I SA/Kr 1223/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas Sędzia: WSA Maja Chodacka Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Aleksandra Osipowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2019 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych skargę oddala. P. Sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka) złożyła w dniu 11 czerwca 2018r. wiosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiła w nim stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, w którym wskazała między innymi, że jest polskim rezydentem podatkowym (jej światowy dochód podlega opodatkowaniu w [...] bez względu na miejsce jego osiągania). Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż i dystrybucja wyrobów tytoniowych na polskim rynku produkowanych przez inną spółkę z grupy kapitałowej. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy spółek (grupa spółek) i w ramach swojej działalności potrzebuje pracowników z różnymi kwalifikacjami, którzy w danym momencie nie są dostępni w Spółce, ale są dostępni w ramach całej grupy kapitałowej, do której należy Spółka. W związku z faktem, że czasowo pracujący w ramach struktury Spółki pracownicy pochodzą z różnych podmiotów z grupy spółek jak też Spółka wysyła swoich pracowników do różnych podmiotów, prowadzenie bezpośrednich rozliczeń pomiędzy spółkami z grupy byłoby czasochłonne i uciążliwe administracyjnie. W związku z tym, w ramach grupy spółek wybrany został jeden podmiot który jest odpowiedzialny za dokonywanie rozliczeń z powyższego tytułu ze Spółką, z którym Spółka zawarła umowę w tym zakresie (dalej: Umowa o delegowanie do Spółki pracowników). W ramach tej umowy podmiot ten odpowiedzialny jest za rozliczenie w grupie delegowania pracowników do Spółki. Innymi słowy podmiot ten na podstawie posiadanych informacji na temat delegowanych pracowników i ich kosztów obciąża łączną kwotą tych kosztów Spółkę, a następnie dokonuje odpowiedniego rozliczenia, tj. na podstawie faktur otrzymanych od innych podmiotów dokonuje rozliczenia z pracodawcami tych osób. Wnioskodawca nie wypłaca natomiast tym pracownikom już odrębnego wynagrodzenia. W uzupełnieniu wniosku, Spółka poinformowała, że pracownicy oddelegowani do Spółki będą pełnili różne funkcje i zadania, w zależności od potrzeb Spółki. Tzn., że Spółka może potrzebować wykwalifikowanych pracowników, którzy nie są dostępni w Spółce, na stanowiska w różnych obszarach funkcjonowania Spółki np. sprzedaż, marketing lub finanse, a także w różnym zakresie odpowiedzialności, czyli mogą to być stanowiska np. zarządcze, kierownicze lub specjalistyczne. Zadania będą wynikać z wymagań danego stanowiska oraz kwalifikacji pracownika i zostaną określone przez Spółkę. W związku z tym Spółka zadała pytanie, czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym wydatki z tytułu umowy o delegowanie do Spółki pracowników przedstawionych w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018r., poz. 1036, ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.), a tym samym przepis ten nie znajdzie do nich zastosowania? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) Zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym wydatki z tytułu umowy o delegowanie do Spółki pracowników nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym przepis ten nie znajdzie do nich zastosowania. W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka wskazała, że z tytułu realizacji umowy o delegowanie pracowników, ponosi ona na rzecz podmiotu powiązanego wydatki z tytułu umowy o delegowanie. W okresie oddelegowania pracownik podlega kontroli hierarchicznej w Spółce. Oddelegowany pracownik w okresie oddelegowania jest częścią struktury Spółki. W ocenie Spółki, do katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie należą ponoszone przez nią wydatki z tytułu umowy delegowania do Spółki pracowników innych spółek z grupy kapitałowej, do której należy Spółka. Zgodnie z tym przepisem analizowanym ograniczeniom podlegają wydatki na nabycie usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, opłat licencyjnych i należności za korzystanie z praw, przeniesienia ryzyka niewypłacalności. Natomiast, w ocenie Spółki, usługi nabywane przez nią w tym zakresie stanowią usługi w zakresie delegowania pracowników, których nie obejmuje żadna z powyższych kategorii. Nabywane usługi nie mogą być między innymi uznane za usługę kontroli i zarządzania. Przedmiotem nabywanej przez Spółkę usługi jest wyłącznie delegowanie pracowników i rozliczenie płatności z tego tytułu, a nie zarządzanie delegowanymi pracownikami czy sprawowanie nad nimi kontroli. Tym samym należy uznać, że nabywane przez Spółkę usługi nie polegają na kontroli i zarządzaniu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w interpretacji z dnia 27 sierpnia 2018r. nr [...], uznał stanowisko Spółki w części dotyczącej kosztów związanych z pracownikami pełniącymi funkcje zarządcze i kierownicze za nieprawidłowe, zaś w części dotyczących kosztów związanych z pracownikami pełniącymi inne funkcje niż zarządcze i kierownicze za prawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że dyspozycją art. 15e u.p.d.o.p., objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Lista usług wymienionych w powyższym przepisie ma charakter otwarty. Po pierwsze, wynika to z posłużenia się w nim odniesieniem do "(innych) świadczeń o podobnym charakterze" do ww. usług, a po drugie do przyjęcia opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych. W realiach przedstawionych we wniosku okoliczności, wydatki z tytułu umowy o oddelegowanie do Spółki pracowników nie są usługą podobną co do istoty do usługi w zakresie pozyskiwania i rekrutacji pracowników. Mając bowiem na uwadze charakter czynności wykonywanych przez oddelegowanych pracowników pełniących funkcje kierownicze i zarządcze, ich profil zawodowy oraz zakres czynności zwykle wykonywanych przez pracowników na tego typu stanowiskach należy stwierdzić, że w ramach nabytej usługi w części dotyczącej ww. pracowników, Spółka nabyła świadczenia o charakterze podobnym do usług zarządzania. O powyższym świadczyć może również sam fakt nazewnictwa niektórych funkcji (zarządcze, kierownicze). Nie ma bowiem istotnej jakościowej różnicy pomiędzy zakupieniem od podmiotu zewnętrznego usług zarządzania, a "wynajmem" personelu trudniącego się zarządzaniem. Gdyby Spółka nabyła bezpośrednio od podmiotu powiązanego usługę zarządzania, również świadczona byłaby ona przez posiadany przez usługodawcę kapitał ludzki i przy pomocy jego zasobów kadrowych. To usługodawca czerpie od Spółki pożytki z tytułu otrzymywanych opłat za czasowe udostępnienie zatrudnionych u siebie pracowników, którzy to pracownicy na rzecz Spółki będą pełnili funkcje związane z zarządzaniem jego przedsiębiorstwem. Innymi słowy, usługodawca nie byłby beneficjentem opłat otrzymywanych od Spółki, gdyby nie zatrudnieni u niego pracownicy o kompetencjach związanych z szeroko rozumianym zarządzaniem. W tym stanie rzeczy w ramach usługi oddelegowania swoich pracowników, którzy u Spółki będą pełnili