III SA/Wa 2668/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2019 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca 2012 r. do stycznia 2013 r. oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...] sierpnia 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2017 r., którą skorygowano rozliczenie podatkowe N. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej: Strona/Skarżąca/Spółka) w zakresie podatku VAT za okresy od czerwca 2012 r. do stycznia 2013 r. oraz określono Spółce kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: u.p.t.u.) za lipiec 2012 r. oraz styczeń 2013 r. 1.2. Z akt sprawy wynika, że na skutek przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, NUS decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. skorygował rozliczenie podatkowe Spółki w zakresie podatku VAT za okresy od czerwca 2012 r. do stycznia 2013 r., a także określił kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za lipiec 2012 r. oraz styczeń 2013 r. Powodem ww. decyzji były ustalenia postępowania przed organem pierwszej instancji, zgodnie z którymi transakcje zakwestionowanych nabyć i dostaw były konsekwencją świadomego uczestnictwa Strony w nadużyciu podatkowym typu karuzela podatkowa polegającym na posługiwaniu się fakturami, które nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.. Skarżąca miała nabywać bowiem towary od N. Sp. z o.o. (dalej: H.), które następnie miały być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do B. s.r.o., H. s.r.o., R., w celu uzyskania podatku VAT wynikającego z faktur mających dokumentować ww. dostawy, w warunkach, gdy na wcześniejszych etapach obrotu towarem wskazanym na zakwestionowanych fakturach podatek VAT nie został zapłacony i odprowadzony do budżetu państwa. Wartość rzekomo zrealizowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w badanym okresie, tj. w czerwcu 2012 r. oraz we wrześniu 2012 r. na rzecz ww. odbiorów wyniosła: B. s.r.o. wartość łączna 738.063,18 zł, H. s.r.o. wartość łączna 670.822,50 zł, R. wartość łączna 1.845.318,04 zł. Ponadto, organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka w badanym okresie wystawiła faktury, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., mające dokumentować dwie dostawy prętów żebrowanych oraz stali żebrowanej w kręgach na rzecz kontrahentów krajowych: - faktura VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. na rzecz F. na wartość netto: 18.274,88 zł, podatek: 4.203,22 zł; - faktura VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. na rzecz H. na wartość netto: 40.735,62 zł podatek - 9.369,19 zł. W konsekwencji powyższych ustaleń NUS stwierdził, że Spółka: 1) zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu VAT: za czerwiec 2012 r. o kwotę 749.883,00 zł, za lipiec 2012 r. o kwotę 25.300,00 zł, za sierpień 2012 r. o kwotę 15.031,00 zł, za wrzesień 2012 r. o kwotę 6.306,00 zł, za październik 2012 r. o kwotę 4.945,00 zł, za listopad 2012 r. o kwotę 6.831,00 zł, za grudzień 2012 r. o kwotę 5.957,00 zł, za styczeń 2013 r. o kwotę 5.504,00 zł: 2) zawyżyła podstawę opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów: w czerwcu 2012 r. o kwotę 3.205.226,00 zł, we wrześniu 2012 r. o kwotę 48.977,00 zł; 3) zawyżyła podatek należny: w lipcu 2012 r. o kwotę 4.203,00 zł, w styczniu 2013 r. o kwotę 9.369,00 zł; 4) w odniesieniu do dyspozycji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dwie faktury wystawione dla podmiotów krajowych stanowiły podstawę określenia zobowiązania: za lipiec 2012 r. w wysokości 4.203,00 zł, za styczeń 2013 r. w wysokości 9.369,00 zł. 1.3. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając: 1) rażące naruszenie przepisów postępowania poprzez dokonanie rozstrzygnięcia z pominięciem istotnych dowodów w sprawie, w tym mogących świadczyć na korzyść Strony, tj. dokumentów handlowych i finansowych dla każdej zrealizowanej transakcji potwierdzających uprzednie nabycie wyrobów stalowych, a następnie ich dostawę wewnątrzwspólnotową na terytorium Republiki Czeskiej, a także ewidencji dla celów podatku VAT w zakresie podatku naliczonego - organ bezzasadnie przyjął, że ewidencja nabycia towarów przez Spółkę jest nierzetelna i nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, wskutek czego organ błędnie ocenił stan faktyczny i błędnie rozstrzygnął w sprawie, i w tym zakresie stanowi to naruszenie art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 124 w związku z art. 120 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i § 2, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) 2) naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 1 ust. 2 (cele) oraz art.168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UEL.2005.347.1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przy ocenie transakcji nabycia przez Spółkę wyrobów stalowych i przyjęcie wbrew celom i zasadom wynikającym z Dyrektywy 112, że podatnik nie nabył prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakupy ww. towarów, pomimo że transakcje były realne (towar istniał i doszło do faktycznego przeniesienia prawa własności towaru na rzecz Strony). Uzasadniając zarzuty Strona podniosła, iż Spółka działała w dobrej wierze, należycie udokumentowała transakcje zarówno dla celów bilansowych, podatkowych oraz handlowych, w tym faktury zakupu i sprzedaży ujęła w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku VAT. W ocenie Strony, organ pierwszej instancji nie wykazał korzyści podatkowej, którą Skarżąca miała osiągnąć uczestnicząc w opisanym w zaskarżonej decyzji nadużyciu. Strona podniosła także, iż zaskarżona decyzja nie prezentuje bezpośredniego dowodu na fakt, iż Strona była świadoma uczestnictwa w nadużyciu typu karuzela podatkowa. 1.4. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS z dnia [...] grudnia 2017 r. W uzasadnieniu decyzji DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że w zakresie zobowiązań podatkowych za 2012 r. termin przedawnienia za poszczególne miesiące od czerwca do listopada 2012 r. upływał w dniu 31 grudnia 2017 r., natomiast za grudzień 2012 r. w dniu 31 grudnia 2018 r. DIAS dodał, że przepis art. 70 § 1 O.p. dotyczący terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W ocenie DIAS, stosownie do zgromadzonego materiału dowodowego, w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2012 r., bowiem pismem z dnia 20 listopada 2017 r. Strona została zawiadomiona, iż z dniem 13 listopada 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za badany okres na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż w dniu [...] listopada 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie Skarżącej o przestępstwo skarbowe opisane w art. 76 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks w związku z art. 37 § 1 pkt 1 kks m.in. poprzez podanie danych w deklaracjach VAT -7 za okres od czerwca 2012 r. do stycznia 2013 r. niezgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Odnosząc się do istoty sprawy DIAS wskazał, iż w dniu 28 lutego 2012 r. wpłynęła do [...] Urzędu Skarbowego w W. deklaracja VAT-7 Skarżącej za miesiąc styczeń 2013 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 806.185,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni. Spółka w piśmie z dnia 5 czerwca 2013 r. wyjaśniła, iż prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego głównie stalą. Strona dokonuje zakupu towarów handlowych na terenie kraju i sprzedaje je kontrahentom zagranicznym w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Spółka nie posiada własnego transportu oraz własnego magazynu. Spółka wynajmuje biura w W., [...] oraz w K. ul. [...]. DIAS podał, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym Spółka nabywała głównie [...] od jedynego dostawcy, tj. H. Nabywane przez Spółkę towary były następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw do unijnych odbiorców: B. s.r.o. w Czechach, R. w Czechach, H. s.r.o. w Czechach. Za transport towaru do magazynu zawsze odpowiadał dostawca. Zamówienia były składane drogą elektroniczną na określone partie towaru, do każdego zamówienia H. wystawiał faktury pro-forma, na podstawie których dokonywana była przedpłata na zamówioną partię towaru. W toku prowadzonego postępowania stwierdzono, że Spółka w badanym okresie zadeklarowała dwie dostawy prętów żebrowanych oraz stali żebrowanej w kręgach na rzecz kontrahentów krajowych. W lipcu 2012 r. Spółka dokonała sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. na rzecz F. Przedmiotem sprzedaży były [...]w ilości [...] na wartość netto: 18.274,88 zł, podatek: 4.203,22 zł. Zapłata nastąpiła w dniu 27 lipca 2012 r. Przedmiotowa faktura została ujęta w rejestrze sprzedaży i rozliczona w deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r. W styczniu 2013 r. Spółka zadeklarowała sprzedaż udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. na rzecz H. Przedmiotem sprzedaży była [...] w ilości [...] na wartość netto: 40.735,62 zł, podatek: 9.369,19 zł. Przedmiotowa faktura została ujęta w rejestrze sprzedaży i rozliczona w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. Zdaniem DIAS, analiza dokumentów źródłowych okazanych przez Spółkę wykazała, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wynikała zasadniczo z zakupu towarów na terenie kraju od H. oraz dalszej ich odsprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT), dla których ustawodawca przewidział stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Wartość zrealizowanych WDT w badanym okresie, tj. w czerwcu 2012 r. oraz we wrześniu 2012 r. na rzecz ww. odbiorów wyniosła: B. s.r.o. wartość łączna 738.063,18 zł, H. s.r.o. wartość łączna 670.822,50 zł, Raport SE wartość łączna 1.845.318,04 zł. Wartości przedmiotowych transakcji zostały przez Spółkę ujęte w informacjach podsumowujących o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach odpowiednio za czerwiec i wrzesień 2012 r. W zakresie realizowanych czynności na rzecz ww. kontrahentów Spółka przedłożyła stosowne umowy o współpracy handlowej. Przedmiotem umów było określenie zasad współpracy w zakresie sprzedaży towarów handlowych. Z treści umów wynika, iż Kupujący winien składać Sprzedającemu zamówienia, w których wskaże rodzaj towaru, ilość oraz proponowaną cenę, jak również proponowany termin odbioru towaru oraz rodzaj transportu wg INCOTERMS 2000 przynajmniej 24 godziny przed odbiorem towaru. Z kolei Sprzedający po otrzymaniu zamówienia winien potwierdzić Kupującemu warunki dostawy. Po ustaleniu wszystkich warunków. Kupujący winien dokonać przedpłaty w wysokości 100% wartości zamówienia w dniu wysyłki towaru, przed załadunkiem na środek transportu. Dla potwierdzenia przeprowadzonych transakcji Spółka przedstawiła faktury VAT wraz ze specyfikacją towarów, listy przewozowe CMR potwierdzające transport towarów do miejsca przeznaczenia (na każdym dokumencie CMR widnieje data i stosowny podpis odbiorcy towarów), korespondencję handlową, dokumenty magazynowe WZ i PZ, wyciągi bankowe. Zgodnie z informacjami uzyskanymi od Spółki relacje handlowe z H. kształtowały się następująco: "zamówienia od firm czeskich dostarczane są pocztą elektroniczną w formie pisemnej. Następnie są drukowane i potwierdzane do realizacji podpisami reprezentantów N. Sp. z o.o. Na podstawie złożonych zamówień wystawiane są faktury proforma, które przesyłane są pocztą elektroniczną do odbiorców. Czas realizacji zamówienia od daty jego złożenia zależy od dostępności towaru na magazynie w G. i możliwości zorganizowania transportu. Gdy powyżej wymienione warunki są spełnione zamówienie może być zrealizowane nawet w dniu jego otrzymania. Na podstawie zapotrzebowania wynikającego ze składanych przez firmy czeskie zamówień N. Sp. z o.o. przedstawia zamówienia do N. Sp z o.o. Zamówienia te składane są w formie pisemnej, w oryginale, podpisane przez przedstawiciela N. Sp. z o.o. Na podstawie tych zamówień N. Sp. z o.o. wystawia faktury proforma na dane partie towaru. DOSTAWA TOWARU - dokument PZ Towar jest dostarczany do magazynu S. S.A. w G. dla N. Sp. z o.o. W momencie przyjęcia towaru na magazyn odpowiedzialność za jego identyfikację, zgodność z parametrami jakościowymi i ilość przejmuje S. S.A., co potwierdza wystawieniem dokumentu PZ. (...) ZAKUP TOWARU Towar jest kupowany przez N. Sp. z o.o. bezpośrednio na magazynie, bez fizycznej zmiany miejsca jego składowania, co oznacza, że w żadnym przypadku nie odpowiada za transport towaru w dostawie. Dokumentami potwierdzającymi dokonanie transakcji zakupu są faktura VAT wraz z dokumentem WZ [...] wystawiane przez Pana K. N. oraz dokument [...] wystawiany przez Panią M. C. SPRZEDAŻ TOWARU - dokument WZ N. Sp. z o. o. w miarę możliwości nie gromadzi towaru na stanie magazynowym - nabywane towary są sprzedawane w dniu zakupu. Każdy sprzedawany towar jest wydawany z magazynu w G. przez S. S.A. na wyraźne polecenie mailowe lub telefoniczne Pana K. N., który informuje S. S.A. o numerach samochodu oraz danych kierowcy, który będzie odbierał towar. S. S.A. wystawia dokument WZ, CMR oraz załącza certyfikaty jeśli są wymagane. Zgoda na opuszczenie magazynu jest wydawana zawsze po dokonaniu przedpłaty za daną partię towaru. (...) TRANSPORT TOWARU W SPRZEDAŻY Transport towaru do Czech jest organizowany na dwa sposoby. W pierwszym przypadku zleca go firmie transportowej Odbiorca i wraz z zamówieniem dostarcza numery samochodów i dane kierowców, którzy będą odbierać towar. W momencie wydania towaru odpowiedzialność za dostarczenie we wskazane miejsce w Czechach przejmuje firma transportowa opisana na CMR. Taki rodzaj transportu jest stosowany przy sprzedaży większości wyrobów stalowych, tj. prętów żebrowanych, walcówki. W drugim przypadku transport organizowany jest przez N. Sp. z o.o. Zgodnie z umową o współpracy pomiędzy N. Sp. z o.o. a N. Sp. z o.o. koszty związane z kompletną obsługą logistyczną ponosi N. Sp. z o.o. (...)". Następnie Spółka poinformowała, że "wszystkie wyroby stalowe kupowane przez N. Sp. z o.o. posiadają certyfikaty producenta potwierdzające jakość i pochodzenie towaru. Certyfikat taki jest wydawany odbiorcy przez producenta, gdy towar opuszcza hutę i dalej zataczany w momencie jego dalszej sprzedaży. (...) Odbiorcy N. Sp. z o.o. wymagają pełnej zgodności certyfikatów produkcji z otrzymanym towarem, więc nie ma możliwości, aby tego warunku nie dotrzymać. Jednak dla zabezpieczenia naszych odbiorców gwarantujemy możliwość zwrotu towarów na nasz koszt w przypadku jakichkolwiek uchybień w dokumentacji lub jakości towaru. Do tej pory żadna reklamacja ze strony odbiorców się nie pojawiła". DIAS opisał na stronach 12-17 zaskarżonej decyzji wszystkie transakcje obrazujące zakup od jedynego dostawcy, tj. H., a następnie sprzedaż w ramach WDT przez Skarżącą towarów handlowych. W dalszej kolejności DIAS podał, że Spółka w badanym okresie wykazywała i rozliczała w VAT głównie wydatki związane z nabyciem wyżej wymienionych towarów handlowych. Jedynym dostawcą dla Spółki był H. Wszystkie towary były kupowane wraz z dostawą pod wskazany adres, tj. magazyn S. S.A. (dalej: S. S.A.) ul. [...]