeniu ani przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji. 6. Na obecnym etapie postępowania kwestia sporna sprowadza się do tego, czy stan faktyczny sprawy odpowiada temu, na gruncie którego Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w sprawie I FPS 3/18. Zarówno sąd pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy w badanej skardze kasacyjnej szeroko odwołują się do wywodów wskazanej uchwały, w tym zwłaszcza obowiązków związanych z doręczeniem w trybie z art. 145 o.p. odpowiedniemu adresatowi zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. Organ odwoławczy nie kwestionuje tego, że w przypadku reprezentowania podatnika przez pełnomocnika, to temu pełnomocnikowi należy doręczyć wskazane zawiadomienie. Organ wskazuje natomiast, że błędnie sąd pierwszej instancji uznał, że w stanie faktycznym sprawy zawiadomienie z art. 70c o.p. powinno być doręczone pełnomocnikowi (jak wymaga tego art. 145 § 2 o.p.), gdyż zarówno w momencie wystosowania przesyłki zawierającej zawiadomienie do skarżącego, jak i w dacie doręczenia tej przesyłki skarżącemu, nie był on reprezentowany przez pełnomocnika (warto zaznaczyć, że w petitum skargi kasacyjnej organ odwoławczy wskazuje w tym względzie na daty z 2018 r., jednak z uzasadnienia skargi kasacyjnej, jak i z akt sprawy wynika, że chodzi o wysłanie i doręczenie zawiadomienia we wskazanych dniach, ale w 2016 r.). Stanowisko organu odwoławczego w tym względzie należy uznać za zasadne. Akta sprawy potwierdzają, że sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do stwierdzenia wystąpienia nieprawidłowości w doręczeniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p. Warto przy tym zaznaczyć, że sąd z urzędu uznał, że doszło w tym zakresie do naruszenia prawa, nie była to bowiem kwestia poruszana w skardze przez skarżącego (reprezentowanego w postępowaniu sądowym przez tego samego pełnomocnika, któremu według sądu powinno być doręczone zawiadomienie z art. 70c o.p.). W takiej sytuacji razi powierzchowne zbadanie tego zagadnienia przez sąd. Sąd nie poddał żadnej analizie zakresu umocowania pełnomocnika skarżącego, jak i tego, w jakim momencie postępowania doszło do doręczenia zawiadomienia z art. 70c o.p. skarżącemu. Sąd zaniechał takiej analizy, mimo jej istotności z punktu widzenia uchwały podjętej w sprawie I FPS 3/18. Jak bowiem wyraźnie wskazał skład poszerzony NSA w tej uchwale (pkt 6.3.12.), obowiązek doręczenia zawiadomienia z art. 70c o.p. powstaje po stronie organu niezależnie od tego, czy wobec podatnika toczy się jakiekolwiek postępowanie. Sąd podkreślił: "Oczywiście w sytuacji, gdy nie ma takiego postępowania, zawiadamia się podatnika bezpośrednio, za wyjątkiem sytuacji, gdy w stanie prawnym obowiązującym po 1 lipca 2016 r. podatnik udzielił pełnomocnictwa ogólnego". Kontynuując swój wywód Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył (w pkt 6.3.13), że jeśli się toczy postępowanie to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Sąd pierwszej instancji natomiast ograniczył się do wskazania, że "na gruncie badanej sprawy umocowanym do reprezentowania strony był radca prawny (adwokat), któremu doręczana była wcześniejsza korespondencja (pełnomocnictwo szczególne z 30 czerwca 2016 r.)". Tymczasem, jak wynika z akt sprawy: - pełnomocnictwo szczególne z dnia 30 czerwca 2016 r., na które powołuje się sąd pierwszej instancji, umocowało pełnomocnika do reprezentowania skarżącego "w toku kontroli podatkowej wszczętej przez Naczelnika US w L. na podstawie imiennego upoważnienia do prowadzenia kontroli z dnia 20/04/2016 nr [...] w przedmiocie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych w PIT oraz VAT za rok 2011" (k. 351 i k. 400 tom 1 akt adm.), - kontrola podatkowa została zakończona poprzez doręczenie protokołu kontroli (por. art. 291 § 4 o.p.) w dniu 17 października 2016 r. (k. 412 tom 1 akt adm.), - zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p., sporządzone w dniu 18 listopada 2016 r., zostało doręczone skarżącemu w dniu 2 grudnia 2016 r. (k. 429 tom 1 akt adm.), - postępowanie podatkowe zostało wszczęte na mocy postanowień z dnia 5 grudnia 2016 r. (k. 7-18 tom 4 akt adm.), doręczonych skarżącemu w dniu 16 grudnia 2016 r. (k. 19 tom 4 akt adm.), - w dniu 22 grudnia 2016 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło kolejne pełnomocnictwo dla tego samego pełnomocnika, tym razem obejmujące swoim zakresem reprezentowanie skarżącego w toku postępowania podatkowego w obu instancjach w przedmiocie PIT i VAT za 2011 r. (k. 21 tom 4 akt adm.). Skoro z akt sprawy wynika, że w dniu 2 grudnia 2016 r. skarżący nie był reprezentowany przez pełnomocnika, gdyż umocowanie dla dotychczasowego pełnomocnika w sposób jednoznaczny nie wychodziło poza ramy kontroli podatkowej, która w tej dacie