funkcje zarządcze i kierownicze, Spółka nabyła od podmiotu powiązanego świadczenie o podobnym charakterze do usług zarządzania i w konsekwencji - koszty związane z tą usługą będą podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W złożonej skardze na powyższą interpretację, Spółka zarzuciła dopuszczenie się przez Dyrektora KIS w wydanej przez niego Interpretacji: I. błędu wykładni przepisu prawa materialnego, o którym mowa w art. 57a ustawy z dnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 - dalej: p.p.s.a.), poprzez: 1/ błędną wykładnię art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że lista usług wymienionych w tym przepisie ma charakter otwarty, co następnie doprowadziło do uznania przez Dyrektora KIS, że koszty nabywanych przez Spółkę usług delegowania pracowników na podstawie umowy zawartej z podmiotem powiązanym stanowią koszty o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Tymczasem prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że zawarta w nim lista usług nie ma charakteru otwartego (nieograniczonego). Wbrew twierdzeniom Dyrektora KIS posłużenie się przez ustawodawcę w tym przepisie pojęciem "świadczeń o podobnym charakterze" nie pozwala na uznanie, że przepis ten zawiera otwarty katalog usług niematerialnych objętych ograniczeniami. Prawidłowa wykładania powołanego przepisu prowadzi bowiem do wniosku, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w tym przepisie (analogiczne pod względem prawnym). Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w przywołanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane w umowie. Sam zresztą ustawodawca uzasadnił użycie sformułowania "świadczeń o podobnym charakterze" uniemożliwieniem obchodzenia regulacji przez nowe nazewnictwo umów zawieranych między podmiotami o cechach tożsamych z usługami wskazanymi wprost w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ustawodawca wskazał zatem wprost, że przepis ten dotyczy świadczeń tożsamych z tymi wprost w nim wyszczególnionymi, a nie jakichkolwiek świadczeń niematerialnych. Co więcej pierwotna wersja projektu ustawy nowelizującej, na podstawie której z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadzono art. 15e, przewidywała szerszy katalog usług podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, gdyż obejmowała swoim zakresem m.in. koszty usług księgowych, usług prawnych oraz usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. W trakcie dalszych prac nad projektem nowelizacji, projekt przepisu art. 15e u.p.d.o.p. został zmodfikowany, w kierunku złagodzenia warunków jego stosowania, poprzez m.in.: wyłączenie z katalogu usług niematerialnych zawartych w projektowanej regulacji w/w usług. Nie jest to zatem katalog otwarty jak twierdzi Dyrektor KIS - wtedy bowiem jakiekolwiek usługi o charakterze niematerialnym objęte byłyby zakresem powyższego przepisu, a Ustawodawca w trakcie prac legislacyjnych nie zawężałby listy usług objętych ograniczeniami. Powyższe znajduje również potwierdzenie w dotychczasowej praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych, które w odniesieniu do analogicznego zapisu zastosowanego w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. wskazują, że posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "świadczeń o podobnym charakterze" nie oznacza, że przepis ten znajduje zastosowanie wobec wszelkich świadczeń o charakterze niematerialnym, ale tylko wobec świadczeń równorzędnych pod względem prawnym do świadczeń wymienionych wprost w przepisie. Zwrot ten powinien być rozumiany jako odniesienie ustawodawcy jedynie do usług/świadczeń, które posiadają analogiczną charakterystykę i są tożsame co do celu i natury świadczeń wymienionych wprost w powyższym przepisie. Przeciwne rozumienie przytoczonego zwrotu powodowałoby, że jego zakresem objęte zostałyby niemal wszystkie usługi niematerialne, co należy uznać za sprzeczne z intencją i celem przepisu. Gdyby zatem Dyrektor KIS dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. to dostrzegłby, że zakres tej regulacji nie pozwala na objęcie ograniczeniami kosztów nabywanych przez Spółkę usług delegowania pracowników, gdyż nie są to usługi zarządzania i kontroli, ani świadczenia o podobnym charakterze, co wprost wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie jest to usługa zarządzania i kontroli, ani świadczenie o podobnym charakterze, gdyż ani podmiot z którym Spółka zawarła umowę o delegowaniu do Spółki pracowników, ani pierwotny pracodawca osób delegowanych do Spółki, nie świadczą na rzecz Spółki usług zarządzania i kontroli. Podmioty te w związku z nabywanymi przez Spółkę usługami delegowania nie sprawują zarządu nad żadną sferą działalności Spółki, nie wydają poleceń, nie sprawdzają jej funkcjonowania i nie sprawują nadzoru nad Spółką. Zakres usługi delegowania jest zatem zupełnie rożny od sprawowania zarządu i kontroli, gdyż zarówno z perspektywy usługodawcy jak i usługobiorcy obejmuje wyłącznie udostępnienie pracownika. Dodatkowo pierwotny pracodawca pracownika nie decyduje o pracach tego pracownika. Usługodawca jest zobowiązany wyłącznie do oddelegowania (udostępnienia) pracownika i dokonania rozliczeń z tego tytułu. Usługodawca ponosi wyłącznie odpowiedzialność za oddelegowanie pracownika, ale nie za skutki jego prac. W efekcie Spółce nie przysługuje wobec usługodawcy roszczenie o wykonanie usług zarządczych/kontrolnych, gdyż nie jest to przedmiot nabywanych świadczeń. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zakres usług delegowania jest zupełnie odmienny od zakresu usług zarządzania i kontroli. Skoro usługodawca podejmuje na rzecz Spółki działania o innym charakterze niż zarządzanie i kontrola (usługi oddelegowania nie wykazują elementów świadczeń zarządzania/kontroli), nie powinny być objęte zakresem art. 15e ust. 1 u.p.d,o.p.; 2/ błędną wykładnię art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że w zakresie pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze" do usług zarządzania i kontroli mieszą się nabywane przez Spółkę usługi delegowania pracowników. Tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że opisane we wniosku Spółki usługi delegowania pracowników nie spełniają kryteriów "świadczeń o podobnym charakterze" do usług zarządzania i kontroli. Dyrektor KIS w sposób błędny rozumie pojęcie "świadczeń o podobnym charakterze", co stało się podstawą wydania nieprawidłowego rozstrzygnięcia. Zdaniem Spółki zwrot "świadczenia o podobnym charakterze" powinien być rozumiany jako odniesienie ustawodawcy jedynie do usług/świadczeń, które posiadają analogiczną charakterystykę i są tożsame co do celu i natury świadczeń wymienionych wprost w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Gdyby zatem Dyrektor KIS dokonał prawidłowej wykładni powyższego przepisu to dostrzegłby, że zakres tej regulacji nie pozwala na objęcie ograniczeniami kosztów nabywanych przez Spółkę usług delegowania pracowników, gdyż nie są to świadczenia o podobnym charakterze do usług zarządzania i kontroli. W ocenie Spółki nie ma wątpliwości, że nabywane przez nią usługi