. Za transport towaru do magazynu zawsze odpowiadał dostawca. Zamówienia były składane drogą elektroniczną na określone partie towaru, do każdego zamówienia H. wystawiał faktury pro-forma, na podstawie których dokonywana była przedpłata na zamówioną partię towaru. Prowadzenie gospodarki magazynowej zostało zlecone S. S.A., która poza sporządzaniem kompletnej dokumentacji, odpowiadała za wszelkie operacje związane z rozładunkiem/załadunkiem towarów. Spółka kupując towar od H. na magazynie S. S.A. (bez jego przemieszczania), wystawia dokument PZ. Od momentu przyjęcia towaru na magazyn odpowiedzialnym za jego ilość oraz jakość była firma S. S.A. DIAS wskazał ponadto, że w badanym okresie Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Badaniem objęto wszystkie faktury handlowe wystawione przez H. W rozliczeniu VAT za 06/2012 została ponadto ujęta faktura zakupu nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. wystawiona przez H. na wartość netto 49.690,50 zł, VAT 11.428,82 zł, brutto 61.119,32 zł, dot. zakupu [...] w ilości [...]. Sprzedaż towaru, którego nabycie zostało udokumentowane ww. fakturą VAT, nastąpiła w maju 2012 r. Spółka ujęła także w rejestrze zakupu za 07/2012 r. oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za 07/2012 faktury związane ze sprzedażą dokonaną na rzecz podmiotów krajowych, w tym faktury zaliczkowe. Dotyczyło to faktury VAT: - nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. wystawionej przez H. na wartość netto 55.028,82 zł, VAT 12.656,63 zł, brutto 67.685,45 zł, dot. zakupu [...] w ilości [...]. Ponadto Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych za obsługę logistyczną, podnajem powierzchni biurowej i usługi doradcze. Badaniem objęto niżej wymienione faktury dokumentujące zakupy inne niż towaru handlowego, dokonane przez Spółkę w kontrolowanym okresie. Spółka okazała "Umowę [...]" zawartą w dniu 9 grudnia 2011 r. pomiędzy H. (Dostawca) a Spółką (Odbiorca). Zgodnie z powyższą umową, jej przedmiotem jest dostawa [...] na rzecz Odbiorcy w ilości [...]. Dostawca zobowiązał się do sprzedaży towaru Odbiorcy na wskazanym placu przeładunkowym w ilościach i na warunkach określonych w przedmiotowej umowie oraz dotrzymania parametrów zgodnie z przedstawionym zamówieniem. Strony ustaliły, iż przez partię towaru rozumie się ilość dostarczoną jednym transportem samochodowym, a rozliczenia ilościowo-jakościowe będą prowadzone przez przedstawicieli Stron. Cena towaru wraz z dostarczeniem do miejsca wydania (wskazany plac przeładunkowy Odbiorcy) będzie określana dla danej partii towaru na zamówieniu. Umowa została zawarta na czas określony, od dnia 9 grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. Aneksem nr 1 z dnia 8 lutego 2012 r. do powyższej umowy dodatkowo wpisano treść, iż przedmiotem umowy jest dostawa na rzecz Odbiorcy żelazostopów i profili stalowych (ilość wg zamówień). Aneksem nr 2 z dnia 24 lutego 2012 r. do powyższej umowy dodatkowo wpisano treść, iż przedmiotem umowy jest dostawa na rzecz Odbiorcy również żelazostopów, profili stalowych, blach ocynkowanych, płyt meblowych i skrzynek pocztowych (ilość wg zamówień). Ponadto na podstawie "Umowy [...]" zawartej w dniu 15 grudnia 2011 r. H. wystawił na Spółkę osiem faktur opisanych przez DIAS na stronach 18-19 zaskarżonej decyzji. Przedmiotowa "Umowa [...]" została zawarta na świadczenie usług doradczych i finansowych. Za świadczone usługi Spółka będzie płacić H. wynagrodzenie w wysokości netto 12,75% zysku brutto ustalonego na koniec każdego miesiąca. Umowa została zawarta na czas określony, tj. od momentu jej podpisania do 31 grudnia 2012 r. Aneksem sporządzonym w dniu 1 kwietnia 2012 r. do ww. umowy zmieniono zakres świadczonych usług doradczych oraz kwotę wynagrodzenia i zasady jego wypłacania. Za świadczone usługi ustalono wynagrodzenie w wysokości netto 36.500 zł miesięcznie, przy czym Strony mogły uzgodnić obniżenie lub podwyższenie wynagrodzenia w danym miesiącu w zależności m. in. od obrotów i dochodu. Aneksem nr 2 do umowy o współpracę z dnia 15 grudnia 2011 r. zawartym w dniu 2 stycznia 2013 r. zmieniono kwotę wynagrodzenia na 3.000,00 zł netto miesięcznie. Umowa została ponadto przedłużona na czas nieokreślony, nie krótszy jednak niż do dnia 30 czerwca 2013 r. DIAS podał ponadto, że na podstawie "Umowy [...]" zawartej w dniu 15 grudnia 2011 r., S. Sp. z o.o. (dalej: S.), wystawiła na Spółkę trzy faktury VAT. Przedmiotowa "Umowa [...]" została zawarta na świadczenie usług doradczych i finansowych. Za świadczone usługi Spółka miała płacić S. wynagrodzenie w wysokości netto 13,5% zysku brutto ustalonego na koniec każdego miesiąca. Umowa została zawarta na czas określony, tj. od momentu jej podpisania do dnia 31 grudnia 2012 r. Aneksem sporządzonym w dniu 1 kwietnia 2012 r. do ww. umowy zmieniono zakres świadczonych usług doradczych oraz kwotę wynagrodzenia i zasady jego wypłacania. Za świadczone usługi ustalono wynagrodzenie w wysokości netto 15.000 zł miesięcznie, przy czym Strony mogły uzgodnić obniżenie lub podwyższenie wynagrodzenia w danym miesiącu w zależności m.in. od obrotów i dochodu. Na podstawie "Umowy [...]" zawartej w dniu 15 grudnia 2011 r. Kancelaria [...] Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Spółki trzy faktury VAT. Przedmiotowa "Umowa [...]" została zawarta na świadczenie usług pośrednictwa finansowego i doradztwa. Za świadczone usługi Spółka miała płacić firmie Kancelaria [...] Sp. z o.o. wynagrodzenie miesięczne w wysokości netto 3.75% zysku brutto osiągniętego przez Zleceniodawcę ustalonego na koniec każdego miesiąca. Umowa została zawarta na czas określony, tj. od momentu jej podpisania do dnia 31 grudnia 2012 r. Aneksem sporządzonym w dniu 1 kwietnia 2012 r. do ww. umowy zmieniono zakres świadczonych usług doradczych oraz kwotę wynagrodzenia i zasady jego wypłacania. Za świadczone usługi ustalono wynagrodzenie w wysokości netto 5.000 zł miesięcznie, przy czym Strony mogły uzgodnić obniżenie lub podwyższenie wynagrodzenia w danym miesiącu w zależności m. in. od obrotów i dochodu. W dalszej kolejności DIAS podał, że w trakcie prowadzenia czynności kontrolnych, postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. włączono do akt sprawy dokumenty zgromadzone przed wszczęciem kontroli podatkowej lub w trakcie kontroli, a dotyczące rozliczenia w VAT za okres 06/2012-01/2013. W zakresie ustaleń dot. podmiotów zagranicznych, na rzecz których dokonano sprzedaży towarów w ramach WDT, organ odwoławczy podał, że w przypadku firmy B. s.r.o., czeski organ podatkowy w ramach wymiany informacji na podstawie art. 7 i 15 rozporządzenia 904/2010/WE ustalił, że w dokumentacji B. s.r.o. z tytułu zakupu stali żebrowanej za czerwiec 2012 r. znajdują się faktury Spółki, na podstawie których firma ta powinna dostarczyć towary do B. s.r.o. poprzez firmy transportowe na łączną kwotę 744.843,84 zł. Towary zostały zaewidencjonowane w rejestrach VAT za 06/2012 i zadeklarowane w deklaracji VAT za 06/2012. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez czeski organ podatkowy, towary, które zostały otrzymane przez B. s.r.o. od Skarżącej jechały tylko przez terytorium Czech, a następnie zostały przetransportowane najczęściej z powrotem do Polski - do polskich nabywców. Towary te nie zostały rozładowane na terytorium Czech. Powyższe ustalono na podstawie przesłanego przez czeski organ podatkowy zestawienia transakcji B. za czerwiec 2012 r., które organ odwoławczy omówił na stronach 22 i 23 zaskarżonej decyzji. DIAS dodał, że z oświadczenia J. B. wynika, że obszar J. s.r.o. to posesje do magazynowania i nie są one zaopatrzone w urządzenie dźwigające potrzebne do załadunku i rozładunku towarów. Dodatkowo z informacji otrzymanych od czeskich służb podatkowych wynika, że B. s.r.o. jest częścią łańcucha, w którym występuje jako "firma wiodąca", tj. podatnik, który tylko nabywa i dostarcza towary z i do Unii Europejskiej w celu ułatwienia popełnienia oszustwa w innym kraju członkowskim, w tym przypadku w Polsce. Nabywcy B. s.r.o. są zazwyczaj nieosiągalni. Czeski organ podatkowy uważa, że B. s.r.o. poprzez te transakcje zezwala na nielegalną korzyść podatkową innym podatnikom. Wskazuje na to fakt, że polska administracja podatkowa unieważniła w ostatnim czasie rejestrację VAT wielu polskim podatnikom, którzy byli nabywcami towarów od B. s.r.o. oraz byli także nabywcami towarów, które pierwotnie były nabywane od Skarżącej. Te firmy działały jako znikający podatnicy, którzy nie wypełniali swoich obowiązków podatkowych i byli nieosiągalni dla administracji podatkowej. Byli to między innymi: P. K., J. Sp. z o.o., L., K. Sp. j. DIAS podał, że z ustaleń dokonanych przez czeski organ podatkowy w ramach wymiany informacji na podstawie art. 7 i 15 rozporządzenia 904/2010/WE wynika, że: - H. s.r.o. towary otrzymała i nabycie tego towaru rozliczyła w stosownej deklaracji podatkowej. Towary dostarczono do wynajętego magazynu w S. Łączna wartość zakupionych od Skarżącej towarów w czerwcu 2012 r. wyniosła 670.823 zł. WNT zostało wykazane i rozliczone. Kontakt został nawiązany bezpośrednio z p. K. N. i p. M. N. Nabyte towary od Skarżącej zostały sprzedane firmie W.; - R. ujęła w rozliczeniu za czerwiec 2012 r. faktury VAT otrzymane od Skarżącej na łączną kwotę 1.796.341,14 zł oraz za wrzesień 2012 r. na łączną kwotę 48.976,90 zł. Faktury zostały zapłacone w pełnej wysokości z rachunku bankowego firmy R. a.s. (obecnie R.) prowadzonego w Polsce. Towary były magazynowane pod adresem: [...]. Kontakt został nawiązany poprzez strony internetowe w 2012 r. Towary były zamawiane telefonicznie, w imieniu dostawcy negocjował p. M. N. Następnie towary nabyte od Skarżącej zostały odsprzedane firmie W. LLC. Zgodnie z przekazanymi informacjami, w 2012 r. czeski organ podatkowy wystąpił z wnioskiem SCAC do Słowacji w celu zweryfikowania firmy W. LLC. Z uzyskanych informacji wynika, że dyrektor wykonawczy W. LLC powinien odebrać towary z magazynu finny R. i z tego magazynu powinien dostarczyć towar do różnych klientów w Polsce. Firma W. LLC nie zna dokładnych adresów klientów. Zdaniem czeskiego organu podatkowego, oświadczenie dyrektora firmy W. LLC znacznie zmniejsza wątpliwości faktycznej realizacji zadeklarowanych transakcji, w tym przypadku nabycia towarów z Polski do Czech i z drugiej strony oświadczenie polskich kierowców potwierdza, że towary wróciły do Polski bez rozładunku; - W. LLC handluje stalą zbrojeniową. Jej przedstawicielem jest E. [...]. Firma nie ma na własność żadnego technicznego ani logistycznego sprzętu, zatrudniona jest jedna osoba. Transakcje pomiędzy dostawcami i nabywcami były dokonywane na podstawie ustnych lub pisemnych zamówień, w niektórych przypadkach na podstawie umów. Towary były odbierane w magazynie R., S., Czechy i dostarczane do różnych nabywców w Polsce, zgodnie ze wskazaniami na poszczególnych fakturach, których adresów firma W. LLC nie zna. Transportu towarów dokonywano samochodami ciężarowymi - ich numery rejestracyjne są podane na poszczególnych dokumentach transportowych. W imieniu R. towary były sprzedawane przez jednego z jej pracowników, tj. J. W. lub P. M., w imieniu firmy W. LLC towary były przejmowane przez pana M. S. Transport był organizowany oddzielnie dla każdej transakcji. Płatności za transport dokonywały firmy R. lub W. LLC - przelewem bankowym lub w gotówce. W. LLC zadeklarowała w VAT za II kwartał 2012 r. transakcję trójstronną: WNT przez pierwszego nabywcę oraz WDT przez pierwszego klienta. Z zestawienia faktur otrzymanych i wystawionych w czerwcu 2012 r. przez W. LLC wynika, iż jedynym dostawcą do tego podmiotu była firma R., natomiast odbiorcami były następujące wyłącznie polskie firmy: E. Sp. z o.o., T., H. Sp. z o.o., F., N. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., P. Z uwagi na fakt, iż w prawie każdym przypadku towary wywiezione w ramach WDT do Czech przez Spółkę powracały do Polski, do odpowiednich naczelników urzędów skarbowych zostały wysłane wnioski o przeprowadzenie kontroli podatkowych, bądź przekazanie informacji o W. Sp. z o.o., F. , T. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. poinformował, iż: - nie jest możliwe przeprowadzenie kontroli w W. Sp. z o.o., z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Spółka ta nie ma swojej siedziby, nie wynajmuje pomieszczeń, jak również nie prowadzi tam działalności gospodarczej. Z wydruku z podsystemu Kontrola dot. rozliczenia tego podatnika za czerwiec 2012 r. wynika, że W. Sp. z o.o. nie wykazała w rozliczeniu VAT za czerwiec 2012 r. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (wartość zerowa) z tytułu otrzymanych faktur VAT wystawionych przez czeski podmiot H. s.r.o. W złożonej deklaracji za 06/2012 wykazano wyłącznie sprzedaż krajową opodatkowaną stawką 23% oraz nabycie towarów i usług pozostałych. - nie jest możliwe przeprowadzenie kontroli w firmie F. z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Podatnik ten zlikwidował działalność gospodarczą z dniem 26 września 2012 r. Deklaracja VAT-7K za II kwartał 2012 r. została złożona w dniu 26 lipca 2012 ., natomiast deklaracja za VAT-7K za III kwartał 2012 r. nie została złożona. Na rzecz ww. podatnika podmioty czeskie (F. s.r.o. i B. s.r.o.) zadeklarowały dostawę towarów w kwartałach I-III/2012 r. na kwotę: 1.282.439,00 zł. Podatnik w złożonych deklaracjach VAT-7K za I i II kwartał 2012 r. nie wykazał wartości WNT oraz nie składał informacji podsumowujących VAT-UE. Podatnik w trakcie weryfikacji podmiotów rejestrujących się jako podatnicy VAT-UE został zakwalifikowany jako podmiot podwyższonego ryzyka. Odnośnie do T. informacje zebrane w trakcie prowadzonej kontroli u Skarżącej wskazują, że firma T. brała udział w oszustwach karuzelowych, pełniła rolę "słupa", deklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie, jednocześnie nie wywiązywała się z ciążącego na niej obowiązku zapłaty VAT. W firmie T. została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie VAT za II i III kwartał 2012 r. Z przesłanych informacji wynika m.in., iż w okresie od kwietnia do września 2012 r. jedynym odbiorcą towarów od T. była firma F. A. O. złożył deklaracje VAT-7K: za II, III, IV kwartał 2012 r. z wykazanymi kwotami do zapłaty za każdy z ww. okresów rozliczeniowych. Żadne ze zobowiązań wynikających z deklaracji za ww. okresy nie zostało uregulowane. Jednocześnie ustalono, iż podatnik posiada niewielką wiedzę o prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży wyrobów stalowych. Nie przedstawił informacji dot. załadunków i wyładunków towarów, danych o przewoźnikach i środkach transportu, nie posiada także pomieszczeń magazynowych. Zeznał, że zakup wyrobów stalowych następował wraz z transportem, towar bez przeładunku bezpośrednio dostarczany był do odbiorcy. Transakcje uzgadniane były telefonicznie lub drogą elektroniczną. Podatnik nie posiada zaplecza logistycznego i kadrowego do wykonywania działalności gospodarczej w skali wynikającej z wystawionych faktur. Organy dokonały tez ustaleń w zakresie usług transportowych. W celu sprawdzenia świadczonych usług transportowych przez przewoźników dokonujących dostawy ww. towarów wysłano wnioski do właściwych organów podatkowych o przeprowadzenie kontroli w trzynastu firmach, uzyskując następujące informacje: 1) w firmie B. wszczęto kontrolę podatkową w zakresie usługi transportu towarów wykonanej w czerwcu 2012 r. w ramach WDT realizowanej przez N. Sp. z o.o. W ramach przedmiotowej kontroli ustalono, że firma posiada licencję na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy ważną do 5 listopada 2015 r. Zlecającym transport była H. s.r.o., zlecenia były telefoniczne. Transport odbywał się będącym w posiadaniu firmy samochodem ciężarowym marki [...] wraz z naczepą o nr rej. [...]. Usługi wykonywał właściciel Z. B. oraz kierowca zatrudniony w firmie na umowę zlecenie K. C. Załadunek odbywał się w G., natomiast rozładunek w Czechach, w miejscowości S., kierowca był obecny przy załadunku. Trasa przebiegała przez miejscowości: Z. – P. - Granica C. – B. - S. w Czechach. Rozładunek odbywał się suwnicą obsługiwaną przez pracownika o imieniu P. i ta osoba potwierdzała dokumenty CMR. Po rozładunku samochody miały wracać na pusto, ale były sytuacje, kiedy samochód wracał z tym samym towarem do kraju. Pomimo zlecenia transportu przez H. s.r.o. dwukrotnie wystawiono faktury na rzecz W. Sp. z o.o., za które W. dokonała zapłaty; 2) w firmie P. została przeprowadzona kontrola podatkowa, w wyniku której ustalono, że w kontrolowanym okresie podatnik posiadał ciągniki samochodowe i naczepy ciężarowe, które należały do składników majątkowych podatnika lub były użytkowane w oparciu o zawarte umowy leasingowe. Przedsiębiorca posiada licencję na transport międzynarodowy ważną do 6 lutego 2054 r. Firma nie świadczyła usług transportowych na rzecz Skarżącej, która jest znana tylko jako załadowca i wystawca dokumentów transportowych na rzecz R. z/s w Czechach. W dokumentacji firmy znajdowały się wnioskowane listy przewozowe, które były związane z wykonaniem usług transportowych na rzecz R. z/s w Czechach - poza dwoma dokumentami CMR z dnia 20 czerwca 2012 r., które prawdopodobnie zaginęły, trasa: miejsce załadunku N. Sp. z o.o., magazyn G., do firmy R. w miejscowości S. u H. Po załadunku samochód jechał do wskazanego magazynu w S.. Pojazdy przekraczały granicę w C. lub w C. Samochody po dostawie towarów były ładowane w Czechach wyrobami hutniczymi do odbiorców w Polsce, m.in. do firmy P. z siedzibą w S. - pisemnych zleceń firma nie posiadała, zlecenia z firmy R. były przekazywane drogą telefoniczną, z ramienia firmy R. osobą kontaktową był H. W. Z rejestru sprzedaży za czerwiec 2012 r. firmy P. wynika, że podmiot ten dokonywał sprzedaży m.in. na rzecz firm: R. R. a s., P.; 3) w firmie E., zostały przeprowadzone czynności kontrolne w zakresie wnioskowanych usług transportowych. Z zebranego materiału wynika, iż firma posiada licencję na wykonywanie międzynarodowego przewozu drogowego rzeczy ważną do dnia 11 października 2016 r. Firma w okresie kontrolowanym dzierżawiła trzy zestawy samochodowe, tj. ciągnik siodłowy + naczepa. Usługi transportowe były wykonywane na zlecenie firmy W. Sp. z o.o. Podatnik posiada w swojej dokumentacji faktury wystawione na rzecz firmy W. Sp. z o.o. za usługi transportowe, do faktur załączono dokumenty CMR, tachografy, wydruki VIATOLL, faktury, bądź paragony za zakupione paliwo. E. S. pisemnie oświadczyła, że załadunek towaru odbywał się pod adresem wskazanym na CMR, najczęściej w G. przy ul. [...], przy załadunku był obecny kierowca, rozładunek odbywał się w miejscowości S. w Czechach - na placu, bo tak mówili kierowcy. CMR potwierdzał pracownik w S. oraz odbiór towarów, po rozładowaniu towaru samochód był ponownie załadowany w Czechach stalą i zawożone było do firmy W. Sp. z o.o., firma ta dysponowała stalą i wskazywała miejsca rozładunku w firmach na terenie S.; 4) w firmie U. przeprowadzona została kontrola podatkowa za II kwartał 2012 r., podczas której ustalono, transport do B. odbywał się ciągnikiem [...] nr rej. [...] wraz z naczepą o nr rej. [...] użytkowanymi na podstawie umów użyczenia zawartych z E. i M. K. W kontrolowanym okresie był zatrudniony na podstawie umowy o pracę m.in. pan J. J. - w charakterze kierowcy. Kontrolowana firma wystawiała w okresie 04-06/2012 faktury sprzedaży na rzecz B. W dokumentacji tej firmy znajdowały się dokumenty CMR dot. transportów [...] dokonanych w czerwcu 2012 r. m.in. z N. Sp. z o.o. do B. oraz z B. do F.; 5) w firmie T. kontrola podatkowa nie została przeprowadzona z uwagi na fakt, iż A. P. nie posiada dokumentacji finansowo-księgowej za 2012 r. Dokumentacja ta została wydana w dniu 15 maja 2013 r. na podstawie postanowienia wydanego przez Prokuratora z Prokuratury Okręgowej w K.; 6) w wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie U. ustalono, że usługa transportowa była świadczona samochodem ciężarowym [...] nr rej. [...] i naczepą [...] o nr rej. [...]. Zestaw stanowi przedmiot leasingu operacyjnego. Koszty transportu poniosła firma B. s.r.o. Zlecającym wykonanie usługi była B. s.r.o., zamówienie zostało złożone telefonicznie. Załadunek odbył się w dniu 6 czerwca 2012 r. w G., rozładunek w Czechach (T.) w dniu 8 czerwca 2012 r. Samochód nie wracał pusty, był ładowany w T. i jechał do J. W dokumentacji firmy znajduje się faktura VAT wystawiona na rzecz B. s.r.o. m.in. za świadczoną usługę transportową oraz CMR nr [...], faktura wystawiona na rzecz J. za usługi transportowe, CMR nr [...] wystawiony w T. w dniu 8 czerwca 2012 r., na którym wskazano jako nadawcę B. s.r.o., jako odbiorcę towaru w postaci [...] o wadze [...] firmę: J. Kierowca M. R. odnośnie do zapytania, czy w drodze powrotnej wiózł ten sam towar zeznał, iż "możliwe, z CMR wynika, że tak, ale nie jestem w stanie powiedzieć, czy to był ten sam towar, zdarzają się takie sytuacje, że ten sam towar wraca, ale nie wiem czy tak było w tym przypadku"; 7) w F. zostały przeprowadzone czynności sprawdzające, w wyniku których ustalono, iż podatnik posiada fakturę VAT wystawioną na rzecz firmy R. dokumentującą wykonanie dwóch usług transportowych wg zlecenia z dnia 30 maja 2012 r. oraz wg zlecenia z dnia 1 czerwca 2012 r. Firma posiada licencję na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy ważną do dnia 17 listopada 2015 r. F. dokonywał sprzedaży wyłącznie na rzecz firm R., D. s.r.o.; 8) w firmie P. przeprowadzono czynności sprawdzające, w toku których ustalono, że firma posiada licencję na wykonywanie międzynarodowego przewozu drogowego rzeczy ważną do dnia 19 kwietnia 2016 r. Do czynności podatnik przedłożył kopie faktur wystawionych na rzecz B. s.r.o. tytułem świadczonych usług transportowych w czerwcu 2012 r. Wykonanie usług transportowych zlecała telefonicznie firma B. Załadunek towarów odbywał się w G. W T. na CMR poświadczano przyjęcie towarów pieczątką, datą i podpisem, w Czechach towar nigdy nie był ważony. J. G. oświadczył, że z informacji uzyskanych od kierowców świadczących usługi transportowe wynika, że towar generalnie nie był rozładowywany, oznaczenia na prętach nie były zmieniane, w okresie od stycznia do czerwca 2012 r. towar był tylko kilka razy rozładowywany, w biurze B. kierowcy otrzymywali przekierowanie na kurs powrotny ze wskazaniem, że mają zawieźć towar do firmy P. w M., otrzymywali nowe dokumenty CMR i wracali do Polski; 9) w firmie U. przeprowadzono kontrolę podatkową, podczas której ustalono, iż podatnik posiada w dokumentacji podatkowej CMR oraz kopię faktury VAT z dnia [...] czerwca 2012 r. wystawionej na rzecz B. s.r.o. za usługę transportową. J. C. zeznał, że kierowcą był pracownik – L. C., więc nie zna dokładnych szczegółów transportu, może się natomiast domyślać, że było tak, jak w przypadku kiedy osobiście wykonywał usługę transportową na rzecz B., tj. transport dowożony był na teren B. w T., tam rozładunku nie było, w biurze na terenie firmy wypisywano nowy list przewozowy CMR, najczęściej wypisywał J. B. lub jakaś pani. Z towarem J. C. wracał z powrotem do Polski, najczęściej do hurtowni stali w K. lub okolicach, adresów J. C. nie pamiętał: po przybyciu na miejsce tego rozładunku w Polsce, stal była rozładowywana na placu hurtowni przez pracowników przy użyciu dźwigu; 10) w firmie B. przeprowadzono czynności sprawdzające, w trakcie których ustalono, że firma posiada licencję na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy ważną do dnia 19 września 2016 r. Do czynności sprawdzających przedłożono faktury wystawione za wykonane usługi na rzecz B. s.r.o., CMR, tarcze tachografu, potwierdzenia zakupu paliwa do samochodów ciężarowych. Firma B. świadczyła usługi transportowe na rzecz firmy B. s.r.o., zlecenia na transport prętów żebrowanych były od J. B. - szefa tej firmy, zlecenia były wyłącznie w formie telefonicznej. Pręty były transportowane S. w G. do Czech do miasta T. Po dostarczeniu towaru do Czech dokumenty transportowe przekazywane były pracownikom biura, gdzie były podbijane, następnie wypisywany był nowy list przewozowy oraz WZ, po czym kierowca wracał z tym samym towarem do Polski, pręty nie były tam rozładowywane. Towar dostarczany był w Polsce do różnych firm. Pan L. pamiętał dwie firmy, tj. K. w D. oraz do firmy W. w C., adresów nie pamiętał. Ważenie towaru następowało wyłącznie na terenie S. w G., w Czechach jedynie przepisywano wagi na nowe dokumenty CMR. Podmiot ten dokonywał sprzedaży wyłącznie na rzecz firm B., B., S.; 11) w firmie P. przeprowadzono kontrolę podatkową. Z dokonanych ustaleń wynika, iż w trakcie kontroli przedłożono faktury wystawione na rzecz R. za świadczone usługi transportowe, CMR, wydruki z systemu VIATOLL. Firma posiadała licencję na przewozy między narodowe, z której zrezygnowano z dniem 9 grudnia 2013 r. Firma R. zamawiała usługi telefonicznie. R. G. nie posiada informacji gdzie, przez kogo i w jakich okolicznościach nastąpił załadunek i rozładunek towaru. Kierowca - A. K. oświadczył, że na rzecz R. w 2012 r. kilkanaście razy przewoził stal, towar był załadowywany w różnych miejscach w Polsce, tj. w Z. K., K. i innych miastach, stal przewożona była do miejscowości S. do magazynów tej firmy, magazyn znajdował się obrzeżach miasta, na terenie znajdowała się hala. Do kraju po rozładunku wracał na pusto, sporadycznie dostawał towar z innych firm lub towar z reklamacją z firmy R., po rozładunku towaru przez pracowników magazynu potwierdzano CMR, który oddawał w biurze w Polsce; 12) w firmie Z. przeprowadzono kontrolę podatkową. Z dokonanych ustaleń wynika, iż firma świadczyła usługi na rzecz R. i H. s.r.o. i na rzecz tych podmiotów wystawiła w czerwcu 2012 r. faktury VAT, należności były regulowane wyłącznie gotówką, którą odbierał G. B. M. B. złożył oświadczenie, iż nie jest w stanie podać dokładnej trasy przejazdu, gdyż fizycznie przewozów tych dokonywali kierowcy: J. S. i K. S., kierowcy ci, zdaniem pana B., nie pamiętają jednak szczegółów transportu, informacji na temat załadunku i rozładunku, osoby potwierdzającej odbiór towaru, też pan B. nie jest w stanie podać informacji w tym zakresie z uwagi na ww. przyczyny, jednocześnie oświadczył, że po rozładunku towaru samochód najczęściej wracał do kraju załadowany, tarcze tachografu zostały zagubione. Zleceniodawcami były R. i H. s.r.o.; 13) w firmie J. przeprowadzono kontrolę podatkową, w trakcie której ustalono, że firma posiada licencję na wykonywanie międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy ważną do 19 kwietnia 2017 r. Do kontroli przedłożono faktury wystawione za wykonane usługi na rzecz R. i P., CMR, tarcze tachografu, wydruki VIATOLL, potwierdzenia zakupu paliwa do samochodów ciężarowych. Spółka świadczyła wnioskowane usługi transportowe na zlecenie firmy R., zlecenie było w formie telefonicznej. Załadunek towaru odbywał się w G. przy ul. [...], a rozładunek H.