II FSK 1002/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F." sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 522/19 w sprawie ze skargi "F." sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lutego 2019 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.534.2018.2.SG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "F." sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 522/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: I) prawa materialnego, przez: 1) błędną wykładnię art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) w zw. z art. 26 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", w zw. z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), w zw. z art. 2 pkt 1, art. 9 ust. 1, art. 14 i art. 15 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) - powoływanej dalej jako "Nowelizacja 2009", oraz w zw. z art. 1 pkt 6 lit. b), art. 14, art. 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328) - powoływanej dalej jako "Nowelizacja 2015", poprzez przyjęcie, że dla oceny czy po stronie wspólników spółki przekształcanej powstał dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, której wynik determinuje powstanie po stronie spółki utworzonej z przekształcenia obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób prawnych, istotna jest jedynie data dokonywanego przekształcenia, tj. to, czy przekształcenie następuje przed dniem 1 stycznia 2015 r., czy też po tej dacie, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że dla tej oceny istotny jest nie tylko moment przekształcenia, ale również okres, w którym wypracowano zyski znajdujące się na kapitale zapasowym spółki przekształcanej, co powinno z kolei prowadzić do wniosku, że po stronie wspólników spółki przekształcanej na moment przekształcenia nie dojdzie do powstania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, a więc spółka utworzona z przekształcenia nie będzie miała obowiązków płatnika podatku, skoro Spółka wykazuje w bilansie w pozycji kapitał zapasowy kwoty pochodzące: - z zysków wypracowanych w okresie od pierwszego dnia prowadzonej działalności do końca jej pierwszego roku obrotowego, tj. do dnia 31 marca 2009 r. (dalej jako "Zyski 2008"): - to jest wartości wypracowanych w okresie, gdy katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zawarty wówczas w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu znajdującym zastosowanie do Spółki w jej pierwszym roku obrotowym kończącym się w dniu 31 marca 2009 r., nie przewidywał, by dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych była wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; - a z art. 14 Nowelizacji 2009 wynika, że u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym tą nowelizacją, zgodnie z którym, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe, znajduje zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2009 r. (a w przypadku Spółki - od dnia 1 kwietnia 2009 r., z uwagi na rok obrotowy niepokrywający się z kalendarzowym); - z zysków wypracowanych w okresie od dnia 1 kwietnia 2009 r. do dnia 31 marca 2014 r. (dalej jako "Zyski 2009-2013") oraz w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 31 marca 2015 r. (dalej jako "Zyski 2014"): - to jest wartości wypracowanych w okresie, gdy katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zawarty wówczas w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu znajdującym zastosowanie do Spółki przewidywał, że na dzień przekształcenia po stronie wspólników spółki przekształcanej powstaje dochód w wysokości wartości niepodzielonych zysków w spółce przekształcanej; - Zyski 2009-2013 oraz Zyski 2014, jak przyznał również Sąd pierwszej instancji, należy uznać za zyski podzielone z uwagi na podjęcie przez wspólników uchwały o ich przekazaniu na kapitał zapasowy Spółki; - a z art. 14 i art. 17 Nowelizacji 2015 wynika, że przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym tą nowelizacją, zgodnie z którym dochodem jest również wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2015 r. (a w przypadku Spółki - od dnia 1 kwietnia 2015 r., z uwagi na rok obrotowy niepokrywający się z kalendarzowym); a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego, poprzez uznanie, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym na dzień przekształcenia Spółki w spółkę komandytową u wspólników Spółki dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę w bilansie w pozycji kapitał zapasowy Zysków 2008, Zysków 2009-2013 oraz Zysków 2014 i w rezultacie tego przyjęcie, że Spółka powinna uznać, iż kwoty ww. zysków ujęte w momencie przekształcenia w pozycji kapitału zapasowego Spółki, przypadające na każdego ze wspólników Spółki z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki przekształconej, stanowią u tego wspólnika przychód i w związku z tym Spółka - już jako spółka przekształcona - będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (w przypadku wspólnika będącego osobą prawną); II) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a), art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a., polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku przeprowadzenia niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej interpretacji i oddalił skargę Spółki, mimo że interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wymienionych w zarzucie I niniejszej skargi kasacyjnej, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, co stanowiło istotny błąd proceduralny Sądu pierwszej instancji, powstały na skutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania ww. przepisów prawa materialnego. