I FSK 2308/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 515/19 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2019 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.133.2019.1.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 września 2019r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 515/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z/s w S. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2019r., nr 0112-KDIL2-1.4012.133.2019.1.MK w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy otrzymana przez spółkę od Powiatu S. rekompensata za wykonanie usługi w zakresie publicznego transportu zbiorowego jest opodatkowana VAT i wchodzi do podstawy opodatkowania tym podatkiem. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącej. Wskazał, że z opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że rekompensata, która będzie przekazywana skarżącej, jest dotacją do kosztów ponoszonych przez nią w związku z zapewnieniem publicznego transportu zbiorowego na terenie Powiatu S. Sposób kalkulacji rekompensaty w żaden sposób nie wskazuje, ażeby była ona w sposób policzalny związana z konkretnymi usługami. Nie będzie kalkulowana w oparciu o ceny konkretnych usług, dostarczanych ich zindywidualizowanym nabywcom. Sąd pierwszej instancji podkreślił też status spółki, jako podmiotu wewnętrznego Powiatu S. i brak wpływu spółki na określenie cen przejazdów. Dodał, że bezpośrednim powodem wypłaty refundacji nie jest świadczenie konkretnych usług, ale sfinansowanie kosztów utrzymania skarżącej, niezależnie od liczby sprzedawanych biletów. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się indywidualnego i policzalnego związku refundacji z ceną świadczonych usług na rzecz konkretnych nabywców. W konsekwencji za zasadne Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości – zgodnie z żądaniem skarżącej. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu podatkowego zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną ich wykładnię, tj. naruszenie art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), przez błędne uznanie, że otrzymana przez skarżącego refundacja na pokrycie ujemnego wyniku finansowego jego działalności nie stanowi elementu podstawy opodatkowania, albowiem bezpośrednim powodem wypłaty refundacji nie jest świadczenie konkretnych usług, ale sfinansowanie kosztów utrzymania skarżącej, niezależnie od liczby sprzedawanych biletów, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, iż rekompensata otrzymywana przez skarżącego stanowi w istocie dopłatę do ceny świadczonych przez niego usług publicznego transportu zbiorowego i stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Pismem z 16 grudnia 2022r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej wniósł o skierowanie następującego pytania prejudycjalnego w sprawie opodatkowania rekompensat z tytułu świadczenia usług transportu publicznego otrzymywanych przez podatników od gmin/powiatów/związków: "Czy art. 73 dyrektywy VAT należy intepretować w ten sposób, że wypłacana przez jednostkę samorządu terytorialnego rekompensata z tytułu świadczenia przez podmiot usług transportu publicznego, umożliwiająca przewóz pasażerów, wyliczona według wozokilometrów, stanowi świadczenie wzajemne za świadczenie usług transportowych i tym samym wchodzi w zakres opodatkowania podatkiem VAT." 2.4. W niniejszej sprawie nie złożono odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm., dalej; "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). 3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia charakteru przyznanej rekompensaty w kontekście podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Wskazać należy, że w tym zakresie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza. Należy tu wymienić wyroki NSA z 7 listopada 2018r., sygn. akt I FSK 1692/16, z 27 sierpnia 2019r., sygn. akt. I FSK 1072/17, z 30 stycznia 2019r., sygn. akt. I FSK 1673/16, z 15 października 2020r., sygn. akt. I FSK 706/18, 28 kwietnia 2021r., sygn. akt I FSK 883/18 czy z 22 czerwca 2021r., sygn. akt I FSK 813/20. W orzeczeniach tych wskazuje się, że omawiane rekompensaty nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem nie mają bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez operatora. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu tych orzeczeń. 3.4. Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniami, które nie mają znaczenia w tej sprawie) "jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika". Jego treść nawiązuje do unijnego pierwowzoru, który stanowił art. 11 (A) ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13.06.1977r.), zwanej dalej w skrócie "VI Dyrektywą". Obecnie stanowi on implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1), zwanej dalej w skrócie "Dyrektywą 112". Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 112 w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77 "podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia". 