delegowania pracowników: (-) nie są równorzędne pod względem prawnym i faktycznym wobec usług zarządzania i kontroli; (-) wynikają z nich inne prawa i obowiązki dla stron niż w przypadku usług zarządzania i kontroli; (-) nie zawierają elementów charakterystycznych dla usług zarządzania i kontroli; (-) ich przeważającym elementem jest świadczenie usługi udostępniania pracowników na określony czas, a nie zarządzanie i kontrola. Jednocześnie Spółka zwróciła uwagę, że jeżeli poszukiwać kategorii "świadczeń o podobnym charakterze" do przez nią nabywanych usług delegowania pracowników, to byłyby to usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, które celowo nie zostały przez ustawodawcę umieszczone w katalogu zawartym w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. "Usługi związane z zatrudnieniem" sklasyfikowane są w sekcji N, w dziale 78 PKWiU 2015. Zgodnie z objaśnieniami do tej klasyfikacji dział ten obejmuje usługi związane z pozyskiwaniem ofert pracy, wyszukiwaniem pracowników oraz kierowaniem ich do pracy. Dział ten obejmuje także usługi w zakresie udostępniania pracowników na określony czas w celu uzupełnienia siły roboczej w firmie klienta oraz dostarczania innych pracowników, jak również wyszukiwanie i kierowanie do pracy personelu kierowniczego. Wprost zatem z tej klasyfikacji oraz objaśnień wynika, że w kategorii usług związanych z zatrudnieniem (a więc również usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu) mieszczą się czynności obejmujące kierowanie pracowników do pracy, udostępnianie pracowników na określony czas, w tym personelu kierowniczego - jest to tymczasem istota nabywanych przez Spółkę usług delegowania pracowników. Ma to istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, gdyż Minister Finansów w komunikacie z dnia 24 kwietnia 2018r., stanowiącym urzędowe objaśnienie podatkowe dotyczące nowych przepisów art. 15e u.p.d.o.p. wskazał wprost, że usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu stanową kategorię usług nieobjętych zakresem tego przepisu; 3/ błędną wykładnię art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzącą do przyjęcia, że wobec ponoszonych przez Spółkę kosztów nabycia usług delegowania pracowników znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z ww. przepisu, tj. że nabywane przez Spółkę usługi delegowania pracowników mieszczą się w katalogu usług zawartych w powołanym przepisie. Tymczasem już wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że opisane we wniosku Spółki usługi delegowania pracowników nie powinny podlegać ograniczeniom w zakresie możliwości zaliczenia ponoszonych na nie wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zakres bowiem tych usług pozostaje w całości poza zakresem przedmiotowym regulacji. Prawidłowa wykładnia omawianego przepisu, nie daje możliwości zakwalifikowania do zakresu przedmiotowego tej regulacji kosztów usług przedstawionych przez Spółkę, gdyż mają one charakter usług pozyskiwania personelu (ich celem i istotą jest udostępnienie Spółce pracowników na określony czas). Nie sposób bowiem zgodzić się z Dyrektorem KIS, że nie ma różnicy pomiędzy zakupieniem usługi udostępnienia pracownika na stanowisko zarządcze/kierownicze, a nabyciem usługi zarządzania i kontroli. Są to bowiem dwie zupełnie rożne usługi, o rożnym charakterze, zakresie, celu oraz innych obowiązkach i prawach tak usługodawcy, jak i usługobiorcy. Pomiędzy tymi świadczeniami istnieją kluczowe różnice: (-) w przypadku nabywania usług zarządzania i kontroli Usługodawca sprawowałby zarząd i nadzór nad działalnością Spółki (co nie ma miejsca w przypadku nabywanych usług delegowania pracowników, gdyż Usługodawca nie ma wpływu na funkcjonowanie Spółki); (-) w przypadku nabywania usług zarządzania i kontroli Spółce przysługiwałoby roszczenie do usługodawcy o wykonanie usługi zarządzania i kontroli (gdy tymczasem Spółka może żądać wyłącznie udostępnienia jej pracownika przez Usługodawcę), (-) w przypadku nabywania usług zarządzania i kontroli Usługodawca ponosiłby odpowiedzialność za zarządzenie Spółką i jego wyniki (gdy tymczasem ponosi odpowiedzialność wyłącznie za czynność udostępnienia pracownika); (-) w przypadku nabywania usług zarządzania i kontroli, jeżeli pracownik Usługodawcy popełniłby błąd mający wpływ na funkcjonowanie Spółki, odpowiedzialność za błąd pracownika ponosiłby Usługodawca (gdy tymczasem w przypadku nabywanych usług delegowania pracowników to Spółka ponosi odpowiedzialność za ewentualne błędy pracownika, który w okresie delegowania stanowi część jej struktury); (-) w przypadku nabywania usług zarządzania i kontroli, Usługodawca otrzymywałby wynagrodzenie za zarządzanie, a nie za udostępnienie pracownika (zasady ustalania wynagrodzenie za zarządzanie różnią się znacząco od zasad ustalania wynagrodzenia za udostępnienie pracowników i są zwyczajowo uzależnione od wyników podmiotu zarządzanego, gdy tymczasem Spółka ponosi opłatę na która składa się w szczególności koszt zatrudnienia pracownika przez pierwotnego pracodawcę). Spółka zwróciła jednocześnie uwagę, że akceptacja wykładni przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zaprezentowana przez Dyrektora KIS prowadziłaby do nieracjonalnych wniosków. W świetle tej wykładni usługą z zakresu "zarządzania i kontroli" byłaby usługa pozyskania (udostępnienia) personelu np. na stanowisko związane z zarządzeniem flotą samochodów, zarządzeniem stronami internetowymi czy zarządzeniem materiałami biurowymi. Doszłoby bowiem do sytuacji w której nabyta przez podatnika usługa związana z zatrudnieniem pracownika na stanowisko niezwiązane z zarządzeniem przedsiębiorstwem musiałaby być kwalifikowana jako "usługa zarządzania i kontroli". Powodem takiej kwalifikacji nie byłby rzeczywisty charakter/zakres/cel nabywanej usługi udostępnienia personelu, ale wyłącznie okoliczność, iż kierowana do pracy (delegowana) osoba miałaby zająć stanowisko w którego nazwie występuje zarządzenie. 4/ błędną wykładnię art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzącą do przyjęcia, że wobec ponoszonych przez Spółkę kosztów nabycia usług delegowania pracowników znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z ww. przepisu, tj. że nabywane przez Spółkę usługi delegowania pracowników mieszczą się w katalogu usług zawartych w powołanym przepisie. Wyniki wykładni ww. przepisu dokonanej przez Dyrektora KIS są sprzeczne z celem wprowadzenia przedmiotowej regulacji. Wykładnia celowościowa wskazuje bowiem, że wprowadzenie ww. przepisu przez ustawodawcę było motywowane przeciwdziałaniem tzw. "agresywnej optymalizacji podatkowej", co wynika z uzasadnienia ustawy nowelizującej (która została zacytowana). Nabywane bowiem przez Spółkę usługi (-) nie mają sztucznego charakteru i są uzasadnione ekonomicznie; (-) ponoszone przez Spółkę opłaty za udostępnienie jej pracowników są powiązane z realnie istniejącą "substancją", tj. Spółce udostępniany jest pracownik, który wykonuje polecenia Spółki, umożliwiając jej realizację działalności gospodarczej i generowanie przychodu; (-) istnieje możliwość ustalenia rynkowej