I FSK 897/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2668/18 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca 2012 r. do stycznia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 19 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2668/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (WSA/Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę N. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 31 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca 2012 r. do stycznia 2013 r. 2. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.), naruszenie: I. Przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w związku: 1) z art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na ocenie przez WSA zaskarżonej decyzji jako odpowiadającej prawu, podczas gdy zaskarżona decyzja była błędna; WSA oparł rozstrzygnięcie o nieustalony stan faktyczny: nie dostrzegł, że organy obu instancji błędnie przyjęły, że Skarżąca, jako tzw. broker świadomie brała udział w transakcjach oszukańczych w ramach karuzeli podatkowej, gdy tymczasem nie tylko nie brała świadomie udziału w tego typu transakcjach, co wprost wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, ale również nie wskazano, jakie korzyści podatkowe miałaby osiągnąć z tytułu uczestniczenia w tych transakcjach; 2) art. 3 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121.§ 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1-2 i art. 191 ustawy z 29 września 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. dalej: O.p.) albowiem WSA oddalił skargę mimo, iż powinien był uchylić decyzje organów obu instancji, gdyż naruszyły przepisy postępowania, w szczególności przez: a) zaakceptowanie przez Organ decyzji organu I instancji weryfikującej Spółce wysokość kwoty VAT do zwrotu za okresy rozliczeniowe od czerwca 2012 r. do stycznia 2013 r. oraz określającej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT) w oparciu o nieustalony stan faktyczny nie pozwalający na subsumpcję, gdyż: - pominięto zeznania świadka, M. S. - kierownika działu logistyki stali S. S.A., na okoliczność sposobu prowadzenia przez Skarżącą ewidencji magazynowej oraz dokonywania weryfikacji zgodności z certyfikatami jakości wystawionymi przez hutę, a także sposobu i charakteru dokonywania ekspedycji towaru do odbiorców Skarżącej w C.; WSA nie dostrzegł, iż organy podatkowe de facto nie kwestionowały rzetelności oraz jakości usługi świadczonej przez S. S.A., a to właśnie w ich magazynie następowało przejście własności towaru pomiędzy N. Sp. z o.o. w K. (dalej: Dostawca) a Skarżącą; - organy błędne oceniły materiał dowodowy, nie uwzględniając m.in. okoliczności powstania Spółki i charakteru jej relacji biznesowych, opierając się wyłącznie na niczym niepopartej tezie, iż dowodem wskazującym na działalność oszukańczą jest zakup wyrobów hutniczych od jedynego kontrahenta i dostawa tego towaru do podmiotów z Czech, gdy tymczasem kontrahenci Spółki rzekomo mieli możliwość zakupów bezpośrednio od Dostawcy, podczas, gdy transakcja, z uwagi na ryzyka prawne i płynnościowe, była przeprowadzana przez spółkę celową (tzw. SPV), która przejęła rolę tradera kontrolującego przepływy finansowe; pominięto wyjaśnienia Skarżącego i przedłożone dokumenty (umowy handlowe i korespondencję handlową z głównym dostawcą wyrobów hutniczych, Dostawcą i odbiorcami w Czechach potwierdzającymi faktyczny obrót wyrobami hutniczymi (obrót towarowy i prawny) na terytorium kraju oraz w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), - przy rozstrzyganiu pominięto dowody z ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych, w tym dokumentów magazynowych potwierdzające obrót towarowy w magazynie S. S.A. w G., które miały istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie; b) zastosowanie przez Organ zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącej wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego związanych z charakterem transakcji dokonanych przez Spółkę; WSA zaakceptował nadrzędność fiskalizmu nad regułami praworządności w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) przez jednostronną ocenę materiału dowodowego i niedostrzeżenie uchybień popełnionych przez organy podatkowe, WSA zaakceptował selektywną i subiektywną ocenę materiału