3.5. Z przytoczonych wyżej przepisów art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 73 Dyrektywy 112 wynika więc, że nie wszystkie dopłaty (dotacje, subwencje i inne wpłaty o podobnym charakterze) otrzymane przez podatnika od osoby trzeciej w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług będą zaliczane do podstawy opodatkowania. Warunkiem jest ich bezpośredni wpływ (związek) na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podatnika. Takie rozumienie tych przepisów potwierdza również orzecznictwo ETS, interpretujące poprzednio obowiązujący przepis art. 11 (A) ust. 1.lit. a) VI Dyrektywy, z którego także wynikało, że podstawą opodatkowania jest zasadniczo "wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną". Najszersza analiza tego przepisu została dokonana w wyroku ETS z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie C – 184/00 O. (niepubl. w j. polskim), do którego Trybunał nawiązuje także w innych wyrokach (zob. np. dostępny w j. polskim wyrok ETS z dnia 15 lipca 2004r. w sprawie C – 463/02, K. przeciwko K.1. zob. również W. V., glosa do wyroku ETS z dnia 13 czerwca 2002r. w sprawie C – 353/00, Lex/el 2012; B. Niedziółka w: "VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003 s. 241-243). Z orzeczeń tych wynika, że sam fakt, iż subwencja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podatnika nie jest wystarczający, aby wchodziła do podstawy opodatkowania. Konieczne jest bowiem, aby była przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to aby dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Przy tym cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca powinna być ustalona w taki sposób, aby zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni zażąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (ww. wyrok C – 184/00 pkt 12 -14, cyt. za wyrokiem C – 463/02). W piśmiennictwie analizującym to orzecznictwo ETS zwraca się uwagę, że w przypadku subwencji (dotacji) służących pokryciu całości lub części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymywania dotacji a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem dotacji na cenę świadczenia (zob. B. Niedziółka op. cit. s. 243). Kluczowa dla uznania kwoty otrzymanego przez podatnika dofinansowania za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług jest bowiem możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Z okoliczności faktycznych transakcji musi wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku, gdy taki bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nawet, jeśli dzięki opodatkowaniu efektywnie podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Wrocław 2010r. s. 422 – 425). W podobny sposób art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług interpretowany jest w orzecznictwie NSA (zob. wyroki NSA z dnia 27 września 2018r., sygn. akt I FSK 1875/16 i I FSK 1876/16). 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że opisane we wniosku spółki o udzielenie interpretacji indywidualnej rekompensaty za świadczone usługi przewozowe nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez tych operatorów. Ceny te ustala Powiat S. na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2017r. poz. 2136 ze zm.). Celem rekompensat ma być przede wszystkim pokrycie strat związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością. Potwierdza to choćby podstawa wysokości rekompensaty, tj. wskaźnik jakim jest wynik finansowy działalności skarżącej, wyliczony jako różnica pomiędzy kosztami szeroko rozumianej działalności przewozowej, w odniesieniu do pewnej grupy przewozów, jaką stanowią przewozy organizowane, a przychodami uzyskiwanymi nie tylko z tytułu sprzedaży biletów na tych liniach, ale również z refundacji z tytułu stosowania ulg ustawowych i handlowych oraz prowadzonej działalności reklamowej. Zatem już sama wielość czynników od jakich zależy przyznanie refundacji wskazuje, że nie można przyjąć bezpośredniego przełożenia rekompensaty na cenę biletów. Zwrócić też należy uwagę, że elementy kalkulacyjne wyliczenia dotacji nie odnoszą się do liczby sprzedawanych biletów na danej trasie. Ponadto istotnym jest, że to nie skarżąca ustala cenę biletów, ale Powiat S. Skarżąca jest podmiotem wewnętrznym Powiatu S., nie działającym na zasadach komercyjnych, a przez rekompensaty Powiat partycypuje w kosztach działalności skarżącej, stanowiącej realizację zadań publicznych. Istotnym jest, że przy przyznaniu rekompensaty uwzględniane są koszty działalności spółki, a nie wartość konkretnie świadczonych usług. 3.7. Konkludując należy w pełni podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wpływ refundacji na cenę świadczonych usług w kontekście art. 29 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie może być uznany za bezpośredni z uwagi na brak indywidualnego i policzalnego związku refundacji z ceną świadczonych usług na rzecz konkretnych nabywców. 3.8. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również, że nie zasługuje na uwzględnienie wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE. Zauważyć należy, że pytanie takie sąd krajowy może i powinien zadać tylko wtedy, gdy odpowiedź na nie jest niezbędna do wydania wyroku (art. 267 TFUE). Ponieważ w rozpoznawanej sprawie - jak wskazano powyżej - z uwagi na prawidłową interpretację unormowań prawa unijnego brak jest niezbędnych przesłanek wynikających z tego przepisu. Tym samym nie było podstaw do zasięgania opinii Trybunału, co do wykładni przepisów TFUE oraz przepisów analizowanej w sprawie dyrektywy. 3.9. Z przyczyn przedstawionych powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej zasadnie Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację uznając, że doszło do naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw prawnych i faktycznych (brak wniosku złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym). Maja Chodacka Hieronim Sęk Izabela Najda-Ossowska (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)