wartości nabywanej usługi; (-) istnieje możliwość powiązania ceny nabywanych usług z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany - w zamian za uiszczaną cenę usługi Spółka otrzymuje pracownika, który wykonuje jej polecenia w ramach struktury Spółki; (-) wynagrodzenie usługodawcy nie jest ustalane jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki) - Spółka płaci opłatę za oddelegowanie pracownika, na którą składają się koszty delegowania pracownika (w szczególności jego zatrudnienia przez pierwotnego pracodawcę). Nie można zatem mówić, aby zakup opisanych usług wpisywał w zakres tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej, a to właśnie walce z tym zjawiskiem służy wprowadzenie przez ustawodawcę omawianego przepisu. Dodatkowo Spółka zwróciła uwagę, że Minister Finansów w komunikacie z dnia 24 kwietnia 2018r., stanowiącym urzędowe objaśnienie podatkowe dotyczące nowych przepisów art. 15e u.p.d.o.p. wskazał, że w katalogu "usług zarządzania i kontroli" objętym ww. przepisem mieszą się w szczególności usługi firm centralnych (head offices) i holdingow w zakresie kontrolowania i zarządzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami. Istotą usług zarządzania i kontroli o których mowa w tym przepisie jest zatem zewnętrzne zarządzanie innym podmiotem za wynagrodzeniem. Tymczasem nabywane przez Spółkę usługi delegowania pracowników nie mają takiego charakteru (ani nawet podobnego) - nie są usługami, które łączą w sobie zarządzanie i kontrolę nad Spółką (jej przedsiębiorstwo) przez usługodawcę; 5) błędną wykładnię art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzącą do przyjęcia, że wobec ponoszonych przez Spółkę kosztów nabycia usług delegowania pracowników znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z ww. przepisu, tj. że nabywane przez Spółkę usługi delegowania pracowników mieszczą się w katalogu usług zawartych w powołanym przepisie, gdyż jest ono sprzeczne z wynikami wykładni systemowej przepisów u.p.d.o.p. Posiłkując się wykładnią systemową przepisów u.p.d.o.p. Spółka wskazała na szerszy katalog usług o charakterze niematerialnym wskazany w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy. W porównaniu do przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przepis ten wymienia dodatkowo świadczenia księgowe, usługi prawne oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Obiektywna ocena nabywanej przez Spółki usługi wskazuje, że są to świadczenia o podobnym charakterze do "usług rekrutacji pracownikow i pozyskiwania personelu" (powtórzono następnie na czym polega świadczona usługa). Minister Finansów w komunikacie z dnia 24 kwietnia 2018 r., stanowiącym urzędowe objaśnienie podatkowe dotyczące nowych przepisów art. 15e u.p.s.o.p., definiując zakres usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu wskazał wprost, że będą to w szczególności czynności kierowania i udostępniania pracowników, w tym personelu kierowniczego (a taki jest właśnie zakres usługi rekrutacji pracowników nabywanej przez Spółkę). Jeżeli zatem ustawodawca chciałby objąć zakresem przedmiotowym regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. usługi pozyskiwania pracowników lub usługi o podobnym do nich charakterze, to wymieniłby wprost świadczenia pozyskiwania pracowników w katalogu świadczeń niematerialnych podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. O tym, że zróżnicowanie zakresu przedmiotowego obu omawianych regulacji stanowi świadomy zabieg legislacyjny świadczy również przebieg prac nad projektem wprowadzającym m.in. przepis art. 15e do u.p.d.o.p. Pierwotny projekt ustawy miał bowiem obejmować usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. II. dopuszczenie się przez Dyrektora KIS niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, o której mowa w art. 57a p.p.s.a. polegającej na: 1) dokonaniu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., której konsekwencją było niewłaściwe wskazanie, że przepis ten powinien znaleźć zastosowanie w odniesieniu do ponoszonych przez Spółkę kosztów nabycia usług delegowania pracowników, z uwagi na uznanie, iż nabywane przez Spółkę usługi stanową świadczenia o podobnym charakterze do usług zarzadzania i kontroli. W szczególności wbrew stanowisku Dyrektora KIS usługi będące przedmiotem zapytania interpretacyjnego nie są usługami zarządzania i kontroli, bądź świadczeniami o podobnym charakterze, bowiem ich cel, zakres oraz charakter są całkowicie inne. 2) dokonaniu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., której konsekwencją było wskazanie, że przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w odniesieniu do wydatków opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z uwagi na nieznajdujące podstaw w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku Spółki przyjęcie przez Dyrektora KIS, że koszt nabywanej przez Spółkę usługi delegowania pracowników nie jest inkorporowany w produktach sprzedawanych przez Spółkę i nie ma wpływu na ich cenę. Tymczasem właściwa ocena co do zastosowania ww. przepisu wymagała w pierwszej kolejności ustalenia (wiedzy) czy wydatek ponoszony przez Spółkę jest inkorporowany w produktach przez nią sprzedawanych i czy ma wpływ na ich cenę. Minister Finansów w komunikacie opublikowanym dnia 24 kwietnia 2018r., stanowiącym urzędowe objaśnienie podatkowe wskazał wprost, że koszt o którym mowa w powyższym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji nie zwarła informacji dotyczących inkorporowania kosztów nabywanych usług delegowania pracowników w dystrybuowanych produktach, ani wpływu tych wydatków na finalną cenę sprzedawanych produktów. Co więcej, pomimo skierowania do Spółki przez Dyrektora KIS wezwania do uzupełnienia braków formalnych wniosku, Dyrektor KIS nie wezwał Spółki do uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przez podanie informacji w tym zakresie. Skoro Spółka nie przedstawiła informacji w zakresie inkorporowania kosztów nabywanych usług delegowania pracowników w dystrybuowanych produktach (ani wpływu tych wydatków na finalną cenę sprzedawanych produktów) oraz nie była wzywana do dostarczenia wyjaśnień w tym zakresie, Dyrektor KIS nie był uprawniony do przedstawienia w zaskarżonej interpretacji oceny co do zastosowania przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ nie był bowiem uprawniony do samodzielnego uzupełniania (modyfikacji) opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Przesłanką zastosowania lub odmowy zastosowania tego przepisu jest bowiem konieczność ustalenia czy koszt nabywanej usługi jest inkorporowany w jakimkolwiek stopniu w sprzedawanym produkcie/towarze. Dyrektor KIS nie dysponując na podstawie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego takimi informacjami nie mógł dokonać zgodnie z prawem oceny co do zastosowania tego przepisu. Tym samym dopuścił się on niewłaściwej oceny co do jego zastosowania. III. naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 57a PPSA, a mianowicie: 1) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm. - dalej: O.p.) poprzez dokonanie przez Dyrektora