-S., kierowca był przy rozładunku, towar był odbierany przez pracownika firmy R. w ich magazynie, ten pracownik potwierdził przyjęcie towaru podpisem i pieczęcią na drukach CMR. Dodatkowo firma przedłożyła trzy dokumenty CMR, z których wynika, iż pręty żebrowane: [...] w ilości [...] w dniu 19 czerwca 2012 r., [...] w ilości [...] kg w dniu 20 czerwca 2012r., [...] w ilości [...] kg w dniu 27 września 2012 r. zostały przez W. LLC wysłane do polskiej firmy P. Organy poczyniły tez ustalenia w zakresie źródła pochodzenia towarów, których sprzedaży dokonywała Skarżąca w ramach WDT. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w H. ustalono, że w dokumentach źródłowych znajdują się kopie wnioskowanych faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej. W oświadczeniu z dnia 24 kwietnia 2013 r. M. N. - prezes zarządu H. poinformował, iż współpracę handlową ze Skarżącą nawiązano w 2011 r. Obsługę magazynową na podstawie podpisanej umowy wykonywało dla Skarżącej S. S.A. Pracownicy S. S.A. dokonywali załadunków i rozładunków towarów oraz byli odpowiedzialni za sporządzanie dokumentacji magazynowej WZ i PZ. Właścicielem magazynu jest S. S.A. Skarżąca nie zatrudniała pracowników magazynowych oraz nie zlecała transportu towarów. Towary były dostarczane do magazynu bezpośrednio przez dostawców i to oni odpowiadali za transport. Dane kierowców i samochodów znajdują się na dokumentach magazynowych. Skarżącej sprzedawano towar bezpośrednio w magazynie S. S.A. - bez jego fizycznego przemieszczania. Nabycie towarów nastąpiło na podstawie faktur VAT wystawionych przez W. s.c., F., S. Sp. z o.o. oraz F. W trakcie czynności sprawdzających dokonanych w H. w zakresie faktur VAT wystawionych przez ten podmiot na rzecz Skarżącej w czerwcu 2012 r. ustalono, że H. posiada w swojej dokumentacji kopie faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej. Faktury te zostały ujęte w rejestrze sprzedaży za czerwiec 2012 r. i rozliczone w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. Towar będący przedmiotem sprzedaży został zakupiony od F., W. S.C. oraz F. Z ustaleń dotyczących bezpośrednich i pośrednich dostawców kontrahenta Skarżącej, tj. H. wynika, że: a) firma F. posiadała plac magazynowy w J. przy ul. [...]. Transport towarów handlowych świadczyła F. Sp. z o.o. Dla F. wydano decyzję z dnia [...] listopada 2017 r. w zakresie podatku od towarów i usług za II kwartał 2012 r. W przedmiotowej decyzji ustalono uczestnictwo F. w "karuzeli podatkowej" w zakresie obrotu wyrobami stalowymi przebiegającego według następujących schematów: M. Sp. z o.o. —► R. Sp. z o.o. —► I.—►F. —► N. Sp. z o.o. —► N. Sp. z o.o. —► R. a.s. —► W. LLC —► ODBIORCY POLSCY. Transakcje pomiędzy Skarżącą a firmami z Czech nie dotyczyły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Polski do Republiki Czeskiej, ponieważ towary, które zostały zakupione przez te firmy od Skarżącej, tylko przejechały przez terytorium Republiki Czeskiej i następnie były one transportowane z powrotem do Polski. b) dostawcami towarów do W. s.c. były w badanym okresie następujące firmy: P., P., A., F., F., P., Z. Firma W. s.c. w czerwcu 2012 r. dysponowała gruntem o powierzchni 500 m2 oraz pomieszczeniem biurowym mieszczącym się w D. W. s.c. w czerwcu 2012 r. zatrudniała jednego pracownika na stanowisku kierowcy. W dalszej części uzasadnienia decyzji DIAS przedstawił informacje dotyczące dostawców W. s.c. c) dostawcami towarów do firmy F., będących przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz w czerwcu 2012 r. były następujące podmioty: F., Z., na rzecz której zostały sprzedane towary, nie posiada własnych środków transportu, natomiast posiada magazyn i plac rozładunkowy. Jednak towar nabyty w II kwartale 2012 r. od A. K. z firmy F. nie był przez F. magazynowany ani przeładowywany, towar miał być dostarczony bezpośrednio do finalnego odbiorcy lub odbierany przez klienta własnym środkiem transportu z wyznaczonego miejsca. Z kolei odnośnie do Z., z uwagi na brak faktur zakupu, nie było możliwości ustalenia źródła pochodzenia towarów sprzedanych przez tą firmę. Jednakże na podstawie rejestrów ustalono, iż głównymi dostawcami towarów handlowych były F. oraz P. Sp. z o.o. DIAS wskazał ponadto, że w toku postępowań kontrolnych toczących się wobec G. S.A. zgromadzono dokumenty źródłowe S. Sp. z o.o. W zgromadzonej dokumentacji znajduje się faktura VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2012 r. wystawiona na rzecz H. tytułem sprzedaży [...] w ilości [...] kg. Faktura została ujęta w rejestrze sprzedaży, do faktury załączono dwa dokumentu WZ. Źródłem pochodzenia [...] mogła być F. Sp. z o.o., gdyż w dokumentacji S. Sp. z o.o. nie ma dokumentów, które mogłyby wskazywać na alternatywne pochodzenie tego towaru. Odnośnie do F. Sp. z o.o. ustalono, iż pod adresem wskazanym jako siedziba spółki nie ma żadnego oznaczenia takiego podmiotu, w rozmowie z administratorem nieruchomości uzyskano informację, że taka spółka przez jakiś czas wynajmowała pomieszczenie, jednak nikt w nim praktycznie nie przebywał. Wobec tej spółki czynności prowadziła ABW w B. W ramach tego postępowania nie zabezpieczono jednak żadnych faktur handlowych wystawionych przez lub na rzecz F. Sp. z o.o. Z protokołu czynności sprawdzających wynika, iż towar w postaci blachy ocynkowanej sprzedanej przez S. Sp. z o.o. na rzecz H. w czerwcu 2012 r. został wcześniej zakupiony od F. Sp. z o.o. Zakup udokumentowano dwiema fakturami VAT tj.: nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. i nr [...] z dnia [...] maja 2012 r. DIAS wskazał, że do akt sprawy dołączono kserokopie protokołów przesłuchania M. N. - na okoliczność osobistych kontaktów z kontrahentami Spółki podejmowanych w celu nawiązania współpracy, negocjowania i podpisywania kontraktów, nadzoru nad działalnością Spółki; K. N. - na okoliczność zamawiania towaru (ustalenia ilości towaru do zamówienia na dany dzień, zamawiania towaru w kraju), kontaktów ze S. S.A. w celu weryfikacji ilości i jakości towarów oraz kompletacji dokumentów, kontaktów telefonicznych z kontrahentami, M. C. - na okoliczność kontroli płatności związanych z realizacją kontraktów, zgody na wydanie towaru (przekazywanej do S.) po dokonaniu sprawdzenia płatności, drukowania potwierdzenia VIES pod każdą fakturę sprzedaży (sprawdzania czy kontrahent na dany dzień jest czynnym podatnikiem), przygotowywania kompletu dokumentów związanych z fakturami VAT dokumentującymi sprzedaż; M. S. - przedstawicielki S., na okoliczność prowadzenia gospodarki magazynowej w zakresie zleconym przez Spółkę S. wydawania i przyjmowania dokumentów, dokumentów WZ, PZ, CMR i kontroli ilości, jakości i zgodności z certyfikatami towaru, przebiegu rozładunku i załadunku towaru tej firmie. Zdaniem organu odwoławczego analiza zeznań przesłuchanych świadków prowadzi do wniosku, iż sposób dokumentowania transakcji sprzedaży dokonywanej przez Skarżącą znacząco odbiega od faktycznego przemieszczenia towaru. M. N. zeznał do protokołu przesłuchania z dnia 21 maja 2013 r., że Spółka w związku z realizacją zamówienia ze S. S.A. kontaktuje się "z Panią M. S., która została wyznaczona jako kierownik magazynu do obsługi naszej Spółki". Tymczasem M. S. zeznała do protokołu przesłuchania z dnia 22 maja 2013 r., że Skarżąca nie była klientem S. S.A. Z kolei z protokołu przesłuchania M. C. z dnia 17 maja 2013 r. wynika, że w odpowiedzi na pytanie: kto w Spółce w okresie od stycznia 2012 r. do marca 2012 r. sprawował nadzór nad zgodnością wydawanego towaru, zeznała: "Całą gospodarką magazynową zajmowało się S., natomiast za kontakty ze S. i nadzór nad świadczonymi przez nich usługami sprawował Pan K. N.". Organ odwoławczy zauważył, że wskazany przez ww. świadka jako osoba odpowiedzialna za nadzór nad zgodnością towaru z ramienia Spółki - K. N., zeznał do protokołu przesłuchania z dnia 21 maja 2013 r., że z ramienia Spółki był odpowiedzialny za współpracę z N. w zakresie obsługi logistycznej przy zakupie towarów dla Spółki. Z tym wiązał się kontakt z magazynem S. S.A. Ponadto świadek zeznał, że oprócz Zarządu Spółki był wyznaczony do kontaktów z kontrahentami i kompletowania dokumentacji wspólnie z M. C. Jednocześnie świadek zeznał, że jest zatrudniony na stanowisku kierownika do spraw logistyki w H. Natomiast M. S. do protokołu przesłuchania z dnia 22 maja 2013 r. zeznała, że "ze Spółki N. nikt się ze mną nie kontaktuje". Wskazała natomiast Pana M. N., Pana K. N. oraz Panią M. C. jako osoby, z którymi kontaktowała się ze strony H. W dalszej kolejności, na stronach 52-68 zaskarżonej decyzji, DIAS wskazał przebieg transakcji wyrobami stalowymi dokonanymi na rzecz podmiotów czeskich, w których uczestniczyła Skarżąca. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy DIAS uznał, iż Skarżąca nabywała towary od H., które były przedmiotem WDT do B. s.r.o., H. s.r.o., R., w celu odzyskania podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących dostawy, od których na wcześniejszych etapach obrotu podatek należny nie został zapłacony i odprowadzony do budżetu państwa. Zdaniem DIAS, w przedmiotowej sprawie wystąpiło nadużycie podatkowe wykorzystujące zasady rozliczania tego podatku w związku z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych, tzw. transakcji karuzelowych. Za znikających podatników DIAS uznał następujące podmioty: F., P., T. , P., W. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., F. Z kolei za bufor DIAS uznał następujące podmioty: H., F., W. s.c., F., R., P., P. F, M. Sp. z o.o., T., S. Sp. z o.o., P., A., F., Z. Zdaniem DIAS, w rozpatrywanej sprawie brokerem jest Skarżąca nabywająca towary od bufora (H.), dokonująca WDT oraz występująca o zwrot podatku niezapłaconego na poprzednich etapach obrotu. Z kolei za podmiot wiodący DIAS uznał B. s.r.o., H. s.r.o. i R.. DIAS podał, że podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowych nabyć od Skarżącej w dalszej kolejności dokonują WDT do innych krajów członkowskich, w przypadku B. są to najczęściej transakcje powrotne do Polski. Dodatkowo B. s.r.o. i R. dokonywały również WDT do podmiotów zarejestrowanych w Bułgarii oraz na Słowacji. Faktyczne przemieszczenie towarów nie następowało do tych krajów, a było wykonywane na krótkim odcinku do kolejnego odbiorcy w Czechach, bądź na Słowacji. Nie powodowało to znacznego wydłużenia drogi transportowanego towaru. W krajach tych nie doszło do nadużyć podatkowych, gdyż podmioty te, po dokonaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (rozliczenie z tytułu VAT nie powoduje konieczności wpłaty podatku), wykazywały wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli transakcje objęte, co do zasady, stawką podatku w wysokości 0%. Tym samym rozliczenie VAT podmiotów zarejestrowanych w Czechach, Bułgarii i na Słowacji nie rodzi obowiązku wpłaty podatku. Transakcje, w których uczestnikiem była Skarżąca, nie miałyby uzasadnienia, gdyby nie występowanie w łańcuchach dostaw znikających podatników. Nie rozliczony przez te podmioty podatek należny był odliczany przez przedsiębiorstwa buforowe i brokera, stanowiąc w konsekwencji podstawę do wystąpienia o zwrot VAT przez Spółkę. W ten sposób wykreowany został sztuczny (pozorowany) obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu pozbawionym elementu nadużycia podatkowego na szkodę budżetu państwa. Skarżąca poprzez nabycie towarów od H. stała się ogniwem zaangażowanym w łańcuch transakcji karuzelowych. Całokształt transakcji dokonanych przez Spółkę pozwala zdaniem DIAS na stwierdzenie, iż Skarżąca nabywając