dowodowego przy jednoczesnym odrzuceniu dowodów świadczących na korzyść Skarżącej; 3) z art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. albowiem nie uchylono decyzji, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy przez wadliwe i nie spełniające wymogów: - uzasadnienie faktyczne, albowiem WSA nie wskazał przyczyn, dla których odmówił wiarygodności dowodowej przedłożonych przez Spółkę ksiąg podatkowych zwłaszcza, że obrót towarowy i prawny rzeczywiście miały miejsce a transakcje zostały rozliczone między stronami; - uzasadnienie prawne, albowiem WSA nie dostrzegł, iż Organ nie odniósł się do twierdzeń Skarżącej w zakresie wykładni przepisów materialnych prawa podatkowego, w szczególności nie wyjaśnił na czym polegało rzekome nadużycie prawa przez Skarżącą i jaką z tego tytułu osiągnęła korzyść podatkową, nie wskazał jak powinna zostać rozliczona transakcja w następstwie jej przedefiniowania, nie wyjaśnił powodów dla których uznał odpowiedzialność Skarżącej za niezgodne z prawem działania stwierdzone u jego dostawcy (organy zastosowały odpowiedzialność zbiorową wobec Skarżącej), WSA przyjął za organami podatkowymi, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej II. Prawa materialnego, tj.: art. 145 §1 lit. a P.p.s.a. w związku z : 1) art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 (cele) oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UEL.2005.347.1 ze zm. dalej: Dyrektywa 112) przez ich niewłaściwe zastosowanie, albowiem WSA przyjął, że organy wydały decyzje odpowiadające prawu i nie dostrzegł, że Skarżący został bezprawnie pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakupy ww. towarów, pomimo że transakcje były realne (towar istniał i doszło do faktycznego przeniesienia prawa własności na Skarżącą) a Skarżąca działała w dobrej wierze, należycie udokumentowała transakcje zarówno dla celów bilansowych, podatkowych oraz handlowych (prawnych); 2) art. 88 ust. 3a, pkt 4 lit. c oraz art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe przyjęcie, że transakcje zakupu wyrobów hutniczych od N. Sp. z o.o. związane były z nadużyciem prawa w ramach tzw. karuzel podatkowych zorganizowanych przez kontrahentów z Republiki Czeskiej, przy czym WSA nieprawidłowo przyjął, jakoby Organ w decyzji szczegółowo opisał model transakcji karuzelowych - nie dostrzegł przy tym, iż rozważania Organu oparte były wyłącznie na bezpodstawnie przyjętych przez ten Organ i niczym niepopartych założeniach, a także hipotetycznym założeniu, jakoby Skarżąca uczestniczyła w transakcjach karuzelowych w roli brokera, WSA pominął, że Organ nie tylko nie wskazał, na czym miałaby polegać korzyść podatkowa po stronie Skarżącej będąca następstwem nadużycia prawa, ale również nie dostrzegł, iż rozważania zaskarżonej decyzji miały jedynie charakter hipotetyczny, oparty na nieprawidłowych bezpodstawnych założeniach poczynionych przez ten organ]; wskutek czego WSA w Warszawie błędnie orzekł w sprawie. 3. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Jednocześnie wniosła na podstawie art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 204 pkt 2 P.p.s.a. o odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości w sytuacji kiedy skarga kasacyjna zostanie oddalona. 4. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Spór na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dotyczył przede wszystkim ustaleń faktycznych w sprawie. Zarzuty materialnoprawne sformułowane zostały w formie ich nieprawidłowego zastosowania, jako konsekwencja podważania prawidłowości ustaleń faktycznych. 6. W zaskarżonej decyzji, od której skarga została oddalona przez Sąd pierwszej instancji, było zakwestionowanie Skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur dostawy produktów stalowych wystawionych na rzecz Spółki przez Dostawcę oraz następnie faktur sprzedaży tak nabytego towaru w ramach WDT do unijnych odbiorców w Czechach oraz, w nielicznych przypadkach, do podmiotów krajowych (S.oraz Dostawcy). Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że podziela ustalenia Organu w zaskarżonej decyzji, że zakwestionowane transakcje stanowiły część transakcji o oszukańczym charakterze określanych jako transakcje karuzelowe. W tym zakresie przytoczył na str. 11 – 21 uzasadnienia wyroku ustalenia dotyczące podmiotów, które zidentyfikowano w łańcuchu dostaw przedmiotowym towarem. Okoliczności te pozwoliły na umiejscowienie transakcji Skarżącej i nadania jej charakteru ogniwa w łańcuchu transakcji. Przebieg tych dostaw, wystąpienie charakterystycznych ról poszczególnych podmiotów, pomiędzy którymi towar krążył bez możliwości zidentyfikowania ostatecznego konsumenta (w postaci znikającego podatnika, buforów i brokera) pozwoliły na wniosek, że transakcje Skarżącej stanowiły część oszukańczych transakcji o charakterze karuzelowym. 7. W skardze kasacyjnej, Spółka zarzucała brak wykazania, jakie korzyści podatkowe miała osiągnąć uczestnicząc w zakwestionowanych transakcjach oraz brak wyjaśnienia "na czym polegało rzekome nadużycie prawa przez Skarżącą". Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że twierdzenia takie nie mają uzasadnienia, gdyż ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie oparły swoich rozstrzygnięć na ustaleniu, że sporne transakcje były przejawem nadużycia prawa. W zaskarżonym wyroku zaakceptowane zostało ustalenie, że zakwestionowane transakcje miały charakter karuzelowy, co oznacza, że stanowiły oszustwo podatkowe. W przypadku oszustwa podatkowego transakcje nie mają rzeczywistego charakteru, lecz pozorują obrót gospodarczy i jako takie pozostają poza systemem VAT. W przypadku nadużycia prawa podatkowego w podatku od towarów i usług, które jest regulowane w art. 5 ust 4 i 5 ustawy o VAT, transakcje mają rzeczywisty charakter ale realizują inny cel. O charakterze transakcji (oszustwo czy nadużycie) nie przesądza samo istnienie towaru w obrocie tudzież prawidłowość dokumentacyjnej oprawy transakcji. Ponieważ w stanie faktycznym przypisano spornym transakcjom charakter oszustwa karuzelowego, nie zachodziła konieczność wykazywania korzyści podatkowej, jaką Spółka odniosła z tytułu zakwestionowanych transakcji. 8. Skarżąca nie kwestionowała ustaleń dotyczących innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw stali, akcentując w swoim stanowisku, że jej transakcje miały rzeczywisty charakter, bo istniał rzeczywisty towar, podmioty i prawidłowa dokumentacja je odzwierciedlająca. Podkreślenia jednak wymaga, że transakcjom karuzelowym zwykle towarzyszy istnienie (transportowanie) rzeczywistego towaru, który jednak pełni wyłącznie rolę nośnika podatku. Charakterystyczną cechą transakcji karuzelowych jest sztuczne wydłużenie łańcucha kolejnych dostawców towaru i niemożność ustalenia jego ostatecznego nabywcy. W efekcie wnioski Skarżącej na okoliczność wykazania istnienia towaru i jego obsługi w centrum logistycznym niczego do sprawy nie wnoszą. 9. Skarżąca zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej nie podważała ustaleń dotyczących innych podmiotów zidentyfikowanych w łańcuchu obrotu przedmiotowym towarem. Powołane przepisy procedury podatkowej kwestionujące prawidłowość postępowania podatkowego, ani treść ich uzasadnienia, nie wskazywały na kwestionowanie zupełności zgromadzonego materiału dowodowego. Zarówno rozbudowany opis zarzutów kasacyjnych w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu, stanowią polemikę z oceną dowodów zaakceptowaną w zaskarżonym wyroku. W tym zakresie można jedynie uznać, że argumentacja taka uzasadnia zarzut naruszenia art. 191 O.p. zgodnie, z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. 10. Powołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności dotyczące innych, zidentyfikowanych podmiotów – uczestników obrotu przedmiotowym towarem, jakkolwiek niekwestionowane przez Skarżącą, należy uznać za istotne albowiem potwierdzają stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowe transakcje Skarżącej były częścią oszustwa podatkowego w formie tzw. karuzeli podatkowej. Z ustaleń tych wynika, że Dostawcą stali do Spółki był dla niej jedynym dostawcą towaru. Dostawcami towaru do tego podmiotu byli z kolei F., W. s.c., F.H.U. F.. W przypadku pierwszego dostawcy schemat dostaw kształtował się następująco: M. sp. z o.o. -> R.Sp. z o.o. -> I. -> F.-> N.Sp. z o.o. -> Skarżąca -> R. a.s.