była zakończona, a nie toczyło się jeszcze postępowanie podatkowe, w którym zostało złożone kolejne pełnomocnictwo szczególne, uznanie nieprawidłowości doręczenia w tym dniu skarżącemu zawiadomienia z art. 70c o.p. nie znajduje usprawiedliwienia w tychże aktach sprawy. W takiej sytuacji należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji w sposób istotny dla rozstrzygnięcia naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a., jego wnioski co do posiadania przez skarżącego w dniu 2 grudnia 2016 r. pełnomocnika, któremu należałoby dokonywać doręczeń wszelkiej korespondencji, zgodnie z art. 145 § 2 o.p., w tym zawiadomienia z art. 70c o.p., nie zostały wyciągnięte na podstawie akt sprawy, jak wymaga tego art. 133 § 1 p.p.s.a. Uznając zasadność podniesionego w tym zakresie zarzutu kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że choć zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. sformułowany został w innym kontekście od przywołanego wyżej, związanie sądu kasacyjnego podstawami skargi kasacyjnej (por. art. 183 § 1 p.p.s.a.) nie stoi na przeszkodzie temu, aby sąd ten uwzględnił wspomnianą skargę w ramach powołanej podstawy, ale z odmiennym uzasadnieniem (por. np. orzeczenia NSA z dnia: 8 czerwca 2021 r., II OSK 517/21; 9 stycznia 2014 r., I OSK 439/13; 13 grudnia 2005 r., II FSK 774/05). Przyjmując za podstawę faktyczną orzekania (w zakresie okoliczności dotyczących okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2011 r.) stan faktyczny niewynikający z akt sprawy, sąd nieprawidłowo uznał, że zawiadomienie z art. 70c o.p. nie zostało skutecznie doręczone, co z kolei doprowadziło sąd do błędnego wniosku, że bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony na mocy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a w konsekwencji że zobowiązania podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. uległy przedawnieniu. Konstatacja ta stanowi niewłaściwe zastosowanie w badanym zakresie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 o.p. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że zasadne są podniesione przez organ odwoławczy zarzuty naruszenia art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (w kontekście przywołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 145 § 2 o.p.) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. art. 70 § 1 o.p. 7. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł natomiast podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 134 § 1, art. 151, czy też art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. Należy bowiem wskazać, że: - sąd pierwszej instancji miał uprawnienie do wyjścia poza zarzuty skargi, w tym zwłaszcza zbadania kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego objętych zaskarżoną decyzją - to, że badanie to doprowadziło sąd do nieprawidłowych wniosków, nie oznacza samo w sobie naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., - nie jest obecnie możliwe przesądzenie, czy sąd zastosowałby art. 151 p.p.s.a., tj. oddaliłby skargę w odniesieniu do części decyzji dotyczącej zobowiązań podatkowych skarżącego za miesiące od stycznia do listopada 2011 r., gdyby nie błędne uznanie, że doszło do przedawnienia tych zobowiązań - to, czy w tym zakresie doszło do innych naruszeń prawa, czy też nie, będzie przedmiotem oceny sądu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, - zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. powiązany został przez organ odwoławczy ze sformułowaniem błędnych wskazań co do dalszego postępowania, jednak sformułowanie tych wskazań było jedynie logiczną konsekwencją błędnych ustaleń i niewłaściwego zastosowania prawa materialnego - nie można uznać, że formułując wskazania co do dalszego postępowania spójne z przedstawioną oceną okoliczności faktycznych sprawy i zaprezentowaną oceną prawną tych okoliczności sąd naruszył art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. 8. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji - przy uwzględnieniu powyżej przedstawionego stanowiska - oceni, czy zaistniały okoliczności mogące świadczyć o przedawnieniu zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r., a w przypadku braku takich okoliczności zbada zgodność zaskarżonej decyzji z innymi przepisami o.p., a także z przepisami materialnoprawnymi stanowiącymi podstawę zakwestionowania rozliczeń skarżącego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. 9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w części obejmującej punkt I i III i w tej części przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. 10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Sylwester Marciniak Roman Wiatrowski Elżbieta Olechniewicz Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.) ----------------------- 6