towary od H. świadomie brała udział w transakcjach stanowiących nadużycia prawa. Za takim stwierdzeniem przemawia działanie Spółki, która nie interesowała się źródłem pochodzenia towarów. Spółka uczestniczyła w transakcjach, które były dla niej intratne, choć nie występowały w nich typowe dla transakcji handlowych cechy, tj. konieczność poszukiwania towaru, poszukiwania klienta, dopasowania ceny do potrzeb rynku. Transakcje wymienione w niniejszej decyzji były pozbawione sensu gospodarczego, a motywy ich dokonania wskazują na udział Spółki w nadużyciach podatkowych. Spółka dokonała kilkudziesięciu transakcji zakupu towaru w okresie jednego miesiąca od tego samego kontrahenta, tj. H. i natychmiast odsprzedawała kolejnemu podmiotowi (zawsze były to te same podmioty z Czech). Spółka ściśle trzymała się swoich raz określonych dróg dostaw, zachowując w ten sposób swoją pozycję. Znajomość nabywcy swojego klienta, innego nabywcy lub dostawców z zagranicy nie prowadzi do typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego. Zdaniem DIAS, działania Spółki zmierzały tylko do weryfikacji formalnych aspektów powiązań z kontrahentami. Spółka przyjęła, że formalna weryfikacja dokumentów w bazach VIES, sporządzenie pisemnych umów, weryfikacja NIP, czy też odbywanie spotkań z kontrahentami, stanowią wystarczające przesłanki do uznania, iż dochowano należy tej staranności przy przeprowadzanych transakcjach. Z informacji uzyskanych od administracji czeskiej wynika, że ww. firmy nie dysponowały zapleczem magazynowym, sprzętem potrzebnym do rozładunku towaru, nie zatrudniały pracowników. Jednak, mając na uwadze powiązania osobowo-kapitałowe pomiędzy Skarżącą a H., trudno uznać, że Spółka nie miała świadomości, iż uczestniczy w transakcjach zmierzających do oszustwa podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, iż Spółka realizując transakcje WDT, nie dochowała należytej staranności, a poczynione przez nią czynności weryfikacyjne względem kontrahentów należy uznać za niewystarczające do uznania ich za wypełniające zasadę należytej staranności. Co więcej, sposób, zakres oraz okoliczności weryfikacji kontrahentów wskazują, że miała ona stanowić dla Spółki swoiste "alibi" na wypadek zainteresowania ze strony organów podatkowych. Zdaniem DIAS, Strona nie legitymuje się należytą starannością z następujących względów: - brak zainteresowania Spółki w zakresie faktycznego pochodzenia towaru będącego przedmiotem WDT, - brak reklamacji towarów, co sugerowałoby funkcjonowanie w idealnych warunkach rynkowych, - zawarcie umowy z jednym dostawcą towarów, który jednocześnie przekazał odbiorców tych towarów, co wskazuje na brak trudności z wejściem na rynek, - brak dążenia do maksymalizacji zysku ze strony Spółki polegający na tym, że Spółka, zawierając umowę tylko z jednym dostawcą, miała świadomość określonej roli w przeprowadzanych transakcjach (wykazywanie WDT ze stawką 0%), a odbiorcy zostali wskazani przez dostawę towarów – H., - brak faktycznego poszukiwania alternatywnych dostawców i odbiorców krajowych w celu maksymalizacji zysku, - prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego ze strony Spółki ze względu na brak konieczności wynajmowania magazynów, płatności od kontrahentów dokonywane w formie 100% przedpłaty, brak ponoszenia kosztów transportu, realizacja transportu spoczywała po stronie odbiorców, - powierzenie realizacji zamówień Spółki osobom związanym z podmiotem pełniącym funkcję bufora, pracownikom H. – M. C. i K. N. - obrót ilościami towarów WDT wskazujący na dużego producenta stali, a nie na podmiot niemający doświadczenia w danej branży, bez zaplecza i pracowników. Ponadto, w ocenie DIAS, okolicznościami potwierdzającymi świadomy udział Spółki w przestępstwie karuzelowym są: 1) brak racjonalnych, zwłaszcza ekonomicznych przesłanek utworzenia Spółki. Składane w tym zakresie wyjaśnienia są całkowicie niewiarygodne i nie znajdują oparcia w ustaleniach faktycznych. Przyjęta przez Spółkę formuła działalności (100% przedpłata - wydanie towaru) nie wymagała pozyskiwania dodatkowych zasobów finansowych, w tym pożyczek od jednego z udziałowców. Co więcej, nie stwierdzono, aby takie pożyczki zostały udzielone. Znamienne jest również to, że kapitał zakładowy Spółki był najniższy z możliwych i wynosił [...] zł. Również argument rozwoju w obszarze transakcji wewnątrzwspólnotowych nie uzasadnia utworzenia Spółki. Po pierwsze, przed jej powstaniem transakcje były z powodzeniem prowadzone przez jednego z jej wspólników, czyli H. Po drugie, całość procesów związanych z funkcjonowaniem Spółki była obsługiwana przez pracowników H. Również nawiązanie kontaktów handlowych, jak wynika z wyjaśnień i zeznań, było realizowane przez ówczesnego prezesa Spółki M. N., będącego jednocześnie prezesem H., 2) w zbadanych łańcuchach transakcji wykonywanych w kontrolowanym okresie występuje tzw. "znikający podatnik", czyli podmiot, który świadomie nie wywiązuje się z obowiązków podatkowych, nie składa deklaracji podatkowych i nie rozlicza podatku. Trudno uznać, zważywszy na materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania podatkowego, że sytuacja ta jest jedynie dziełem przypadku, czy też nieszczęśliwego zbiegu okoliczności, 3) przebieg transakcji jednoznacznie wskazuje na zorganizowany charakter pozorowanego w celu nadużyć podatkowych obiegu towarów. Łańcuch transakcyjny był ściśle określony w celu płynnego przepływu towaru oraz środków pieniężnych. Pomimo występowania w łańcuchu transakcyjnym podmiotów zarejestrowanych w różnych krajach, to przepływy pieniężne były wykonywane wyłącznie za pośrednictwem rachunków bankowych w polskich bankach, w walucie polskiej. Uzasadnione jest zatem twierdzenie, że bez świadomego udziału wszystkich podmiotów uczestniczących w karuzelowym łańcuchu transakcyjnym nie byłoby możliwe zapewnienie takiego idealnego przepływu towarów i płatności, 4) sposób i miejsce rejestracji Spółki dla celów podatkowych w W. Z ustaleń faktycznych wynika jednoznacznie, że całość działalności Spółki miała miejsce wyłącznie na obszarze aglomeracji [...]. Nie ma też żadnych dowodów na jakiekolwiek przejawy aktywności Spółki poza tym obszarem. Stąd też powyższe działanie miało wyłącznie na celu utrudnienie w skojarzeniu i ustaleniu powiązań występujących między Spółką a jej jedynym dostawcą, będącym w okresie kontrolowanym jednocześnie jednym ze wspólników, czyli H. 5) działania Spółki nie miały charakteru incydentalnego, co potwierdza wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzja za okres styczeń - marzec 2012 r. oraz ustalenia zawarte w protokole kontroli przeprowadzonej za kwiecień - maj 2012 r. w Spółce i wydanej w następstwie prowadzonej kontroli podatkowej decyzji za ten okres, zgodnie z którymi działania Spółki miały na celu wyłącznie odzyskanie podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących dostawy, od których na wcześniejszych etapach obrotu podatek należny nie został zapłacony, bądź nie został wykazany. Zdaniem DIAS, całokształt zebranego materiału dowodowego wskazuje, że Skarżąca w sposób świadomy uczestniczyła w pozorowanych transakcjach zmierzających do nadużyć podatkowych. Jednocześnie DIAS stwierdził, iż w rozpatrywanym przypadku wykazano szereg okoliczności, które uniemożliwiają przyjęcie dobrej wiary Strony w transakcjach przeprowadzonych przez nią z wskazywanymi kontrahentami. Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut Strony, zgodnie z którym brak jest dowodu na okoliczność, że faktury są wadliwe przedmiotowo oraz podmiotowo. Organ odwoławczy zauważył, że w prowadzonym postępowaniu nie tyle stwierdzono o stworzeniu łańcucha transakcji, co jego funkcjonowanie ujawniono w nakreślonym wystawianymi fakturami VAT obrocie gospodarczym. Dokonana zaś analiza ekonomiczna przesądziła, z uwagi na brak uzasadnienia gospodarczego dla dokonywanych transakcji innych niż walory podatkowe prowadzące do uzyskania przez strony transakcji korzyści z powodu uniknięcia zapłaty podatku od towarów i usług, że faktury (za którymi szły przelewy finansowe) w istocie nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. To samo dotyczy zarzutów o pominięciu w uzasadnieniu wskazania faktów, które uznane zostały za udowodnione i dowodów, które uznane zostały za wiarygodne oraz przyczyn, dla których innym dowodom wskazanym przez Strony nie dano wiary. DIAS za bezzasadną uznał również argumentację Spółki dotyczącą naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Jednocześnie, zdaniem DIAS, zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy umożliwił odtworzenie stanu faktycznego, stanowiąc właściwą podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego. Został on oceniony drobiazgowo, wyczerpująco i z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Tym samym organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia prawa procesowego za bezzasadne. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Strona wniosła również o orzeczenie o kosztach postępowania, w tym o kosztach zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 2.2. W skardze Strona zarzuciła: 1) rażące naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w powiązaniu z art.120 O.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla rozpatrzenia przedmiotowej sprawy, tj. rozpoznanie sprawy z pominięciem: a) wyjaśnień Skarżącej i przedłożonych dokumentów, w tym umów handlowych i korespondencji handlowej z głównym dostawcą wyrobów hutniczych (H.) i odbiorcami w Czechach (B. s.r.o., R., H. s.r.o.) potwierdzającymi faktyczny obrót wyrobami hutniczymi (obrót towarowy i prawny) na terytorium kraju oraz w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, b) ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych, w tym dokumentów magazynowych potwierdzający obrót towarowy na magazynie prowadzonym przez S. S.A. i w tym zakresie stanowi to również naruszenie art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., a zatem okoliczność faktyczna nie może być uznana za udowodnioną w rozumieniu art. 192 O.p., 2) naruszenie przepisów postępowania zawartych w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wadliwe i nie spełniające wymogów: a) uzasadnienie faktyczne, albowiem DIAS nie wskazał uzasadnionych przyczyn, dla których odmówił wiarygodności dowodowej przedłożonych przez skarżącą Spółkę ksiąg podatkowych (ksiąg rachunkowych w tym ewidencji magazynowej, dokumentów źródłowych, dowodów zapłaty za dostarczony towar i wykonaną usługę, listów przewozowych, korespondencji handlowej) zwłaszcza, że obrót towarowy i obrót prawny rzeczywiście miały miejsce, i transakcje zostały rozliczone między stronami w formie pieniężnej, b) uzasadnienie prawne, albowiem organ podatkowy nie odniósł się do twierdzeń Skarżącej i uzasadnienia tych twierdzeń w zakresie wykładni przepisów materialnych prawa podatkowego (organ odwoławczy przywołał szereg wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych, stosując wybiórcze tezy na potwierdzenie, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej), w szczególności nie wyjaśnił na czym polegało rzekome nadużycie prawa przez Skarżąca, i jaką z tego tytułu osiągnęła korzyść podatkową, nie wskazał jak powinna zostać rozliczona transakcja w następstwie jej przedefiniowania, nie wyjaśnił powodów dla których uznał odpowiedzialność Skarżącej za niezgodne z prawem działania stwierdzone u jego dostawcy (organy zastosowały swoistą odpowiedzialność zbiorową wobec Skarżącej), i z tego też powodu Skarżąca została pozbawiona możliwości wniesienia skargi spełniającej wymogi wyrażone w art. 57 §1 pkt 3 p.p.s.a.; 3) rażące naruszenie prawa materialnego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) zawartego w art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 u.p.t.u., wg stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2013 r. w związku z art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 112, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów przy ocenie transakcji nabycia przez Spółkę wyrobów hutniczych, i przyjęcie wbrew celom i zasadom wynikającym z ww. Dyrektywy, że Skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakupy ww. towarów, pomimo że transakcje były realne (towar istniał, i doszło do faktycznego przeniesienia prawa własności towaru na rzecz Skarżącą), Skarżąca działała w dobrej wierze, należycie udokumentowała transakcje zarówno dla celów bilansowych, podatkowych oraz handlowych (prawnych), w tym faktury zakupu i sprzedaży ujęła w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku VAT, każda transakcja została rozliczona; ponadto nabycie towaru pozostawało w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi Spółki; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że transakcje zakupu wyrobów hutniczych od H. związane były z nadużyciem prawa w ramach tzw. karuzel podatkowych zorganizowanych przez kontrahentów z Republiki Czeskiej, przy czym zarówno NUS jak i DIAS w skarżonych decyzjach nie odtworzyli, wbrew nakazowi wynikającemu z art. 5 ust. 4 u.p.t.u. sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa (organy nie wskazały, na czym miałaby polegać korzyść podatkowa po stronie Skarżącej będąca następstwem nadużycia prawa), wskutek czego DIAS błędnie orzekł w sprawie, zakłócając tym samym podstawowe zasady funkcjonowania podatku od wartości dodanej w Unii Europejskiej, tj. zasadę powszechności, wielofazowości, potrącalności oraz neutralności VAT i stanowi to również naruszenie art. 2a w zw. z art. 120 i art. 121 § 2 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP (doprowadzono do nadrzędności fiskalizmu nad regułami praworządności w demokratycznym państwie prawnym). 