-> W. -> polscy odbiorcy. Podobnie długi ciąg podmiotów dostarczających stal występował przy okazji pozostałych dostawców do N. Sp. z o.o. 11. Skarżąca realizowała dostawy WDT do trzech odbiorców w Czechach: B., H. s.r.o., R.. Szczegółowe postępowanie wykazało, że nabywane przez podmioty unijne wyroby stalowe jedynie przejeżdżały przez terytorium Republiki Czeskiej i następnie powracały do Polski, w kilku przypadkach przy pośrednictwie podmiotu słowackiego (W. LLC). 12. Skarżąca, jak wskazano wyżej, nie kwestionowała powyższych ustaleń, podważała jednak akceptację przez Sąd pierwszej instancji, że w zakwestionowanych transakcjach nie działała w dobrej wierze, lecz miała świadomość ich nielegalnego charakteru. Zasadniczą przesłanką takiego stanowiska była pełna świadomość wydłużenia dostaw o transakcje pomiędzy Dostawcą a Skarżącą wobec istnienia powiązań osobowych i kapitałowych obu podmiotów. Dostawca był udziałowcem Skarżącej razem z P. Sp. z o.o. (dalej; P.), której prezesem zarządu był S. J., (od 2012 roku pełnił on funkcję wice- a następnie Prezesa zarządu Skarżącej, Spółka wynajmowała od niego lokal będący jej siedzibą w W.). Prezesem zarządu Dostawcy jak i Skarżącej po rejestracji Spółki 11 października 2011 roku był M. N.. Bez wątpienia powołanie i funkcjonowanie Spółki pozostawało w ścisłej zależności od jej udziałowców. W skardze kasacyjnej Skarżąca wprost wskazała, że obsługę jej funkcjonowania zapewniali pracownicy P. – E. R. i L. B.. Mając do tego na uwadze okoliczność, że siedzibą działalności Skarżącej była W. a jedynych transakcji gospodarczych dokonywała ona na terenie aglomeracji [...], może budzić wątpliwości samodzielność prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. 13. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w skardze kasacyjnej wywód wyjaśniający sens utworzenia i funkcjonowania Spółki, którego konkluzją jest stwierdzenie, że nie było powodów, by "sądzić, że staje się ofiarą ewentualnych działań oszukańczych Pana L. B." – w żadnym zakresie nie podważył ustaleń o świadomości Spółki co do oszukańczego charakteru transakcji, w których uczestniczyła, wydłużając łańcuch dostawców w zidentyfikowanym obrocie karuzelowym. Wszystkie powołane przez Sąd pierwszej instancji powody zakwestionowania rynkowego charakteru transakcji dokonywanych przez Skarżącą wymienione na str. 42/43 uzasadnienia potwierdzają schemat karuzelowy. Skarżąca nie wyjaśniła tak ujętych wątpliwości co do nietypowego sposobu swojego funkcjonowania. Twierdzenia o intencjach założycieli Spółki nie mają żadnego potwierdzenia i równie dobrze mogła nimi być chęć wydłużenia łańcucha dostaw w świadomym obrocie karuzelowym. Stwierdzenie o nieuczciwości L. B. nie może zwalniać Spółki z odpowiedzialności za jego działania, skoro taki schemat funkcjonowania akceptowała. 14. Jak wskazano wyżej, argumentacja skargi kasacyjnej opiera się jedynie na polemice z wnioskami zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji, opartymi na ustaleniach faktycznych, które nie zostały podważone. W zasadniczej kwestii, odpowiedzialności za udział w oszukańczych transakcjach, Skarżąca ograniczyła się jedynie do wskazania osoby winnej takiej działalności, pomijając że jej działania obciążają bezpośrednio samą Skarżącą. Nie powołano w tym zakresie żadnych szczególnych okoliczności usprawiedliwiających brak świadomości co do działań L. B., któremu powierzono kontrolę nad obrotem towarem. 15. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty kasacyjne naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i 2 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., których uzasadnienie sprowadzało się do podważenia oceny zgromadzonego materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji. 16. Wobec braku skutecznego zakwestionowania zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej ustaleń faktycznych polegających na zakwalifikowaniu transakcji dostaw na rzecz Spółki i dokonanych przez nią dostaw jako transakcji oszukańczych, czego Spółka co najmniej powinna mieć świadomość, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w części B petitum skargi kasacyjnej. 17. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 209 P.p.s.a. oraz w powiązaniu z § 2 pkt 7 i § 14 ust 1 pkt 1 lit a oraz pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2016 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018 poz.265). Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia WSA (del) Izabela Najda-Ossowska Ryszard Pęk Elżbieta Olechniewicz