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii, czy w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w spółkę osobową (spółkę komandytową) mającego miejsce po dniu 31 grudnia 2014 r. (czyli po wejściu w życie Nowelizacji 2015) powstanie u wspólników spółki osobowej przychód (w niniejszej sprawie pytanie dotyczyło wspólnika będącego osobą prawną) z uwagi na przekazywanie w latach ubiegłych (tu 2008-2014) przez spółkę kapitałową wypracowanych przez nią zysków na kapitał zapasowy. Na wstępie rozważań należy zaznaczyć, że analogiczny problem prawny był już przedmiotem analizy i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyroków, m.in.: z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1197/16 i 2162/16, z dnia 12 czerwca 2018 r. sygn. akt 2815/16, z dnia 17 maja 2019 r. sygn. akt 1596/17, z dnia 6 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2692/17, z dnia 30 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 664/18, z dnia 22 października 2020 r. sygn. akt 1859/19, z dnia 17 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 3150/18, z dnia 22 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1514/19, część z tych wyroków dotyczyła wspólników będących osobami fizycznymi). Wyroki te tworzą jednolitą i utrwaloną już linię orzeczniczą. We wszystkich tych wyrokach podobnie jak w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku Sądu pierwszej instancji przyznano rację organom podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach, a także przedstawioną na jego poparcie argumentację. Na orzecznictwo to i na jeden z tych wyroków powołał się także w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji Nie jest prawidłowe wyrażone w skardze kasacyjnej stanowisko Spółki, według którego wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. a od 1 stycznia 2018 r. w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.d.o.p. zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy (tu - na kapitał zapasowy) przed dniem 1 stycznia 2015 r., przy przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową następującym po tej dacie, nie podlegają opodatkowaniu, gdyż art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w treści obowiązującej od 1 dnia stycznia 2015 r. nie ma zastosowania do zysków przekazanych przed tą datą na kapitał inny niż kapitał zakładowy. Artykuł 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym Nowelizacją 2015 stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zdarzeniem, z którym art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wiąże obowiązek podatkowy nie jest data przekazania zysków spółki kapitałowej na kapitały inne niż zakładowy, lecz dzień przekształcenia tej spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Zatem wbrew stanowisku Spółki, moment uzyskania zysku przekazanego na kapitały inne niż zakładowy nie ma żadnego znaczenia w świetle postanowień omawianego przepisu. Brak stosownych unormowań wyłączających zastosowanie nowego prawa do opodatkowania zysków wypracowanych przez przekształcaną spółkę w okresie przed wejściem w życie Nowelizacji 2015, nakazuje przyjąć, że w razie przekształcenia Spółki po dniu 1 stycznia 2015 r. (Spółka podała, że przekształcenie to nastąpi po dniu 31 grudnia 2018 r.) zyski wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. podlegały opodatkowaniu na podstawie znowelizowanych przepisów bez względu na okres, w którym zostały wypracowane. Teza ta jest również aktualna odnośnie do obecnie obowiązującego art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.d.o.p. dodanego na mocy art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175). Z przepisów przejściowych do tej ustawy nie sposób wywieść, aby ustawodawca wyłączył z przychodów wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, jeżeli zysk ten został osiągnięty w latach wcześniejszych. Oznacza to, że ustawodawca nie zmienił zasad, które zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 2015 r., wprowadzonych na podstawie Nowelizacji 2015. Wyżej przedstawiona wykładnia powołanych przepisów nie oznacza naruszenia zakazu lex retro non agit. Wyjaśnił to Sąd pierwszej instancji przytaczając stosowną argumentację zaczerpniętą ze wskazanego przez ten Sąd wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z powołaniem się również na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, bez konieczności ponownego przytaczania tej argumentacji. W sytuacji, gdy ustawa zmieniająca nie zawiera odmiennych unormowań intertemporalnych, kwestia międzyczasowa jest rozstrzygnięta na korzyść bezpośredniego stosowania ustawy nowej, zarówno do stosunków nowopowstałych, jak i tych, które trwając w momencie wejścia w życie nowelizacji nawiązały się wcześniej (por. wyroki TK: z dnia 10 maja 2004 r. sygn. akt SK 39/93 i z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt SK 34/08 oraz S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 1997, s. 49-53). W stanie prawnym, obowiązującym zarówno przed jak i po dniu 1 stycznia 2015 r., ustawodawca wyraźnie wskazał w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., że podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powstaje w przypadku przekształcenia spółki będącej osobą prawną w spółkę niebędącą osobą prawną. Przychód ten określa się na dzień przekształcenia. W tym przypadku obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie przekazania w spółce kapitałowej wypracowanego zysku na kapitał zapasowy, ale w momencie przekształcenia takiej spółki w spółkę osobową. Analizowany przepis nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z przekształceniem osoby prawnej w spółkę niebędącą osobą prawną. W realiach rozpoznanej sprawy oznacza to, że w momencie przekształcenia Spółki w spółkę osobową (komandytową), będzie istniała konieczność poboru przez nowopowstałą spółkę zaliczek na podatek dochodowy. Jako że, jak wspomniano wyżej, planowane przekształcenie Spółki nastąpi po dniu 31 grudnia 2018 r. zastosowanie znajdzie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j) u.p.d.o.p. w odniesieniu do zysków, które były przedmiotem zapytania Spółki, tj. za okres obejmujący lata 2008-2014 przekazanych przed datą 1 stycznia 2015 r. na kapitał zapasowy Spółki. Zatem w sytuacji przekształcenia Spółki po 1 stycznia 2015 r. cała wartość zysków przekazanych na kapitał zapasowy podlega opodatkowaniu na zasadach obowiązujących po Nowelizacji 2015. Dotyczy to zarówno Zysków 2008, Zysków 2009-2013, jak też Zysków 2014. Niezasadne są zatem oparte na stanowisku przeciwnym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wskazanych w tej skardze przepisów prawa materialnego, jak też stanowiące w ujęciu skargi kasacyjnej konsekwencję naruszenia prawa materialnego zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 wyroku na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 265).