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 3.3. Oceniając skarżoną decyzję w świetle wskazanych powyżej kryteriów uznać należy, że organy nie naruszyły przepisów zarówno ustawy o podatku od towarów i usług jak i Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które prawidłowo ustaliły stan faktyczny i wywiodły z niego prawidłowe wnioski. 3.4. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia prawa do rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób odzwierciedlony przez Stronę w złożonych przez Spółkę deklaracjach VAT za poszczególne okresy 2012 r. i 2013 r., w szczególności w odniesieniu do rzetelności faktur, które miały stanowić podstawę do rozliczeń podatku należnego oraz podatku naliczonego. Sporem objęte są także konsekwencje ustaleń organów, a mianowicie, iż wystawiane przez Stronę faktury na rzecz odbiorców krajowych nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych, zaś obowiązek zapłaty wykazanego na tych dokumentach podatku wynika z dyspozycji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 3.5. Sąd podziela w całości ustalenia organów zaprezentowane w decyzjach wydanych w toku postepowania. W ocenie Sądu, sporne, zakwestionowane przez organy faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zarówno w zakresie nabyć towarów i usług, jak dostaw na rzecz podmiotów krajowych i w ramach WDT. Takie ustalenia i ich ocena mają oparcie w zgromadzonym obszernym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu, był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego przez DIAS w rozpoznawanej sprawie. Sąd podziela ocenę organów, jako opartą na zebranym w sprawie materiale dowodowym i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez organy. 3.6. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w decyzji DIAS Strona podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody, daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. 3.7. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z przywołanymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych faktur. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na dokonanie oceny zaprezentowanej w skarżonej decyzji. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, a ocenia zebranych dowodów mieści się w ramach swobodnej oceny, do której organy są uprawione i nie nosi ona cech dowolności. 3.8. Zdaniem Sądu Strona ani na etapie prowadzonego postępowania, ani też w złożonej skardze nie zdołała zakwestionować i skutecznie podważyć ustaleń faktycznych dokonanych przez organy. Argumentacja Skarżącej sprowadza się de facto do odmiennej oceny ustaleń stanu faktycznego, negując tezę organów wskazującą na zaistnienie w sprawie zorganizowanego oszustwa typu karuzelowego, którego Strona był świadomym uczestnikiem. Wskazując jako naruszone art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 120 O.p. oraz 188 O.p. w związku z 180 § 1 O.p. i 187 § 1 O.p. Strona wskazuje, że organ pominął wyjaśnienia Skarżącej i przedłożone dokumenty, w tym umowy handlowe i korespondencję handlową z głównym dostawcą wyrobów hutniczych (H.) i odbiorcami w Czechach (B. s.r.o., R., H. s.r.o.), które zdaniem Spółki potwierdzały faktyczny obrót wyrobami hutniczymi na terytorium kraju oraz w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zdaniem Strony organ pominął również księgi podatkowe, dokumenty źródłowe, w tym dokumenty magazynowe potwierdzające obrót towarowy na magazynie prowadzonym przez S. S.A. Strona podnosi także, że organy nie wzięły pod uwagę okoliczności powstania Spółki i charakteru relacji biznesowych Oceniając powyższe zarzuty jako niezasadne, wskazać należy, że organy podatkowe nie pominęły przywołanych w skardze dowodów w postaci dokumentów przedłożonych przez Stronę, znajdują się one w aktach administracyjnych i są podstawą ustaleń stanu faktycznego, zostały one jednak odmienne ocenione w całokształcie zebranego dowodu, co nie jest tożsame z pominięcie dowodu. Odnośnie zaś podnoszonych okoliczności powstania Skarżącej organy trafnie podniosły obiektywny brak gospodarczego uzasadniania utworzenia Spółki i sztuczny, odbiegający od typowych w obrocie handlowym, model relacji biznesowych w szczególności z dostawcą wyrobów stalowych H. 3.9. Odnosząc się do całokształtu zakwestionowanych transakcji raz jeszcze Sąd wskazuje, że podziela w całości zarówno ustalenia organów jak i ich ocenę, które zostały zaprezentowane w decyzjach wydanych w toku postepowania. Sąd za trafną uznaje dokonana przez organy ocenę zebranych dowodów w zakresie w jakim uznano, że sporne transakcje z udziałem Strony były częścią oszustwa typu karuzela podatkowa, w której Strona był świadomym uczestnikiem. 3.10. Przypomnieć w tym miejscu należy (za wypracowanym w tym zakresie orzecznictwem sądów administracyjnych por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 697/18), że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT, a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę transakcji karuzelowych, których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej, w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne. Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią w obiegu krajowym firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany znikającym podatnikiem. W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: − przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. znikającego podatnika, − przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to znikający podatnik, broker oraz wiele buforów. Definicja znikającego podatnika była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem, "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą znikającego podatnika jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin 2016 r.) Kolejny podmiot, tzw. bufor odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od znikającego podatnika i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze tzw. bufora w karuzeli. Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest broker, który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W dalszej kolejności towar najczęściej wraca do podmiotu wiodącego, który ponownie dokonuje kolejnej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz znikającego podatnika i mechanizm powtarza się. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze. 3.11. Ustalone w niniejszej sprawie łańcuchy transakcji wyrobami stalowymi odpowiadają powyższemu schematowi tzw. oszustwa karuzelowego. W zakresie rozpoznania w spornych transakcjach z udziałem strony transakcji typu karuzela podatkowa organy, na podstawie zebranego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń zarówno w zakresie bezpośrednich dostawców i odbiorców towarów od Strony jak i ich dalszych kontrahentów oraz warunków realizowanego transportu i przechowywania towarów, prawidłowo zidentyfikowały łańcuchy obrotu wyrobami stalowymi między poszczególnymi podmiotami w odniesieniu do każdej transakcji dokumentowanej spornymi fakturami. Ustalenia te w formie tabelarycznej przedstawione zostały w uzasadnieniach decyzji obu instancji (str. 47 - 65 decyzji NUS, str. 52 – 68 decyzji DIAS). Raz jeszcze podkreślić należy, że Strona w skardze nie kwestionuje ustaleń organu w zakresie zidentyfikowanych łańcuchów obrotu wyrobami stalowymi między poszczególnymi podmiotami, podnosi za to wadliwą ocenę materiału dowodowego i pominięcie dowodów w postaci umów handlowych, dokumentów magazynowych, ksiąg podatkowych czy korespondencji z kontrahentami oraz eksponuje jako istotne w sprawie okoliczności powstania Spółki i charakteru jej relacji biznesowych, których w jej ocenie organ nie rozważył. DIAS opisał szczegółowo w uzasadnieniu decyzji (str. 68 - 70) model transakcji karuzelowych stanowiących oszustwo podatkowe wskazując na role występujących w nich podmiotów w tym znikającego podatnik, bufora, brokera i spółki wiodącej, a następnie przypisał je do podmiotów uczestniczących w spornych transakcjach zarówno na etapie krajowym jak i wewnątrzwspólnotowym. Za znikających podatników, którzy nie wywiązują się ze zobowiązań podatkowych DIAS uznał następujące podmioty: F., P., T. , P., W. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., F. Buforami pośredniczącymi między znikającym podatnikiem, a innym buforem, czy też brokerem zdaniem DIAS były: H., F., W. s.c., F., R., P., P., F., M. Sp. z o.o., T., S. Sp. z o.o., P., A., F., Z. Rolę brokera przypisał DIAS Skarżącej, która nabywała towary od bufora (H.) i dokonywała WDT na rzecz podmiotów wiodących z zastosowaniem stawki VAT 0% oraz występowała o zwrot podatku niezapłaconego na poprzednich etapach obrotu. Podmiotami wiodącymi, które sterowały łańcuchami transakcji z państwa członkowskiego innego niż to, na terytorium którego funkcjonują znikający podatnicy, zdaniem DIAS były czeskie podmioty B. s.r.o., H. s.r.o. i R.. Zdaniem Sądu powyższe ustalenia i ich ocena znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Rację mają organy twierdząc, że Skarżąca nabywała towary od H., które były przedmiotem WDT do B. s.r.o., H. s.r.o., R., w celu odzyskania podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących dostawy, od których na wcześniejszych etapach obrotu podatek należny nie został zapłacony i odprowadzony do budżetu państwa przez znikających podatników. Następnie podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowych nabyć od Skarżącej w dalszej kolejności dokonywały WDT do innych krajów członkowskich, w przypadku B. s.r.o. są to najczęściej transakcje powrotne do Polski. Dodatkowo B. s.r.o. i R. dokonywały również WDT do podmiotów zarejestrowanych w Bułgarii oraz na Słowacji. Faktyczne przemieszczenie towarów nie następowało do tych krajów, a było wykonywane na krótkim odcinku do kolejnego odbiorcy w Czechach, bądź na Słowacji, co nie powodowało znacznego wydłużenia drogi transportowanego towaru. Podmioty te, po dokonaniu WNT wykazywały WDT, czyli transakcje objęte, co do zasady, stawką podatku w wysokości 0%. Sąd podziela w pełni ocenę organów wskazującą, że opisane transakcje w których uczestniczyła Skarżąca w pełni realizują model transakcji karuzelowych. Jednocześnie zgodzić się należy z DIAS, że transakcje, w których uczestnikiem była Skarżąca nie miałyby uzasadnienia, gdyby nie występowanie w łańcuchach dostaw znikających podatników. Nie rozliczony przez te podmioty podatek należny był odliczany przez przedsiębiorstwa buforowe i brokera, stanowiąc w konsekwencji podstawę do wystąpienia o zwrot VAT przez Spółkę. W ustalonym stanie faktycznym sprawy, jak w modelowych transakcjach łańcuchowych, nierozliczony przez znikającego podatnika podatek od towarów i usług był źródłem, z którego realizowana była marża i zysk wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. W ten sposób wykreowany został sztuczny obrót wyrobami stalowymi, który nie wystąpiłby w realnym handlu. Skarżąca poprzez nabycie towarów od H. stała się ogniwem zaangażowanym w łańcuch transakcji karuzelowych. DIAS trafnie w skarżonej decyzji opisał okoliczności, które wystąpiły w stanie faktycznym sprawy, które są typowe dla transakcji karuzelowej: 1) międzynarodowy charakter transakcji oparty na wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów pomiędzy podmiotami z różnych krajów członkowskich uprawniający do zastosowania 0% stawki VAT; 2) uczestnictwo wielu podmiotów - tendencja do korzystania z wielu ogniw pośredniczących tzw. buforów, nie występujących w normalnych warunkach, których obecność ma głównie na celu utrudnienie wykrycia znikającego podatnika oraz uprawdopodobnienie, że podatnik nie miał świadomości uczestniczenia w oszukańczym procederze; 3) brak deklaracji/zapłaty podatku - pierwsze ogniwo krajowe znikający podatnik w oszustwie karuzelowym nalicza VAT od sprzedaży krajowej i otrzymuje VAT od swoich klientów, podatek od towarów i usług, który został zapłacony przez bufora lub brokera, a nie został odprowadzony do budżetu przez znikającego podatnika, stanowi jego rzeczywista marżę; 4) płatności odbywające się w bardzo krótkich odstępach czasu (często tego samego dnia), pomiędzy wieloma podmiotami gospodarczymi dochodziło do bardzo szybkiego obiegu faktur VAT oraz płatności, Spółka otrzymywała zapłatę za sprzedany towar wcześniej, niż dokonywała zapłaty na rzecz H. i była w stanie w bardzo krótkim czasie zrealizować zamówienie złożone przez kontrahentów czeskich, nie posiadając zapasów towaru, ilość nabytego od H. towaru odpowiada ilości towaru w transakcjach na rzecz podmiotów czeskich; 5) typowy nośnik podatku VAT w karuzelach podatkowych, czyli towar, przy wykorzystaniu którego prowadzony jest oszukańczy proceder - towary te nie posiadają cech charakterystycznych, na podstawie których możliwe było rozpoznanie towaru - brak oznaczeń jednoznacznie identyfikujących przewożony towar; 6) Spółka nabywała znaczne ilości stali nie bezpośrednio od producenta lub dużego dystrybutora, czyli podmiotów, które widnieją jako nabywcy na certyfikatach wydania stali, lecz od jednej spółki, która z kolei dokonała nabycia towaru przez łańcuch małych podmiotów, często