KIS nieuprawnionej modyfikacji przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. powołanie się na okoliczność, że rzekomo koszt nabywanej przez Spółkę usługi delegowania pracowników nie jest inkorporowany w produktach sprzedawanych przez Spółkę i nie ma wpływu na ich cenę, która to okoliczność nie była elementem opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyznaczającego zakres rozstrzygnięcia ani nie była przedmiotem wezwania ze strony Dyrektora KIS. Skoro w ocenie Dyrektora KIS okoliczność inkorporowania kosztu nabywanej usługi w cenie sprzedawanych produktów była istotna dla wydania rozstrzygnięcia, jego obowiązkiem było objęcie również tej kwestii wezwaniem do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Dlatego też nie ulega wątpliwości, że Dyrektor KIS przedstawiając w tym zakresie swoje stanowisko dokonał nieuprawnionych ustaleń w zakresie okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania interpretacji w oparciu o stan faktyczny/zdarzenie przyszłe inny niż przedstawiony przez Spółkę. W przeciwnym wypadku interpretacja byłaby korzystna dla Spółki. 2) naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez dokonanie przez Dyrektora KIS nieuprawnionej modyfikacji przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pominięcie ich istotnych elementów oraz powołanie się na okoliczności, które nie były elementem opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyznaczającego zakres rozstrzygnięcia, tj. dokonanie nieuprawnionych ustaleń w tym zakresie i bezpodstawne przyjęcie, że: (-) profil zawodowy oraz charakter i zakres czynności wykonywanych przez oddelegowanych do Spółki pracowników pełniących funkcje zarządcze i kierownicze wskazuje, iż Spółka nabywa świadczenia o charakterze podobnym do usług zarządzania, gdy tymczasem we wniosku ani w jego uzupełnieniu Spółka nie wskazała jaki jest profil zawodowy oraz charakter i zakres czynności wykonywanych przez oddelegowanych do Spółki pracowników (zostało jedynie wskazane, że może potrzebować pracowników na rożne stanowiska, np. zarządcze lub kierownicze, co oznacza, że może to być przykładowo kierownik zaopatrzenia w artykuły biurowe, który nie ma nic wspólnego z zarządzeniem i kontrolą przedsiębiorstwa); (-) delegowani do Spółki pracownicy na jej rzecz będą pełnili funkcje związane z zarządzeniem jego przedsiębiorstwem, gdy tymczasem we wniosku o wydanie interpretacji ani w jego uzupełnieniu Spółka nie wskazała, że delegowani pracownicy będą zarządzali jej przedsiębiorstwem (-) "gdyby Wnioskodawca nabył bezpośrednio od podmiotu powiązanego usługę zarządzania, również świadczona byłaby ona przez posiadany przez Usługodawcę kapitał ludzki i przy pomocy jego zasobów kadrowych", gdy tymczasem we wniosku o wydanie interpretacji ani w jego uzupełnieniu Spółka nie wskazała, że w jakimkolwiek stopniu byłaby zainteresowana nabyciem od podmiotu powiązanego usług zarządzania; (-) "Usługodawca nie byłby beneficjentem opłat otrzymywanych od Wnioskodawcy, gdyby nie zatrudnieni u niego pracownicy o kompetencjach związanych z szeroko rozumianym zarządzaniem", gdy tymczasem we wniosku o wydanie interpretacji ani w jego uzupełnieniu Spółka nie zawarła informacji w jakich okolicznościach Usługodawca nie byłby uprawniony do otrzymania opłat, a jednocześnie z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynikało wprost, iż oddelegowywany do Spółki pracownik staje się częścią struktury Spółki i podlega jej nadzorowi/poleceniom (Spółka mogłaby zatem udostępnionego pracownika o kompetencjach związanych z zarządzeniem skierować na jakiekolwiek stanowisko, w tym niezwiązane z zarządzeniem przedsiębiorstwem, a Usługodawca w dalszym ciągu byłby beneficjentem opłat). Zdaniem Spółki, wszystkie wskazane wyżej okoliczności będące wynikiem modyfikacji przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zostały wykorzystane przez Dyrektora do uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe; 3) naruszenie przepisu art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez przedstawienie niespójnego (sprzecznego wewnętrznie) uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki w zaskarżonej interpretacji przez Dyrektora KIS, który uzasadniając uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe, wskazał, że w jego ocenie Spółka nabywa od podmiotu powiązanego świadczenia o podobnym charakterze do usług zarządzania. Jednocześnie jednak Dyrektor KIS wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że: "Usługodawca czerpie od Wnioskodawcy pożytki z tytułu otrzymywanych opłat za czasowe udostępnienie zatrudnionych u siebie pracowników, którzy to pracownicy będą pełnili funkcje związane z zarządzeniem". Z powyższego fragmentu wynika zatem, że Dyrektor KIS dostrzegł, iż Spółka ponosi opłaty za czasowe udostępnianie jej pracowników, a nie za zarządzenie jej Spółką przez usługodawcę. Dyrektor KIS zdaje się również dostrzegać, że delegowani pracownicy będą częścią struktury Spółki, (to bowiem w Spółce będą pełnili przypisane im role). Tym samym stanowisko Dyrektora KIS jest niespójne i wewnętrznie sprzeczne, gdyż z jednej strony twierdzi, że Spółka nabywa de facto usługi zarządzania swoim przedsiębiorstwem od usługodawcy, a z drugiej strony ponosi opłaty za udostępnienie jej pracowników, a zatem za świadczenie o zupełnie innym charakterze niż zarządzanie. Dyrektor KIS dokonując rozstrzygnięcia wykazał się zatem niekonsekwencją, która może świadczyć o tym, że sam nie ma sprecyzowanego własnego stanowiska w sprawie i tym samym nie jest w stanie w sposób wewnętrznie spójny i jednoznaczny uzasadnić wydanego rozstrzygnięcia. Przyczyną takiego stanu rzeczy może być niezrozumienie przez Dyrektora KIS istoty zagadnienia objętego wnioskiem Spółki. W związku z tak sformułowanymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części w której uznano jej stanowisko za nieprawidłowe oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami było, czy koszty związane z delegowaniem pracowników z podmiotu powiązanego na podstawie umowy o delegowanie pracownika m.in. na stanowiska zarządcze w Spółce, stanowią koszty o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zanim jednak Sąd odniesie się do tej merytorycznej kwestii, w związku ze sposobem sformułowania podniesionych w skardze zarzutów, konieczne są uwagi natury ogólnej, związane ze specyfiką wydawania interpretacji podatkowych. Nie budzi wątpliwości stron, że podstawą do wydania interpretacji jest opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przez wnioskującego o jej wydanie. Organ wydający interpretację nie ma uprawnień do modyfikacji podanego we wniosku stanu fatycznego, lecz jednocześnie wnioskujący o wydanie interpretacji, nie może na etapie rozpoznania skargi uzupełniać bądź modyfikować opisanego stanu fatycznego/zdarzenia przyszłego. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę zarzuty skargi, jak również jej uzasadnienie, Spółka dokonała nieuprawnionej modyfikacji podanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, dodając elementy, które z wniosku nie wynikały. W samym wniosku zostało jedynie wskazane, że delegowani pracownicy będą pracować między innymi na stanowiskach zarządczych i kierowniczych, co będzie uzależnione między innymi od kwalifikacji delegowanego pracownika. Spółka podała również, że w okresie oddelegowania pracownik podlega kontroli hierarchicznej w Spółce i wykonuje swoje obowiązki w ramach struktury Spółki ("jest częścią struktury Spółki"). Tymczasem we wniesionej skardze, Spółka dodatkowo wskazała, że usługodawca (podmiot kierujący pracownika do Spółki) ponosi wyłącznie odpowiedzialność za oddelegowanie pracownika, ale nie za skutki jego prac. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji nie wskazała również na zasady odpłatności za oddelegowanie pracownika, choć w uzasadnieniu skargi podnosi, że różnią się one od kosztów usługi związanej z zarządzaniem przedsiębiorstwem. Spółka opisała także w skardze różnicę pomiędzy delegowaniem pracownika, a zawarciem umowy o usługę zarządzania przedsiębiorstwem, choć we wniosku o wydanie interpretacji nie podała żadnych szczegółów dotyczących uprawnień i obowiązków stron umowy (podmiot delegujący i Spółka). Spółka nie opisała także na jakich stanowiskach związanych z zarządzeniem pracownicy delegowani do Spółki będą świadczyli pracę, jakie będą ich kompetencje i jakie obowiązki. W uzasadnieniu skargi wskazała natomiast na konkretne stanowiska, które choć z nazwy mogą być uznane za zarządzanie określoną częścią przedsiębiorstwa Spółki, nie będą w istocie dotyczyć zarządzania przedsiębiorstwem. Dyrektor KIS wydając interpretację, nie posiadał wiedzy na ten temat i skoro Spółka ograniczyła się jedynie do podania ogólnych informacji, choć w ocenie Sądu wystarczających do wydania interpretacji, nie mógł domniemywać intencji Spółki i w konsekwencji wzywać do uzupełnienia opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Spółka wyraźnie określiła, że delegowani pracownicy mogą wykonywać pracę na stanowiskach związanych z zarządzaniem. Spółka nie opisała wprawdzie, jakie dokładnie czynności będą wykonywać delegowani pracownicy, lecz jedynie wskazała, że będą one związane z zarządzaniem, bądź kierowaniem. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "zarządzać", oznacza kierować, administrować czymś"’ (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Osoba zatrudniona na stanowisku zarządczym ma za zadanie osiągnięcie zamierzonych rezultatów poprzez kierowanie pracą innych osób. Składa się na to cały zespół działań związanych z planowaniem zamierzonego rezultatu, odpowiednim zorganizowaniem pracy, jak również kontrolowanie wykonania zadań przez podległy personel. Skoro zatem Spółka określiła, że będą to stanowiska zarządcze i kierownicze, Dyrektor KIS nie miał podstaw do przyjęcia, że delegowani pracownicy nie będą w rzeczywistości świadczyli pracy polegającej na zarządzaniu/kierowaniu w sposób inny, aniżeli powszechnie rozumiane pojęcie tych terminów. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z dyspozycji tych przepisów wynika, że to w interesie wnioskodawcy jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje, gdyż interpretacja indywidualna jest aktem, który realizuje zarówno funkcję informacyjną, jak i ochronną. Jeżeli zatem wnioskodawca pominie pewne okoliczności, bądź opisze je w sposób wybiórczy i niedokładny, czy też pominie określone elementy stanu faktycznego, funkcja ochronna interpretacji nie zostanie spełniona. W rozpatrywanej sprawie w ocenie Sądu brak było konieczności kolejnego wzywania Spółki do uzupełniania wniosku w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Spółka wyraźnie bowiem wskazała, że pracownicy delegowani będą wykonywali pracę na stanowiskach zarządczych i kierowniczych, co uprawniało do przyjęcia, że świadczona będzie praca odpowiadająca faktycznemu zarządzaniu i kierowaniu sprawami Spółki, nie zaś pomocnicze czynności, które jedynie w nazwie mają określenie "zarządzanie" i "kierowanie", choć w rzeczywistości nie można ich za takie uznać. Dyrektor KIS wzywając do uzupełnienia wniosku musiałby domyślać się, jakie ewentualnie czynności mogą wykonywać takie osoby i zastąpiłby Spółkę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Tytułem przykładu mógłby zadać pytanie, czy będzie to stanowisko członka zarządu Spółki, czy magazyniera, a i tak wówczas mógłby narazić się na zarzut, że pominął jakieś stanowisko. Organ interpretacyjny nie może za stronę formułować elementów stanu faktycznego i domyślać się jej intencji. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny był wyczerpujący –stosownie do art. 14b § 3 O.p. i Dyrektor KIS miał podstawy do przyjęcia, że skoro Spółka podała, iż pracownicy będą zatrudnieni na stanowiskach zarządczych/ kierowniczych, to faktycznie będzie to dotyczyło wykonywania takich obowiązków, które świadczyłyby inne podmioty w zakresie usługi zarządzania i kontroli. Przechodząc do rozpatrzenia istoty sporu, czy w świetle art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli Spółka nie nabyła usługi zarządzania i kontroli od podmiotu powiązanego, lecz pracownicy takiego podmiotu w ramach ich delegowania do Spółki świadczą pracę odpowiadającą świadczeniu takiej usługi, może być to uznane za świadczenie o podobnym charakterze do usługi zarządzania i kontroli. Jak wynika bowiem z powyższego przepisu, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W ocenie Sądu katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie ,,(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Nie oznacza to jednocześnie, że wszelkie usługi o charakterze niematerialnym będą mogły być objęte zakresem tego przepisu. Za świadczenia równorzędne do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu, należy uznać takie, które realizują tożsame cele dla usługobiorcy i w związku z ich nabyciem, usługobiorca ponosi koszty ich nabycia. Podmiot nabywający świadczenie zamierza bowiem osiągnąć określony cel, np. pozyskać osobę, która będzie świadczyć czynności związane z zarządzaniem. W takim przypadku może oczywiście zawrzeć z innym podmiotem umowę o zarządzanie i wówczas ten inny podmiot podejmie się czynności związanych z taką usługą, choć również będzie musiał wykorzystać osoby posiadające umiejętności w tym zakresie. Nie wykluczone, że będą to jego pracownicy. Gdyby zatem w rozpatrywanej sprawie Spółka zawarła z podmiotem od którego pozyskuje pracownika umowę usługi zarządzania i podmiot ten delegowałby swojego pracownika do wykonywania takiej czynności, doszłoby faktycznie do takiej sytuacji, jaka występuje w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że oddelegowany pracownik uzyskuje wynagrodzenie od swojego dotychczasowego pracodawcy, lecz jest ono pokrywane przez Spółkę na podstawie faktur wystawianych przez podmiot delegujący pracownika. Zaznaczyć jednocześnie należy, że z wniosku nie wynika, co składa się na kwotę wykazaną na fakturze wystawione z tytułu delegowania pracownika do Spółki. Wynika z niego jedynie, że są to koszty delegowania pracownika, nie zaś jedynie koszty jego wynagrodzenia. Nie można pomijać okoliczności, że skoro pracownik jednego podmiotu z grupy