I FSK 685/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 485/19 w sprawie ze skargi Gminy M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu niewypłaconej nadpłaty podatku od towarów i usług oraz niewypłaconej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. oraz 2011 r. wraz z oprocentowaniem 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Gminy M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 5.050 (słownie: pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 25 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 485/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, uwzględniając skargę Gminy M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 6 czerwca 2019 r. w przedmiocie odmowy zwrotu niewypłaconej nadpłaty podatku od towarów i usług oraz niewypłaconej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. oraz 2011 r. wraz z oprocentowaniem - uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. W ocenie Sądu ustawodawca, wprowadzając konkretne rozwiązania prawne dla centralizacji rozliczeń w podatku od towarów i usług przez gminy i ich jednostki organizacyjne, przyjął, że są one następstwem orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14., to w związku z tym nie można było oczekiwać, aby przed datą wejścia w życie przepisów dotyczących centralizacji, a zatem składając w 2014 r. korekty deklaracji, skarżąca Gmina dokonała centralnego rozliczenia z jednostkami organizacyjnymi. Zdaniem WSA, należy ten fakt również uwzględnić dokonując wykładni art. 74 pkt 1 O.p. i analizując zastosowanie tego przepisu odnośnie do korekt rozliczeń zawartych w deklaracjach tych jednostek za okresy sprzed daty wydania tego orzeczenia, a będących jego konsekwencją. Zdaniem Sądu I instancji organy naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 78 § 5 w zw. z art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: "O. p."). Formułując zalecenia dotyczące dalszego postępowania w sprawie Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ powinien uwzględnić wykładnię prawa, której istota sprowadza się do wskazania, że do nadpłaty podatku oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, powstałych wskutek stosowania wykładni prawa krajowego sprzecznej z prawem wspólnotowym (unijnym), należy odpowiednio stosować przepisy, regulujące zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE. DIAS w Bydgoszczy zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") - art. 74 pkt 1 O.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 i okt 4a) O.p. w zw. z art. 78 §5 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż po stronie skarżącej Gminy na podstawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, powstała nadpłata w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie [...] sygn. akt C-276/14 co uprawnia gminę do dochodzenia odsetek za czas od dnia powstania nadpłaty i nadwyżek podatku za poszczególne okresy 2010 r. i 2011 r. do dnia jej zwrotu, podczas gdy wnioski Gminy zostały złożone przed wydaniem orzeczenia TSUE i nie realizowały w żadnym aspekcie wyroku TSUE sygn. akt C-27614, albowiem korekta deklaracji dotyczyła wybiórczego odliczenia jednej konkretnej inwestycji dokonanej przez Gminę, a kwota dochodzona przez skarżącą Gminę nie wynika z centralizacji jej rozliczeń z pozostałymi jednostkami budżetowymi, zatem nadpłata nie powstała w wyniku, ani w związku z ww. orzeczeniem TSUE. Ponadto organ zarzucił naruszenie przepisów powstania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia w sposób wadliwy, co przejawia się w: - braku wyjaśnienia z jakich powodów Sąd nie zastosował wykładni przepisów wynikających z przytoczonego przez niego w uzasadnieniu wyroku orzecznictwa NSA; - niewyjaśnienie motywów, które kierowały Sądem w zakresie potraktowania zwrotów nadpłat oraz nadwyżek podatku za poszczególne okresy 2010 r. tożsamo jak zwrotów nadpłat oraz nadwyżek podatku za poszczególne okresy 2011 r., pomimo zachodzących odmienności w stanie faktycznym (wynikających z wydania wobec Gminy decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2011 r.) i brak wyjaśnienia czy okoliczność ta miała znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co uniemożliwia właściwą kontrolę toku rozumowania Sądu w postepowaniu kasacyjnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Kwestią sporną w sprawie była ocena, czy zwrot przez organ podatkowy na wniosek Gminy kwot tytułem nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz tytułem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wyszczególnione miesiące 2010 r. oraz 2011 r. nastąpił na podstawie art. 74 O. p., tj. w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, a w konsekwencji, czy podlegają one oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 O. p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, iż powstałe nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym mają związek z wyrokiem TSUE, w związku z czym organy podatkowe naruszyły ww. przepisy Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania art. 74 pkt 1 w zw. z art. 77 §1 pkt 4) i pkt 4a) O.p. w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. autor skargi kasacyjnej zauważył, że podstawę prawną żądania