osób fizycznych, większość tych podmiotów nie dysponowała magazynem, urządzeniami do załadunku ani żadnymi środkami transportu do przewozu ładunków; 7) powtarzalny charakter transakcji - w wielu przypadkach te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom odzyskać pełny koszt zakupu towarów poprzez naruszenie zasad systemu VAT, towary nabyte od zagranicznych kontrahentów, po ich odsprzedaży kolejnym polskim podmiotom, ponownie trafiają do tych samych krajów unijnych, a często do tych samych podmiotów, co również nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego, a z reguły stanowi podstawę do wystąpienia o zwrot VAT z tytułu dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, 8) nieznany odbiorca końcowy - nie ma jasno określonego odbiorcy końcowego, żaden z podmiotów uczestniczących w transakcjach krajowych nie wykorzystywał stali. np. w procesie budowlanym; 9) powstałe łańcuchy transakcji są nadmiernie wydłużone w odniesieniu do rzeczywistych warunków panujących na rynku, co więcej żaden z podmiotów uczestniczących w transakcjach nie należy do producentów, bądź dużych dystrybutorów, którzy winny być źródłem pochodzenia towaru; 10) brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - firmy uczestniczące w oszustwie karuzelowym ściśle trzymają się swoich raz określonych dróg dostaw i zachowują swą pozycję; 11) znajomość nabywcy swojego klienta, innego nabywcy lub dostawców z zagranicy nie prowadzi do typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego, takie absolutnie lojalne zachowanie jest gwarantem funkcjonowania systemu, 12) Spółka dostarczała towar do zagranicznych kontrahentów w sytuacji, gdy z analizy raportów z systemu VIES dotyczących np. B. s.r.o. wynika, że podmiot ten w czerwcu 2012 r. lub bezpośrednio przed tym okresem dokonywał nabyć towarów od polskich dystrybutorów, którzy na świadectwach odbioru wskazani byli jako nabywcy stali. np. od K. S.A. 13) brak problemów z rozpoczęciem działalności – Skarżąca jako firma uczestnicząca w oszustwie karuzelowym nie musi zmagać się z typowymi problemami firm rozpoczynających swoja działalność; 14) zintegrowanie Spółki z łańcuchem dostaw następuje bezproblemowo od samego początku, obrót jest od razu bardzo wysoki, a ryzyko handlowe niewielkie, ponieważ z góry określeni są dostawcy i nabywcy, 15) jak wynika z ustaleń organów Spółka została zawiązana aktem notarialnym Rep. A [...] z dnia [...] września 2011 r., pierwsza sprzedaż nastąpiła w grudniu 2011 r. W deklaracji VAT-7 za 12/2011 r. Spółka zadeklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Zgodnie z KRS Prezesem Zarządu był M. N., a wspólnikami N. Sp. z o.o. byli H., którego Prezesem był również M. N. oraz P. Sp. z o.o., w której Prezesem Zarządu jest S. J., od której Spółka wynajmowała lokal w W. przy [...].S.J., od dnia 20 marca 2012 r. był Wiceprezesem Zarządu Skarżącej, a obecnie jest Prezesem Zarządu tej Spółki. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, wszelkie zawarte umowy, na których opiera się działalność gospodarcza Spółki, zostały zawarte w grupie podmiotów, które są ze sobą powiązane osobowo i kapitałowo. M. N. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Skarżącej i H., a H. był w okresie objętym postępowaniem podatkowym współudziałowcem posiadającym 50% udziałów w kapitale zakładowym Strony; 16) typowa dla podmiotów uczestniczących w karuzeli podatkowej struktura organizacyjna podmiotów - w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej i czynności sprawdzających w Spółce oraz w H. ustalono, że nie posiadają one stosownego do skali prowadzonej działalności zaplecza magazynowego, a także nie zatrudniają lub zatrudniają jednego, dwóch pracowników. Reasumując podzielić należy ocenę organów, że Spółka nabywając towary od H. brała udział w transakcjach, które miały cech typowej karuzeli podatkowej. Spółki, która nie interesowała się źródłem pochodzenia towarów, uczestniczyła w transakcjach, które były dla niej intratne, choć nie występowały w nich typowe dla transakcji handlowych cechy. tj. konieczność poszukiwania towaru, poszukiwania klienta, dopasowania ceny do potrzeb rynku. Sporne transakcje były pozbawione sensu gospodarczego, a motywy ich dokonania wskazują na udział Spółki w oszustwie podatkowym. Spółka dokonała kilkudziesięciu transakcji zakupu towaru w okresie jednego miesiąca od tego samego kontrahenta H. i natychmiast odsprzedawała kolejnemu podmiotowi (zawsze były to te same podmioty z Czech). Spółka ściśle trzymała się swoich raz określonych dróg dostaw, zachowując w ten sposób swoją pozycję. 3.12. Mając na względzie całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd podziela także ocenę organów sprowadzającą się do uznania, że Strona była świadomym uczestnikiem transakcji w ramach karuzeli podatkowej. Na potwierdzenie tej tezy w zaskarżonej do Sądu decyzji i decyzji organu pierwszej instancji wskazano na szereg okoliczności faktycznych uzasadniających taką ocenę. Na wstępie oceny decyzji w tym aspekcie wskazać należy, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach. Jest to konsekwencja tego, że sekwencja zachodzących pomiędzy uczestnikami transakcji zdarzeń najczęściej wygląda na legalny obrót, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i oprócz znikającego podatnika składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych oszustw podatkowych oraz rynkowego wzorca obrotu towarem, czy prowadzenia działalności. Trzeba po prostu wykazać anomalię tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium należytej staranności (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem. Analizują całokształt ustaleń dokonanych w toku postepowania i oceniając je łącznie, uznać w ocenie Sądu należy, że okoliczności dokonania transakcji przez Skarżącą odbiegają od typowych cech obrotu w zakresie handlu towarem. W skarżonej decyzji trafnie DIAS zwrócił uwagę na następujące okoliczności, które zaistniały w stanie faktycznym sprawy, a które dalekie są od realów rzeczywistej działalności gospodarczej i handlowej: 1) brak zainteresowania Spółki w zakresie faktycznego pochodzenia towaru będącego przedmiotem WDT, brak reklamacji towarów, co sugerowałoby funkcjonowanie w idealnych warunkach rynkowych; 2) zawarcie umowy z jednym dostawcą towarów, który jednocześnie przekazał odbiorców tych towarów, co wskazuje na brak trudności z wejściem na rynek i jest pozbawione gospodarczego uzasadnienia; 3) brak dążenia do maksymalizacji zysku ze strony Spółki polegający na tym, że Spółka, zawierając umowę tylko z jednym dostawcą, miała świadomość określonej roli w przeprowadzanych transakcjach (wykazywanie WDT ze stawką 0%), a odbiorcy zostali wskazani przez dostawcę towarów – H.; brak faktycznego poszukiwania alternatywnych dostawców i odbiorców krajowych w celu maksymalizacji zysku; 4) prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego ze strony Spółki ze względu na brak konieczności wynajmowania magazynów, płatności od kontrahentów dokonywane w formie 100% przedpłaty, brak ponoszenia kosztów transportu, realizacja transportu spoczywała po stronie odbiorców; 5) powierzenie realizacji zamówień Spółki osobom związanym z podmiotem będącym jedynym dostawcą towarów i pełniącym funkcję bufora pracownikom H. – M. C. i K. N.; 6) obrót ilościami towarów WDT wskazujący na dużego producenta stali, a nie na podmiot niemający doświadczenia w danej branży, bez zaplecza i pracowników; 7) brak racjonalnych, zwłaszcza ekonomicznych przesłanek utworzenia Spółki - składane w tym zakresie wyjaśnienia trafnie organ uznał za niewiarygodne i nie znajdujące oparcia w ustaleniach faktycznych. Przyjęta przez Spółkę formuła działalności (100% przedpłata - wydanie towaru) nie wymagała pozyskiwania dodatkowych zasobów finansowych, w tym pożyczek od jednego z udziałowców na które powoływała się Skarżąca, co więcej, nie stwierdzono, aby takie pożyczki zostały faktycznie udzielone, a kapitał zakładowy Spółki był najniższy z możliwych i wynosił [...] zł. Prawidłowo za niewiarygodną uznana została również argumentacja Skarżącej o rozwoju w obszarze transakcji wewnątrzwspólnotowych, skoro przed powstaniem Spółki transakcje w ramach WDT były z powodzeniem prowadzone przez jednego z jej wspólników, czyli H.; 8) całość procesów związanych z funkcjonowaniem Strony była obsługiwana przez pracowników H. (także nawiązanie kontaktów handlowych było realizowane przez ówczesnego prezesa Spółki M. N., będącego jednocześnie prezesem H.); 9) przebieg transakcji jednoznacznie wskazuje na zorganizowany charakter pozorowanego obiegu towarów, gdyż łańcuch transakcyjny był ściśle określony w celu płynnego przepływu towaru oraz środków pieniężnych. Jak wskazuje zebrany materiał dowodowy pomimo występowania w łańcuchu transakcyjnym podmiotów zarejestrowanych w różnych krajach, to przepływy pieniężne były wykonywane wyłącznie za pośrednictwem rachunków bankowych w polskich bankach, w walucie polskiej. Uzasadnione było zatem twierdzenie organów, że bez świadomego udziału wszystkich podmiotów uczestniczących w karuzelowym łańcuchu transakcyjnym nie byłoby możliwe zapewnienie takiego idealnego przepływu towarów i płatności; 10) na świadome działanie Spółki wskazuje także sposób i miejsce rejestracji Spółki dla celów podatkowych w W., skoro z ustaleń faktycznych wynika jednoznacznie, że całość działalności Strony miała miejsce wyłącznie na obszarze aglomeracji [...] i nie ma też żadnych dowodów na jakiekolwiek przejawy aktywności Spółki poza tym obszarem. Trafna jest więc ocena DIAS, że powyższe działanie miało wyłącznie na celu utrudnienie w skojarzeniu i ustaleniu powiązań występujących między Spółką a H. - jedynym dostawcą Strony, będącym w okresie kontrolowanym jednocześnie jednym ze wspólników; 11) działania Skarżącej nie miały charakteru incydentalnego, co potwierdza wydana przez NUS decyzja za okres styczeń - marzec 2012 r. oraz ustalenia zawarte w protokole kontroli przeprowadzonej za kwiecień - maj 2012 r. w Spółce i wydanej w następstwie prowadzonej kontroli podatkowej decyzji za ten okres, zgodnie z którymi działania Spółki miały na celu wyłącznie odzyskanie podatku od towarów i usług wynikającego z faktur dokumentujących dostawy, od których na wcześniejszych etapach obrotu podatek należny nie został zapłacony, bądź nie został wykazany. Wobec powyższych ustaleń za chybione uznać należy twierdzenia Spółki co do dochowania przez nią należytej staranności w relacjach z kontrahentami. Strona w toku postępowania wskazywała, że dochowała należy tej staranności miedzy innymi poprzez weryfikację formalnych dokumentów rejestrowych kontrahentów, sprawdzenie ważności numeru w bazie VIES i wyrywkowo w Urzędzie Skarbowym w K., sprawdzanie firm w elektronicznej rejestracji w Czechach, przeprowadzanie rozmów z zarządzającymi tymi firmami, wizje lokalne w firmach pod ich adresem, sprawdzanie zatrudnienia i posiadania magazynu, zawarte umowy na piśmie z kontrahentami. Trafnie organy wskazywały, że zakres oraz okoliczności weryfikacji kontrahentów, głównie poprzez osoby powiązane z H., miały na celu uwiarygodnienie takiego przebiegu transakcji jaki wynika ze spornych faktur. Jak już wyżej było wspominane, założeniem świadomego realizowania transakcji karuzelowych jest to, aby wyglądały one na legalny obrót, a uczestnicy mają starać się ukryć bezprawny charakter tych relacji gospodarczych (mają być zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczać się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegać zasad dokumentowania transakcji i oprócz znikającego podatnika składać deklaracje VAT i regulować wynikające z nich zobowiązania). Sąd nie daje wiary twierdzeniom Skarżącej wskazującym, że nie miała ona świadomości w jakich transakcjach uczestniczy. Nie jest wiarygodne dla Sądu, że w rzeczywistym obrocie gospodarczym relacje między przedsiębiorcami, w sytuacji gdy obrót początkującego na rynku podmiotu osiąga tak znaczne kwoty, ułożone mogą być tak jak między Skarżącą, a jej kontrahentami. Jak wynika ze zgromadzonego materiału relacje te ukształtowane zostały właściwie tak, że jedyny dostawca - H. świadczył na rzecz Strony pełen zakres usług związanych z prowadzeniem handlu na znaczną skalę z wykorzystaniem własnego potencjału ludzkiego i zaplecza, przy jednoczesnym braku jakichkolwiek zabezpieczeń czy gwarancji w przypadku ewentualnych nieprawidłowości, rola zaś Spółki sprowadza się do ewidencjonowania spływających faktur i dokonywania zapłaty kwot z nich wynikających. Przypomnieć też należy, że rola Spółki w dokonywaniu transakcji handlu wyrobami stalowymi był właściwie niedostrzegalna dla kontrahentów co wynika m.in. z zeznań M. S. – kierownika działu [...] S. S.A., gdzie towar Skarżącej miał być przechowywany i skąd miał być on wywożony, w ramach realizowanego zgodnie ze spornymi fakturami WDT na rzecz podmiotów czeskich. M. S. zeznała, że Skarżąca nie jest klientem S. S.A., nie był dla tej Spółki prowadzony magazyn i nikt ze Spółki się z nią nie kontaktował, natomiast jednym z wielu klientów S. S.A. był H., dla którego prowadzony był magazyn i z ramienia którego kontaktują się z nią trzy osoby M. N., K. N, i M. C. Reasumując, w zdaniem Sądu, wszystkie wyżej wskazane okoliczności faktyczne zebrane łącznie potwierdzają tezę prezentowaną w zaskarżonej decyzji, że taki sposób prowadzenia działalności odbiega od typowych operacji gospodarczych. Opisany wyżej charakter relacji w jakich funkcjonowała Skarżąca z zaangażowaniem H. jako podmiotu, który poprzez swoich pracowników i członków organów poza kontrolą Spółki utrzymuje w jej imieniu kontakty z kontrahentami, sprawuje kontrole nad przepływem towaru i magazynuje go, niewątpliwie nie spełnia powyższego wymogu, taka postawa świadczy, w ocenie Sądu, o świadomym działaniu Spółki. Trafnie więc organy uznały, że z całokształtu okoliczności faktycznych, związanych ze spornymi transakcjami wynika, że Skarżąca miała świadomość udziału w oszukańczym procederze zmierzającym do wyłudzenia podatku od towarów i usług. Skarżąca była w pełni świadomym i aktywnym uczestnikiem transakcji przeprowadzonych z udziałem znikającego podatnika, a z przebiegu transakcji z jej udziałem jednoznacznie wynika, że towar miał jedynie uprawdopodobnić realność dokonywanych transakcji, których głównym celem było jednak wyłudzenie podatku od towarów i usług na końcowym etapie obrotu krajowego w postaci zwrotu podatku. 