zostaje oddelegowany do innego podmiotu, to w danym momencie nie jest on potrzebny do świadczenia pracy na rzecz podmiotu delegującego. W przeciwnym wypadku, delegowanie nie nastąpiłoby. Nie wynika to wprawdzie wyraźnie z wniosku, lecz jest logiczną konsekwencją przyjętej w ramach grupy struktury działania. Skoro jeden podmiot "potrzebuje" pracownika, zaś inny podmiot pracownika takiego udostępnia, to znaczy, że go "nie potrzebuje". Skoro pracownik taki nie jest niezbędny podmiotowi delegującemu (bo wówczas do delegowania zapewne by nie doszło), to otrzymując nawet jedynie koszty jego zatrudnienia od podmiotu do którego pracownik został delegowany, podmiot delegujący uzyskuje korzyść majątkową. Z punktu zatem widzenia celu dokonywanej czynności, Spółka uzyskuje osobę do wykonywania czynności zarządczych, zaś podmiot, który deleguje pracownika odnosi z tego wymierną korzyść finansową. Ponadto dla określenia typów usług ,,o podobnym charakterze", objętych zakresem omawianej regulacji pomocne będzie sięgniecie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą, na co również zwróciła uwagę Spółka. Zgodnie z tym przepisem podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: (...) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów. Ogólna charakterystyka ,,umów (świadczeń) o podobnym charakterze" w stosunku do świadczeń wymienionych wprost w ustawie została przedstawiona m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 05 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA), na który również powołała się Spółka. Jak wynika z tez tego wyroku, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. (to samo tyczy się art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.), świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Stanowisko zawarte w powyższym wyroku NSA, choć wydane na tle innego przepisu, można uznać za aktualne w realiach niniejszej sprawy. Nie ulega wątpliwości, że stosunek prawny łączący podmiot delegujący pracownika do Spółki, nie może zostać uznany za umowę z mocy której dochodzi do świadczenia usługi zarządzania. W ocenie Sądu, można go jednak uznać za charakterystyczny dla takiej usługi. Przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi o usługach i kosztach tych usług ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych. W związku z tym usługi powinny być świadczone przez te podmioty. Przez świadczenie usług należy z kolei rozumieć sytuację, gdy dana czynność wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 25 lipca 2019r., sygn. akt I SA/Po 388/19; WSA w Krakowie z dnia 8 maja 2018r., sygn. akt I SA/Kr 388/18; wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 listopada 2015r., sygn. akt III SA/Wa 75/15 - CBOSA). W rozpatrywanej sprawie beneficjentem usługi delegowania pracownika jest Spółka, gdyż pozyskuje osobę mogącą wykonywać czynności zarządcze, której brak było w Spółce. Gdyby nie pozyskanie pracownika w drodze tej czynności, Spółka byłaby zmuszona bądź do zatrudnienia takiego pracownika, bądź do zawarcia umowy o zarządzanie. Skoro Spółka nie zdecydowała się na zatrudnienie osoby z odpowiednimi kwalifikacjami na stanowisko zarządcze, uznać należy, że alternatywą byłoby zawarcie umowy o zarządzanie. Zamiast tego jednak skorzystała z pracownika delegowanego od innego podmiotu z grupy, którego zadaniem jest wykonywanie prac na stanowisku związanym z zarządzaniem. Spółka osiągnęła wobec powyższego cel, jakim było pozyskanie osoby do sprawowania funkcji zarządczych/kierowniczych i ponosi z tego tytułu wydatki, zaś podmiot delegujący pracownika jest beneficjentem opłat otrzymywanych od Spółki. Gdyby pomiędzy stronami zawarta została umowa o zarządzanie, Spółka również pozyskałaby osoby sprawujące funkcje zarządcze i ponosiłaby z tego tytułu koszty, zaś usługodawca otrzymywałby z tego tytułu odpowiednią zapłatę. Spółka wykazuje wprawdzie w skardze na różnice, które zachodzą pomiędzy usługą zarządzania, a usługą delegowania pracownika, lecz nie zmienia to ostatecznego celu zawarcia umowy delegowania pracownika. Gdyby umowa delegowania pracownika posiadała wszystkie cechy usługi zarządzania, wówczas zostałaby uznana, wbrew jej nazwie za usługę zarządzania wprost wskazaną w treści analizowanego przepisu. W rozpatrywanej sprawie elementy umowy delegowania pracowników – wykonywanie usług zarządczych/kierowniczych przez delegowanego pracownika i ponoszenie z tego tytułu kosztów na rzecz podmiotu delegującego – są charakterystyczne dla umowy, której przedmiotem jest usługa zarządzania, wprost wymieniona w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Są one przy tym istotne i należy je uznać za przeważające w nawiązanym stosunku zobowiązaniowym. Dlatego też usługi świadczone na podstawie umowy delegowania pracownika, należy uznać za świadczenie o podobnym charakterze do usługi zarządzania. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., uznać należy za nieuzasadniony. Jak wykazano we wcześniejszej części uzasadnienia, lista usług wymieniona w tym przepisie ma charakter otwarty w tym znaczeniu, że koniecznym jest wykazanie, iż świadczona usługa ma podobny charakter do usług wprost wskazanych w treści przepisu. Skoro jak wskazano powyżej podobieństwa takie zachodzą, stanowisko Dyrektora KIS wyrażone w zaskarżonej interpretacji odpowiada prawu. Ponadto wbrew twierdzeniu Spółki, Dyrektor KIS nie stwierdził w uzasadnieniu interpretacji, że zakresem omawianego przepisu objęte są jakiekolwiek świadczenia niematerialne, lecz jedynie świadczenia o podobnym charakterze. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, usługi delegowania pracowników, nie można uznać za usługę charakterystyczną dla usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, aby podmiot delegujący pracownika wykonywał usługi związane z wyszukaniem pracownika o odpowiednich kwalifikacjach i wskazywał go Spółce, co pozwoliłoby jej pracownika takiego pozyskać. Bezpośredni beneficjent opłat z tytułu delegowania pracownika, który świadczy na rzecz Spółki usługi zarządcze, czyli jego pracodawca, zobowiązuje się jedynie do udostępnienia pracownika. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji nie opisała w jaki sposób pracownicy są wyszukiwani, skąd wiadomo, że u jednego podmiotu z grupy istnieje zapotrzebowanie na pracownika o odpowiednich kwalifikacjach, zaś inny podmiot zatrudnia takiego pracownika i może go udostępnić. Spółka podała jedynie, że w ramach grupy powołany został podmiot, który zajmuje się rozliczeniami pomiędzy podmiotami z grupy z tytułu umowy o delegowanie pracowników. Podmiot ten, jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji w istocie (posiadając informacje na temat delegowanych pracowników i ich kosztów) dokonuje na podstawie przedstawionych faktur rozliczeń pomiędzy podmiotem delegującym pracownika, a podmiotem do którego pracownik jest delegowany. Samo delegowanie pracownika nie oznacza jeszcze, że podmiot delegujący wykonuje usługi delegowania pracowników, gdyż należałoby przez to rozumieć sytuację, w której zajmuje się on zbieraniem ofert od innych podmiotów, wyszukuje następnie pracowników z odpowiednimi kwalifikacjami i dopiero następnie kieruje ich do podmiotu, który wyraził zapotrzebowanie na pracownika o odpowiednich kwalifikacjach. W rozpatrywanej sprawie Spółka ponosi na rzecz podmiotu delegującego pracownika koszty związane z udostępnieniem pracownika, nie zaś za jego wyszukanie i udostępnienie. Nie sposób także uznać, aby wykładnia zaprezentowana przez Dyrektora KIS była sprzeczna z wykładnią celowościową tego przepisu. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej" (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości. Jak z powyższego wynika, celem wprowadzenia tej nowelizacji jest ograniczenie generowania nieuzasadnionych kosztów przez podmioty powiązane. Jedną z form generowania takich kosztów, jest świadczenie usług zarządzania przez jeden z podmiotów grupy na rzecz innego. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż jak wynika z wcześniejszych wywodów, umowa o delegowanie pracowników w zakresie w jakim pełnią oni funkcje zarządcze, swoim charakterem odpowiada umowie o zarządzanie. To właśnie w tym zakresie ustawodawca chciał ograniczenia możliwości rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Dodać także należy, że Spółka nie podała we wniosku o wydanie interpretacji, w jaki sposób ustalane jest wynagrodzenie za delegowanie pracownika. Wywody w tym zakresie przedstawione w skardze wykraczają zatem poza zakres postępowania wyznaczonego przez przedstawienie stanu faktycznego sprawy/zdarzenia przyszłego i tym samym nie mogły podlegać ocenie Dyrektora KIS, jak również nie mogą podlegać ocenie przez Sąd. Istotnym jednak dla rozstrzygnięcia sprawy jest okoliczność, że ustawodawca kierując się powyżej przedstawionymi motywami wprowadzenia regulacji prawnej uznał, że koszty wynikające ze świadczeń zarządzania i kontroli lub o podobnym charakterze, podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Do zastosowania regulacji z tego przepisu, konieczne jest jedynie wykazanie, że dana czynność jest usługą zarządzania lub usługą o podobnym charakterze, bez konieczności wykazywania, że dodatkowo zbieżna jest z celami wprowadzenia ograniczeń wskazanych w uzasadnieniu do ustawy. Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Spółka twierdzi w ramach uzasadnienia tego zarzutu, że Dyrektor nie posiadał na ten temat wiedzy i dlatego dokonał nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. Nie można jednak pominąć faktu, że Spółka w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wskazała na żadne okoliczności, z których by wynikało, że koszty ponoszone w związku z delegowaniem do niej pracowników są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez nią towaru lub świadczeniem usług. Dyrektor KIS nie miał zatem żadnych podstaw, aby potwierdzić stanowisko Spółki w tym zakresie. Jak wskazano we wstępnej części rozważań, wszelkie niedostatki w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji obciążają wnioskodawcę. Odniesienie się przez Dyrektora KIS do tego zagadnienia, związane było ze stwierdzeniem Spółki we wniosku o wydanie interpretacji, że sytuacja opisana w wyżej powołanym przepisie ma miejsce. Nie znajdując jednak potwierdzenia do zaaprobowania takiego stanowiska w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Dyrektor KIS uznał, że nie może stanowiska takiego podzielić. Tym samym nie dokonał on nieuprawionej modyfikacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co uzasadniałoby zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Powyższe przepisy nie zostały także naruszone z innych powodów wskazanych w skardze, które zostaną poniżej przedstawione. 1/ Dyrektor stwierdził, że "profil zawodowy oraz charakter i zakres czynności wykonywanych przez oddelegowanych pracowników pełniących funkcje zarządcze i kierownicze wskazuje, iż Spółka nabywa świadczenia o charakterze podobnym do usług zarządzania". Faktycznie Spółka we wniosku nie wskazywała na profil zawodowy jaki spełniać mają delegowani pracownicy. Niemniej jednak, skoro dana osoba ma wykonywać w Spółce czynności zarządcze i kierownicze, to powinna spełniać odpowiednie wymogi, aby wypełnić powierzone jej funkcje. Dyrektor KIS wyciągnął jedynie właściwe wnioski, biorąc pod uwagę podany we wniosku o wydanie interpretacji charakter stanowiska na które poszukiwany był pracownik. 2/ Stwierdzenie przez Dyrektora, że delegowani pracownicy będą pełnili funkcje związane z zarządzaniem przedsiębiorstwem Spółki wynikało bezpośrednio z charakteru czynności zarządzania. Zostało to opisane we wstępnej części niniejszego uzasadnienia. 3/ Wprawdzie Spółka nie wskazała, że w jakimkolwiek stopniu byłaby zainteresowana nabyciem od podmiotu powiązanego usług zarządzania, lecz jak zostało to już przedstawione wcześniej, skoro Spółka potrzebowała pracownika na stanowisko zarządcze i pracownik ten nie zostałby pozyskany przez delegację od podmiotu zależnego, jedną z alternatyw byłoby nabycie usług zarządczych. Inna opcja polegałaby na zatrudnieniu pracownika z odpowiednimi kwalifikacjami (skoro ma pełnić funkcje zarządcze). 4/ Nie sposób uznać za nielogiczne, czy też pozbawione podstaw stwierdzenie Dyrektora KIS, że usługodawca nie byłby beneficjentem opłat otrzymywanych od Spółki, gdyby nie zatrudnieni u niego pracownicy o kompetencjach związanych z szeroko rozumianym zarządzaniem. Jest ono logiczną konsekwencją przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Skoro Spółce potrzebny był pracownik do wykonywania czynności zarządzania, który zatrudniony był u usługodawcy, to nie sposób zarzucić, że to właśnie z tego powodu usługodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie. To że Spółka nie zawarła informacji, w jakich okolicznościach usługodawca nie byłby uprawniony do otrzymania opłat, nie może oznaczać błędu w wydanej interpretacji. Gdyby Spółka skierowała pracownika usługodawcy o kompetencjach związanych z zarządzaniem do innych czynności, siłą rzeczy nie wykonywałby on czynności związanych z zarządzaniem, a tym samym nie zachodziłby przypadek ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów. Za nieuzasadniony Sąd uznaje także zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdyż uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie zawiera wewnętrznych sprzeczności, lecz w sposób logiczny wskazano w nim argumenty, które przesądziły o końcowym rozstrzygnięciu. Dyrektor KIS odnosił się do umowy o delegowanie pracowniów (podobnie jak Sąd w niniejszym uzasadnieniu), gdyż taką nazwę umowy nadały jej strony. Najistotniejsze jednak jest to, że świadczenie wynikające z tej umowy (art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem świadczenia), stanowi świadczenie o podobnym charakterze do usług zarządzania. Odnosząc się zaś do stanowiska Spółki, koniecznym było używanie terminologii przez nią wskazanej. Rolą Dyrektora KIS była natomiast właściwa kwalifikacja prawna usług wynikających z opisanej przez Spółkę umowy. Uznając, że podniesione w skardze zarzuty są niezasadne, podlegała ona oddaleniu. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 151 p.p.s.a.