Gminy stanowił przepis art. 74 pkt 1 O.p., który dotyczy nadpłaty powstałej "w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej". W związku ze specyfiką orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, które wprost nie wyeliminowało żadnej normy z polskiego porządku prawnego, a jedynie zmieniło wykładnię dotychczas obowiązujących przepisów powstało sporne zagadnienie, czy w takim przypadku (jak w rozpatrywanej sprawie) może mieć zastosowanie art. 74 O.p. Pełnomocnik organu stwierdził dalej, że Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie przesądził tę kwestię i w tym zakresie przykładowo wskazał na wyroki NSA sygn. akt I FSK 668/17, I FSK 323/17 i I FSK 930/17 (wyroki częściowo powołane w uzasadnieniu przez Sąd I instancji). Zwrócił jednak uwagę na okoliczność, że w wyroku z dnia 12 września 2017 r. sygn. akt I FSK 668/17 NSA stwierdził: "nadpłata podatku, powstała w wyniku dokonania przez jednostkę samorządu terytorialnego - z powołaniem się na wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 [...] - korekty rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi uwzględniająca rozliczenia wszystkich tych jednostek. stanowi nadpłatę w rozumieniu art, 74 pkt 1 O.p., powstałą w wyniku powyższego orzeczenia Trybunału". Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 12 września 2017 r. sygn. akt I FSK 323/17. Z kolei w wyroku z dnia 3 października 2017 r. sygn. akt I FSK 930/17 Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, iż "Przeprowadzenie procesu centralizacji było konieczne, aby dostosować model rozliczania w samorządach podatku od towarów i usług do wytycznych zgodnych z wykładnia dokonana przez TSUE". Podsumowując ten wątek stwierdzono, że z przytoczonego orzecznictwa wprost wynika, iż nie każda korekta dokonana przez Gminę za okres przed centralizacją rozliczeń uprawnia do zastosowania art. 74 O.p. Nadpłata musiała się pojawić w wyniku dostosowania rozliczeń gminnych do wytycznych orzeczenia TSUE, a więc tylko w wypadku scentralizowania własnych rozliczeń Gminy z pozostałymi jednostkami budżetowymi. Nie można nazwać centralizacją wybiórczego odliczenia jednej inwestycji przekazanej następnie zakładowi budżetowemu. Wyrok TSUE nie pozwala na selektywne odliczanie poszczególnych wydatków podległych jednostek organizacyjnych według uznania, z pominięciem pozostałych rozliczeń podatkowych tych podmiotów. Orzeczenie TSUE w całości neguje samodzielność podatkową podległych jednostek, przyznając status podatnika wyłącznie Gminie. W dalszej części uzasadnienia zwrócono uwagę na odmienność stanu faktycznego w zależności od rozpatrywanych okresów. Mianowicie Gmina złożyła w dniu 24 listopada 2014 r. korekty deklaracji VAT-7 za wskazane poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r. wraz z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty oraz zwrot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Podkreślono, że korekty te nie zawierały scentralizowanych rozliczeń, ale właśnie wybiórcze odliczenie konkretnej inwestycji przekazanej na rzecz wybranej jednostki organizacyjnej Gminy. W odniesieniu do poszczególnych okresów 2010 r. wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług wynika ze złożonej w dniu 24 listopada 2014 r. przez Gminę korekty, zaś w odniesieniu do poszczególnych okresów 2011 r. wydana została ostateczna i prawomocna decyzja Naczelnika US w N. z dnia 19 grudnia 2016 r. nr [...] określająca wysokość zobowiązania podatkowego oraz wysokość różnicy podatku do zwrotu, gdzie dokonano już rozliczenia Gminy ze wszystkimi jej zakładami budżetowymi. W ocenie autora skargi kasacyjnej analizując wnioski o zwrot nadpłat i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym z dnia 24 listopada 2014 r . nie sposób doszukać się jakiejkolwiek chęci centralizacji rozliczeń. Gmina w złożonej korekcie nie dokonała nawet wspólnego rozliczenia z tym jednym wybranym zakładem budżetowym tj. Zakładem Gospodarki Komunalnej. Wprost wskazywano, iż prawo do odliczenia podatku wynika z interpretacji art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina argumentowała, iż wykorzystuje infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nawet gdy ją nieodpłatnie przekazała. We wniosku z 2014 r. nie powoływano się na to, że Gmina powinna się wspólnie rozliczyć z danym zakładem budżetowym (lub zakładami). Gmina nie odnosiła się do wyroku TSUE (co jest oczywiste, gdyż orzeczenie jeszcze nie zapadło), ale również nie prezentowała, choćby zbliżonego, stanowiska które zostałoby później ex post potwierdzone wyrokiem TSUE. Rację miał zatem organ podatkowy odmawiając uznania, iż nadpłata miała swoje źródło w orzeczeniu czy też wykładni TSUE. Stwierdzono dalej, że WSA w Bydgoszczy błędnie przyjął, iż organ różnicuje sytuacje podatnika ze względu na termin złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Tymczasem organy odróżniają jedynie sytuację wniosków gmin, które domagają się oprocentowania zwrotów od nadpłat wynikających z centralizacji rozliczeń (do których oczywiście mają prawo) od oprocentowania zwrotów nadpłat wynikających z wybiórczego ujęcia w swoim rozliczeniu jednej inwestycji przekazanej zakładowi budżetowemu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, aby