3.13. Wobec powyższych ustaleń, które znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, a których Strona skutecznie nie zakwestionowała, w ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. odmawiając Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur dokumentujących nabycia towarów i usług, w tym wyrobów stalowych od H. Zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. uznać więc należało za niezasadne. Za niezasadny uznać należy też postawiony w skardze zarzut naruszenia art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) u.p.t.u. gdyż przepis ten nie było podstawą wydanych w sprawie rozstrzygnięć NUS i DIAS. Ocena prawidłowości skarżonej decyzji w kontekście materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, tj. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., dokonana być musi z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie TSUE, gdyż one wyznaczają ramy koniecznego do przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy, zaś sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Jak wywiedziono w wyroku TSUE z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius H. BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku zawartego w takiej fakturze. Jednocześnie TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998 r., Kefalasi, C-367/96; z dnia 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97 oraz z dnia 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03). Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., ŁWK - 56 EOOD, C-643/11 TSUE orzekł, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu karuzela podatkowa, stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Przy ocenie stanu świadomości podatnika co do charakteru zakwestionowanych transakcji należy uwzględnić wyroki: z dnia 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05; z dnia 31 stycznia 2013 r., Strojtrans EOOD I i ŁWK-56 EOOD, C-642/11 i C-643/11. W wyrokach C-642/11 i C-643/11 dobitnie stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Récolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, a także wyroki: w sprawach połączonych Mahagében i David, C-80/11 i C- 142/11, pkt 42; w sprawie Bonik, C-285/11, pkt 37). W wyroku w sprawie Max Pen EOOD, C-18/13, TSUE wskazuje, że Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz, że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa, zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen, Fulcrum, Bond House, C-354, C-355, C-484). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.). Podobne stanowisko wyrażone zostało w postanowieniu TSUE z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13. Reasumując podzielić należy tezę zaprezentowaną w wyroku NSA z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej (wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel C 439/04 i Recolta Recycling SPRL C-440/04, tezy 53-57), w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast z wyroku TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych (C-354/03,C-355/03, C-484/03) a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy 112, a tym samym również art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe uwagi dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu oszustw podatkowych. Odnosząc powyższe do ustalonego w sprawie stanu faktycznego wskazać należy, że organy prawidłowo zastosowały w sprawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jako podstawę odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. W ocenie Sądu, Spółka była świadoma swego uczestnictwa w oszukańczych transakcjach wobec czego realizowane przez nią dostawy nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy 112, a tym samym również art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. 3.14. Jednocześnie zgodzić się należy ze Skarżącą, że organy wadliwie utożsamiały oszustwo podatkowe jakim jest karuzela podatkowa jako tworzone w celu nadużycia prawa. Rację ma więc Strona, stawiając zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niewskazanie na czym polegało rzekome nadużycie prawa przez Skarżącą, jednak z w ocenie Sądu uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest już bowiem pogląd wywiedziony z wyroków TSUE, że nie można utożsamiać oszustwa podatkowego w zakresie VAT, bazującego na czynnościach bezprawnych, z tak rozumianym nadużyciem prawa w tym podatku (tak m.in. NSA w wyrokach: z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt 1865/16, z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 356/17, czy z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 984/17). W przywołanych wyrokach wskazuje się, że czynności świadomych uczestników zorganizowanego oszustwa, tzw. karuzeli podatkowej jako z istoty bezprawnych, nie można traktować jako nadużycia prawa podatkowego, w znaczeniu, w jakim pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie TSUE oraz – od 15 lipca 2016 r. – w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Karuzela podatkowa to konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. zorganizowanego oszustwa VAT, czyli oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod; nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT; z użyciem powiązań pomiędzy różnymi podmiotami, głównie działającymi w skali międzynarodowej. Natomiast nadużycie prawa w zakresie VAT - wprawdzie także podejmowane w celu uzyskania korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu tego podatku - polega jednak na osiągnięciu skutku (w postaci np. określonego uprawnienia) sprzecznego z celem oraz podstawowymi zasadami systemu podatku od wartości dodanej, w wyniku podjętych działań, formalnie pozostających w zgodzie z właściwymi przepisami (por. wyrok TSUE z 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02). Nie można zatem utożsamiać oszustwa podatkowego w zakresie VAT, bazującego na czynnościach bezprawnych, z tak rozumianym nadużyciem prawa w tym podatku. Ta jednak terminologiczna wada uzasadnienia kontrolowanego rozstrzygnięcia DIAS, polegając na zamiennym posługiwaniu się pojęciami oszustwa podatkowego i nadużycia prawa podatkowego, zawarta w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji nie ma wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy. Nie ulega wątpliwości bowiem, że organy podatkowe jednoznacznie zajęły stanowisko, że przedstawione łańcuchy dostaw z udziałem Skarżącej spełniały znamiona zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, a Spółka działa świadomie w ramach podejmowanych przez siebie transakcji, które zostały przez organy podatkowe zakwestionowane. Organy oceniając całokształt zgromadzonego materiału dowodowego uznały bowiem, że sporne transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia (upozorowania) zrealizowania transakcji kupna - sprzedaży wyrobów stalowych. Organy nie kwestionowały dokonywania samych transakcji, lecz stwierdziły ich realizację w ramach transakcji karuzelowych, których rzeczywistym celem było popełnienie nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług i uzyskanie nienależnego zwrotu podatku, który na wcześniejszych etapach łańcucha transakcyjnego nie został odprowadzony do budżetu państwa. Sąd nie podziela też sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. Wspomnianymi przepisami z dniem 15 lipca 2016 r. na mocy ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku od towarów i usług klauzulę nadużycia prawa pozwalającą kwestionować fikcyjne lub pozorne zdarzenia gospodarcze dokonane w rzeczywistości wyłącznie dla korzyści podatkowej. Podkreślić jednak należy, że przepisy art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. nie stanowiły podstawy wydania skarżonej decyzji DIAS. 3.15. Zdaniem Sądu prawidłowa była ocena organów co do zastosowania w sprawie w odniesieniu do dwóch faktur sprzedaży towarów w kontrolowanym okresie regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i zarzuty postawione w tym zakresie uznaje za niezasadne. Powyższe dotyczy dwóch faktur mających dokumentować dwie dostawy prętów żebrowanych oraz stali żebrowanej w kręgach na rzecz kontrahentów krajowych: - faktury VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2012 r. na rzecz F., - faktury VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2013 r. na rzecz H. Zastosowanie regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, gdy transakcje dokonane były w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę, lub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość jest aprobowane w orzecznictwie sadów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16 i sygn. akt I FSK 2148/16, z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1422/18, z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 68/17, z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 930/16, z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 316/17). Sąd w składzie rozpatrującym sprawę stanowisko to podziela. W świetle przywołanych orzeczeń przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem. W powołanych wyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT. Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 u.p.t.u.) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy (art. 86 i nast. ustawy o VAT), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 Dyrektywy 112 należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na wyrok TSUE z dnia 11 maja 2006 r., C-384/04, w którym stwierdzono, że art. 21 ust. 3 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zezwala on na to, aby podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cały podatek VAT – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy omawianych towarów, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku wraz z osobą pierwotnie zobowiązaną do jego zapłaty. Oznacza to, że państwa członkowskie mogą ustalać, że osoba inna niż płatnik podatku, będzie solidarnie odpowiedzialna za zapłatę podatku, jeżeli była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, na rzecz którego w związku z tym oszustwem zrealizowano dostawę lub świadczono usługę. Na tle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. Jak bowiem wynika z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta) podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie Dyrektywy 112 traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w Dyrektywie 112, a tym samym wykazywane przez te podmioty transakcje dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, w toku postępowania organy ustaliły, że Skarżąca w okresie objętym postępowaniem wystawiła tytułem dostawy towarów dwie faktury na rzecz odbiorców krajowych, które dotyczyły towarów nabytych uprzednio przez Spółkę od jedynego dostawcy – H. Powyższe transakcje miały tożsamych charakter do realizowanego przez Stronę WDT i były elementem łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym etapie obrotu tym towarem. W ocenie Sądu, mając na względzie przywołane orzecznictwo wskazujące ramy stosowania art. 108 § 1 u.p.t.u. oraz ustalony w sprawie tan faktyczny, prawidłowo organy do wystawionych przez Spółkę dwóch faktur sprzedaży zastosowały regulację art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 3.16. Reasumując, Sąd kontrolując legalność działania organu administracji nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego ani też procesowego, które skutkowałyby wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zestawiając właściwie ustalony stan faktyczny z przepisami prawa, organy prawidłowo przeprowadziły proces subsumpcji, zasadnie odmawiając Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz określając zobowiązanie w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Końcowo Sąd za niezasadne uznaje zarzuty Strony odnoszące się do naruszenia art. 2a O.p. w związku z art. 120 O.p. i art. 121 § 2 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez doprowadzenie do nadrzędności fiskalizmu nad regułami praworządności w demokratycznym państwie prawa. Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia. Organy w sposób kompletny, czyli niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśniły stan faktyczny sprawy, a kwestionowane rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących i prawidłowo zinterpretowanych przepisów prawa. 3.17. W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił w całości.