Skarżąca Gmina mogła się domagać odsetek za sporne okresy winna wpierw przedstawić scentralizowane rozliczenie. Nie można w innym wypadku wykluczyć sytuacji, iż wysokość przysługującej Gminnie nadpłaty może być niższa lub nawet wyższa, w zależności od sytuacji podatkowej jej pozostałych jednostek i zakładów budżetowych, które za ten okres wciąż funkcjonowały i złożyły deklaracje jako odrębni podatnicy podatku VAT. Złożona w 2014 r. korekta za 2010 r. w świetle orzeczenia TSUE nie ilustruje rzeczywistej wysokości zobowiązań podatkowych Gminny za sporne okresy. Potwierdzeniem tej tezy jest zresztą przypadek rozliczeń podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie za poszczególne okresy 2011 r., w którym rozliczenie dokonane przez Naczelnika US w N. z uwzględnieniem pozostałych jednostek organizacyjnych Gminy ujawniło inną wysokość zobowiązań (co zostało zresztą przez Gminę zaakceptowane przez niezakwestionowanie tej decyzji). Podniesiono, że spostrzeżenia Sądu I instancji dotyczące faktu, iż korekta deklaracji Gminy co do poszczególnych okresów 2010 r. nie została podważona w postępowaniu podatkowym nie ma znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Postępowanie podatkowe w zakresie wysokości tych zobowiązań zostało umorzone wyłącznie ze względu na upływ terminu przedawnienia, a nie ze względu na poprawność rozliczenia w świetle wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. Dokonanie zwrotów na podstawie tej deklaracji w żadnym stopniu nie potwierdza, że są to zwroty "powstałe w wyniku orzeczenia" TSUE. W zakresie rozliczeń poszczególnych okresów 2011 r. zauważono, że centralizacja rozliczeń została dokonana, ale bez inicjatywy czy woli Gminy, lecz poprzez władcze rozstrzygniecie organu podatkowego, niejako wbrew stanowisku podatnika prezentowanemu we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Okoliczność ta w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy ma istotne znaczenie dla zastosowania art. 74 pkt 1 O.p. w zw. z art. 78 § 5 pkt. 1) O.p. Przepisy te powiem wymagają złożenia wniosku ujawniającego nadpłatę, która "powstała w wyniku orzeczenia" TSUE. Jak wskazano we wcześniejszej części wywodów, skoro wyrok z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 miał charakter interpretacyjny, to wniosek podatnika, aby spełniał powyższa przesłankę, musi w całości być zgodny z zaprezentowaną przez Trybunał wykładnią. Wnioski Gminy z 2014 r. nie wpisują się w powoływane orzeczenie TSUE, zatem konsekwencja tego jest niemożność zastosowania norm dotyczących oprocentowania nadpłat (i nadwyżek) podatku VAT. W ocenie organu takiej wadliwości (niezgodności z orzeczeniem TSUE) wniosku nie konwaliduje narzucone później przez organ podatkowy wspólne rozliczenie Gminy z jej jednostkami organizacyjnymi. Końcowo wskazano, że nawet gdyby uznać, iż w zakresie poszczególnych okresów 2011 r. można mówić o złożeniu wniosku wypełniającego przesłanki 74 pkt 1 O.p. w zw. z art. 78 § 5 pkt. 1 O.p. (pomimo faktu, że to organ a nie Gmina dokonał centralizacji) to i tak stanowisko takie ujawnia wadliwość orzeczenia WSA w Bydgoszczy w zakresie oprocentowania zwrotów za okresy z 2010 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Nadto, na gruncie uregulowania z art. 141 § 4 p.p.s.a., wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono syntezą stanowiska sądu. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, a w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie sądu pierwszej instancji obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie całości sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące zostały wyjaśnione (por. wyroki NSA: z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10; z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11; z 28 lipca 2016 r. II FSK 1767/14, z dnia 16 kwietnia 2019 r., II FSK 1319/17, z dnia 19 kwietnia 2019 r., II FSK 3761/17 – CBOSA). Naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. następuje zatem wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. W realiach rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób wadliwy z uwagi na brak wyjaśnienia z jakich powodów Sąd nie zastosował wykładni przepisów wynikających z przytoczonego przez niego w uzasadnieniu orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie kwestii związanej z zagadnieniem centralizacji rozliczeń Gminy z jej jednostkami organizacyjnymi oraz niewyjaśnieniem motywów, które kierowały Sądem w zakresie potraktowania zwrotów nadpłat oraz nadwyżek podatku za poszczególne okresy 2010 r. tożsamo jak zwrotów nadpłat oraz nadwyżek podatku za poszczególne okresy 2011 r., pomimo zachodzących odmienności w stanie faktycznym (wynikających z wydania wobec Gminy decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2011 r.) i brak wyjaśnienia czy okoliczność ta miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Brak rozważań Sądu w tym zakresie uniemożliwia właściwą kontrolę toku rozumowania Sądu w postępowaniu kasacyjnym. Rzeczą Sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego niniejszą sprawę będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art. 3 § 1 i art. 134 p.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.